Cassazione n. 21788/2024

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 3060 /20 16 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] rappresentat o e difes o come da procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) con domicilio eletto presso il ridettodifensore in Canicattì, corso Umberto I n. 100 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) presso i cui uffici è domiciliatain Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] d el l a Sicilia n.804/29/ 16 depositata i n data 29 / 0 2 / 20 16 non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Oggetto: accertamento -delega di firma Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Rilevatoche: - Li C alzi V i n cenzo impugnava gli avvisi di accertamento notificati conriferimento a maggiore iva per gli anni 2009 e 2010; - il giudice di primo grado rigettava il ricorso; - appellava il contribuente; - con la pronuncia qui impugnata il giudice l'appello ha confermato lastatuizione di primo grado ritenendo legittimi gli atti impugnati con riferimento alla firma apposta da parte del funzionario incaricato; inoltre , con riguardo al merito delle pretese, fondate sullerisultanze di indagini finanziarie, ha ritenuto non contestato chei conti correnti personali del [OSCURATO:PERSONA] non fossero relativi anche allastessa impresa di costruzioni del medesimo; - il giudice del merito o ha poi ritenuto non provato il possesso di redditi diversi da quelli derivanti a loro volta dalle conduzioni dell'impresamedesima, il cui onere di provare l'esistenza gravava sulLi Calzi medesimo , che detto onere non ha adempiuto; - conclusivamente, quindi, la sentenza impugnata ha ritenuto, in sintesi,non esser stata provata una separazione tra l'attività della persona fisica in quanto tale quella della persona fisica imprenditore idonea a dare significato “fiscale” all'operazione di “prestito” e “restituzione” argomentata con l'atto di appello per giustificarele movimentazioni bancarie oggetto di rilievo; - ricorre a questa Corte il contribuente con atto affidato a quattro motivi di gravame; l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso; Consideratoche: - il primo motivo censura la pronuncia impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione agli artt. 360 c. 1 n. 3 e n. 5 c.p.c. per avere il giudice dell'appello mancato di rilevare l'omessa, insufficiente, contraddittoriamotivazione della sentenza di appello in relazione alla mancanza del requisito oggettivo della delega conferita al Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 firmatariodegli atti impugnati ovvero la mancanza dell'oggetto dei limititemporali della delega; - secondo il contribuente , in sintesi, il Collegio dell’appello avrebbe incentratola sua decisione esclusivamente sul requisito soggettivo del soggetto firmatario degli atti di accertamento omettendo riconsiderare gli aspetti oggettivi della delega che secondo parte ricorrenterisultava non adeguatamente specifica con riferimento al numero di protocollo del provvedimento di delega alla data, al soggetto che aveva adottato lo stesso , l'organo e persona che prendevain carico determinate vicende normative, né risultavano inessa indicati i limiti temporali della delega e l'atto che il delegato eraabilitato a compiere in sostituzione del delegante; - i l motivo è infondato; - s econdo la giurisprudenza di questa Corte, dalla quale secondo il Collegio non v’è ragione di discostarsi, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R.n. 600 del 1973, richiamato, quanto all’IVA, dall’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’avviso di accertamento deve esseresottoscritto dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carrieradirettiva da lui delegato (Cass. n. 5177 del 26/02/2020; Cass.n. 24271 del 30/09/2019; Cass. n. 27871 del 31/10/2018; Cass. n. 9736 del 12/05/2016; Cass. n. 22810 del 09/11/2015; Cass. n. 22800 del 09/11/2015). Peraltro, trattasi di delega di firma e non di funzioni, sicché il relativo provvedimento non richiedel'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che, pertanto, può estrinsecarsi attraversoordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato allafirma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire,ex post , la verifica del potere in capo al soggetto che abbia materialmente sottoscritto l'atto (Cass. n. 8814 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]); - nel presente caso , comunque, la sentenza impugnata chiarisce comesia stata esibita la delega di firma - ordine di servizio del 30 Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 Marzo 2012, prot. 711 al dottor L a penna come capo dell'ufficio controllidella D irezione provinciale di Agrigento; - risultano quindi ben individuati ed esaminati espressamente sia la circostanza relativa al n. di protocollo (che è indicato) sia la circostanzarelativa alla persona delegata (il dottor [OSCURATO:PERSONA], capo dell’Ufficiocontrolli della [OSCURATO:PERSONA] sopra detta); - i noltre , essa ha ulteriormente specificato che tale delega di firma proveniva dal soggetto con qualifica dirigenziale come ha dimostratonel processo l’Ufficio versando in atti altra nota in cui siattestava che il dottor [OSCURATO:PERSONA] , delegante, era ed è un dirigente; - da tutto ciò si evince come gli elementi che parte ricorrente assume esser stati trascurati dalla CTR hanno invece costituito oggetto di disamina, avendo il giudice dell’appello preso in considerazione ogni modalità di attribuzione del potere di firma aventerilievo al fine di valutarne la conformità a legge; - i l secondo motivo si incentra sulla violazione falsa applicazione dell’art.12 c. 7 della L. n. 212 del 2000 per travisamento del fatto dei giudici regionali che avrebbero erroneamente statuito che nullaaveva op posto la parte già al momento della notifica del PVC daparte della Guardia di finanza; - i l motivo , per vero, nel corpo dello stesso risulta in concreto dapprimacentrato e sviluppato sulla violazione del contraddittorio endoprocedimentale; - tale profilo di censura è manifestamente infondat o ; - invero come parte ricorrente stessa chiarisce, la stessa provveduta a presentare tempestivamente all'ufficio le memorie difensive in data 26 f ebbraio 2013 vale a dire il sessantesimo giorno decorrente dalla notifica del PVC avvenuta in data 28 dicembre 2012; conseguentemente non si è verificata alcune violazioni del contraddittorio poiché il contribuente ha potuto svolgeredette osservazioni nel termine di legge; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 - in ogni caso poi , con riferimento all'ulteriore parte della doglianza nella quale si denuncia (nel prosieguo del motivo) anche la mancata risposta dell'ufficio alle osservazioni di cui si è detto, questa Corte ha più volte chiarito che Secondo un orientamento ormaiconsolidato di questa Corte (Cass. n. 3583/2016; Cass. n. 20781/2016;Cass. n. 15616/2016 e Cass. n. 8378/2017), cui il Collegioritiene di dare continuità, in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni presentate dal contribuente ai sensi dell'art.12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che la nullità consegue solo alle irregolarità per cui essa sia espressamente prevista dalla legge, oppure, in difetto di previsione, allorché ricorrauna lesione di specifici diritti o garanzie tali da impedire la produzione di effetti da parte dell'atto cui ineriscono. In altri termini,all'obbligo dell'amministrazione finanziaria di "valutare" le osservazioni del contribuente, non si aggiunge l'ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo, a pena di nullità; - i l terzo motivo deduce la violazione falsa applicazione dell'art. 32 c.1 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 e n.5 c.p.c. per avere i giudici regionali erroneamente ritenute non giustificate le motivazioni finanziarie contestate al contribuente, onerando il contribuente di provare la separazione dell'attività dallo stesso svolta come persona fisica rispetto all'attività svolta qualeimprenditore; - il motivo è inammissibile in quanto privo di collegamento con la ratiodecidendi della pronuncia impugnata; - in realtà la sentenza di secondo grado non ha introdotto alcun onereprobatorio ulteriore e non spettante in capo al contribuente; essaha semplicemente rilevato come non sia stata fornita la prova dellapercezione da parte del [OSCURATO:PERSONA] di redditi diversi da quelli di impresa,derivanti da un'attività diversa da quella imprenditoriale, ingrado di giustificare le operazioni rilevate dall'ufficio in sede di Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 esame delle movimentazioni finanziarie nel senso di poterne escluderela rilevanza reddituale; - nel lo specifico, la CTR ha unicamente rilevato come non sia stata fornita la prova che l'operazione di “prestito” e “restituzione” oggettodel contendere fosse priva di rilevanza fiscale; ciò significa chein concreto il contribuente non ha avuto successo nel vincere la presunzione di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 , presunzionea favore dell’Ufficio ; - ebbene, nel compiere tale operazione il giudice dell'appello non ha introdottoulteriori oneri probatori in capo al contribuente ma si è limitato a fare applicazione del meccanismo presuntivo in argomento; - questi ha in realtà ritenuto che le movimentazioni finanziarie fornissero la prova indiziaria dell'esistenza di redditi d'impresa sottrattia i m posizione e ha gravato il contribuente unicamente di darprova o di avere di tali elementi positivi di reddito tenuto conto delle scritture contabili oppure della loro irrilevanza ai fini dell’imposizione; all'esito delle necessari e valutazioni del materialein atti, il giudice del merito ha conclusivamente ritenuto che tale prova non sia stata fornita dal contribuente con ciò confermandole pretese dell’Ufficio come dovevasi ; - per quanto riguarda poi le ulteriori osservazioni svolte nel prosieguodel motivo, le stesse risultano in concreto inammissibili poichériproposizione di profili di merito il cui esame è precluso a questaCorte; - il quarto motivo di gravame si incentra sulla violazione falsa applicazionedell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 3 e 53 Cost. p er avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto inammissibile il motivo di gravame inerente il mancato riconoscimentodi costi forfettari e presunti per produrre maggiori ricaviaccertati; - il motivo è fondato; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 - la CTR si è attenuta ad un’interpretazione dell’art.32, primo comma,numero 2), del d.P.R. n. 600 del 1973 seguita anche da parte della giurisprudenza della Corte al tempo della pronuncia (cfr., ad es. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 31024 del 28/12/2017, conforme,Cass. Sez.5, Sentenza n. 25317 del 28/11/2014), ma non costituente ora diritto vivente e superata da ultimo dalla sentenzan.10 del 31 gennaio 2023 della Corte costituzionale. Si devericordare che l’accertamento analitico - contabile o analitico – induttivo o “misto” è caratterizzato dalla rettifica di singole componentidel reddito dichiarato e può derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili, tra le quali il bilancio, e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità, come le risultanze delle movimentazioni bancarie. Il presupposto dell’utilizzo di tale metodo di accertamento è l’attendibilità complessiva della contabilità, che consente la rettifica di singole componenti reddituali e perciò la determinazionedel reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma attraverso una ricostruzione induttiva di singolielementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanzao l’inesattezza (Cass. sez. 5, 21 marzo 2018, n. 7025) e questo bene può ben avvenire anche sulla base di risultanze provenienti da indagini bancarie. [OSCURATO:PERSONA] con la citata sentenza n.10/2023 ha ritenuto che, nell’esaminare la questione della deducibilità dei costi anche a fronte di un accertamentoanalitico induttivo supportato da indagini bancarie, occorre considerare che l’art. 32 «consente all’ A mministrazione finanziaria di avvalersi di una presunzione che, quanto all’equiparazionedei prelevamenti ai ricavi, è in realtà duplice (o di secondo grado) : i prelievi sarebbero utilizzati per sostenere costiocculti, i quali a loro volta avrebbero generato pari ricavi non risultanti, anch’essi, dalla contabilità dell’imprenditore. In una fattispeciesiffatta dunque – tanto che il metodo di accertamento sia analitico - induttivo, quanto induttivo cosiddetto “puro” – Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 finirebbeeffettivamente con il violare i principi di ragionevolezza e di capacità contributiva un sistema nel qual e fosse consentito allastessa amministrazione dimostrare, in virtù di un meccanismo inferenziale di secondo grado, che i prelievi del contribuente - imprenditore sono serviti per sostenere costi “occulti”, dai quali sono stati prodotti ricavi “occulti”, par i ai prelievi in questione, senza che sia possibile la deduzione dei costi sostenuti dall’imprenditore per produrre tali ricavi, secondo una prova contraria per presunzioni offerta da quest’ultimo.». Inoltre, proprio con riferimento al trattamento di disparità tra i contribuenti e alla violazione dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva lamentati nel motivo in disamina, la Corte Costituzionale ha affermato che « d a una parte, infatti, da tale sistema deriverebbero esiti irragionevoli perché finirebbe per prevedere un trattamento più severo, quanto al regime della possibileprova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamenteattendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico - induttivo), rispetto al regime probatorio dicui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi.D’altra parte, la presunzione in esame, quanto ai prelievi bancari recuperati a reddito d’impresa quali ricavi “occulti”, si porrebbe in contrasto con il principio della capacità contribuiva poiché, in mancanza di alcuna deduzione di costi, desumibile in via presuntiva, anche con riferimento alle “medie” elaborate dall’amministrazione finanziaria per il settore di riferimento, finirebbeper tassare, in parte, una ricchezza inesistente laddove, invece, ogni prelievo tributario deve avere una causa giustificatrice in indici concretamente rivelatori di ricchezza ( in argomento, si vedano le pronunce n. 156 del 2001, n. 111 del Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 1997,n. 21 del 1996, n. 143 del 1995,n. 179 del 1985 e n. 200 del 1976)». [OSCURATO:PERSONA] ha quindi sulla questione interpretativa dell’art. 32 così c oncluso: «la disposizione censurata in tanto si sottraealle censure mosse, in riferimento agli evocati parametri, dallaCTP rimettente – sì che le sollevate questioni possono ess ere dichiarate non fondate – in quanto si interpreti nel senso che, a frontedella presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi “occulti”, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico - induttivo, opporre la prova presuntiva contrariae in particolare possa eccepire la «incidenza percentuale deicosti relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievinon giustificati» (sentenza n. 225 del 2005)». - a lla luce delle sopra esposte considerazioni, la decisione della CTR nel profilo sopra detto non è in linea con il sopra riportato insegnamentogiurisprudenziale e deve quindi essere cassata; - c onclusivamente quindi va accolto il solo quarto motivo di ricorso; impugnazionenel resto è rigettata e la sentenza v a cassata con rinvioal giudice del m