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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 26 giugno 2026

Cassazione n. 21893/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

3/2026Data pubblicazione 26/06/20261.

A seguito di una fase di controllo generale sul corretto adempimentodegli obblighi fiscali in materia IVA, originata da una richiesta dicooperazione amministrativa avanzata dall’autorità fiscale portoghese, insede di acquisizione della documentazione fiscale (registri fatture attive epassive, fatture attive e passive, registro riepilogativo IVA e modelliIntrastat), fu riscontrata la mancata presentazione, da parte di MirkoDonnini (hinc: il contribuente), dei registri del margine per gli acquisti e levendite (nonostante l’obbligatorietà degli stessi in caso di utilizzo delmetodo globale).

Fu appurata anche l’irregolare presentazione degli elenchiriepilogativi mensili degli acquisti e delle cessioni intracomunitarie (inparticolare, in relazione alla mancata indicazione delle operazioni soggettea triangolazione comunitaria).1.1.

In esito a tale controllo fu emesso un avviso di accertamento, conil recupero dell’IVA dovuta per l’anno 2016 e l’irrogazione delle relativesanzioni, a seguito del riscontro:a) dell’emissione di fatture attive in regime del margine, con riferimentoa fatture passive intracomunitarie (in particolare per acquisti da una societàlettone OUREA) dalle quali non era dato evincere l’appartenenza a taleregime;b) dell’emissione di fatture attive nei confronti di clienti comunitarisenza applicazione di IVA (con titolo di non imponibilità “reverse charge” o“regime del margine”), in mancanza della presentazione di documenti ditrasporto atti a dimostrare che i beni ceduti avessero avuto unadestinazione extranazionale (indicate dal contribuente come “triangolazioniintracomunitarie”);c) del mancato versamento dell’imposta sull’utile lordo realizzato inmerito a un’operazione rientrante nell’applicazione del cd. regime dimargine.Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/20262. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Genova accolse parzialmenteil ricorso proposto dal contribuente contro l’avviso di accertamento(riducendo a Euro 12.573,00 il debito di imposta del ricorrente inapplicazione del regime del margine alle sue operazioni imponibili), consentenza confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Liguria (hinc: CGT2), che con la sentenza n. 232/2023 depositata indata 27/03/2023, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate.3.

La CGT2, in particolare, ha ritenuto corretta la statuizione del giudicedi prime cure in ordine alla ritenuta buona fede del contribuente in relazioneall’applicabilità del regime di margine, in ragione di pregressi controllicompiuti dalla stessa amministrazione finanziaria (prima e dopo il periododi imposta interessato dall’atto impositivo impugnato), dai quali non eranoemerse irregolarità.

Inoltre, non esistendo documentazione circa iproprietari dei telefoni cellulari, nessun controllo poteva essere effettuatodal contribuente, al fine di escludere una sua partecipazione a una evasionefiscale.

Con riferimento alla ripresa a titolo di IVA relativa all’emissione difatture nei confronti di clienti comunitari senza IVA la CGT2 ha evidenziatoche non dovesse essere prodotto alcun documento relativo al trasporto dellemerci, dal momento che queste ultime non transitavano nel territorionazionale.3.1.

La CGT2 ha ritenuto, poi, irrilevante il fatto che la merce acquistatafosse trattata in sede di rivendita come se fosse in regime di margine,sebbene nelle fatture i fornitori avessero dichiarato che si trattava dicessioni intracomunitarie.

Difatti, sulle fatture di acquisto della merce (diprovenienza, per lo più, dalla Lettonia) era indicato che la normativa delpaese di provenienza esonerava il venditore dall’IVA.

Inoltre, nonostante ilcontribuente movimentasse la merce con il regime di margine, erairrilevante la mancata istituzione dei relativi registri e il mancato pagamentodell’imposta.Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/20264.

Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con otto motivi.4.1.

La parte intimata non si è costituita.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 10 della legge n. 212/2000, in relazioneall’articolo 360, comma 1, n. 3, c.p.c., con riferimento alla presuntaviolazione dell’affidamento del contribuente.1.1.

Con tale motivo la sentenza impugnata è censurata nella parte incui afferma che: «è pacifico che il Contribuente era stato «verificato» conquei processi verbali, redatti prima e dopo il periodo d’imposta in esame,che non avevano accertato alcuna delle irregolarità qui contestate,nonostante che l’attività svolta fosse rimasta inalterata nel tempo.

Ciò, benpotendosi ritenere che in tal modo il precedente acquiescentecomportamento dell’Ufficio abbia ulteriormente radicato nel Contribuente ilconvincimento della regolarità e legittimità della applicazione del regime delmargine in ordine alle fatture di acquisto di merce usata proveniente dapaesi esteri, generando più che ragionevolmente e verosimilmente ilprincipio del suo legittimo affidamento.»1.2.

La ricorrente rileva che, ai fini dell’applicazione del principio dellegittimo affidamento, ex art. 10 della legge n. 212/2000, la CGT2 avrebbedovuto considerare che i processi verbali, quali atti endoprocedimentali (ditipo prodromico e di natura ricognitivo/certificativa), non sono attiinterpretativi o comunque supportati da ufficialità e, pertanto, risultanoinidonei a determinare causalmente la condotta del contribuente.1.3.

La buona fede a cui sono improntati i rapporti tra contribuente el’amministrazione finanziaria, ai sensi del comma 1 dell’art. 10 cit., è intesain senso oggettivo: quest’ultima sussiste solo ove l’interpretazione del Fisco,successivamente sconfessata, sia suffragata da elementi qualil’autorevolezza dell’organo emanante, la chiarezza della motivazione, laNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026durata della interpretazione poi sconfessata, tali da rendere certe leindicazioni fornite.

Tali elementi, evidentemente, non erano ravvisabili nelprocesso verbale di constatazione al quale il contribuente facevariferimento.1.4.

Ai fini della scusabilità dell’errore del contribuente, inoltre, ènecessario che esista un nesso causale tra la fonte conoscitiva e l’illecitocommesso dal destinatario delle norme fiscali.

Non solo il contribuente deveaver tenuto un comportamento conforme alle indicazioni (erronee) fornitedall’Amministrazione, ma tale condotta deve essere stata determinatacausalmente proprio dalle informazioni ricevute, rimanendo invece esclusala tutela nel diverso caso in cui essa sia frutto della spontanea decisione delcontribuente medesimo.1.5.

Nel caso di specie è, peraltro, pacifico che il contribuente avessegià adottato il comportamento censurato prima degli interventi di controllodel 2006.1.6.

Inoltre, la tutela del legittimo affidamento, di cui all’articolo 10 cit.del c.d.

Statuto del contribuente, avrebbe comunque potuto comportaresoltanto l’esclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori e accessoriconseguenti all’inadempimento dell’obbligazione tributaria, ma non incideresulla debenza del tributo.1.7.

Infine, il caso di specie riguardava l’applicazione della normativaspeciale sul regime del margine, con la conseguenza che, invocare illegittimo affidamento facendo riferimento a precedenti e diversi controllidell’Ufficio, non poteva dunque avere alcuna valenza.

Difatti:- il 17 novembre 2016, due funzionari della [OSCURATO:PERSONA] diGenova avevano compiuto un mero “accesso mirato”, c.d.

SCAC, per lacooperazione amministrativa nel settore dell’imposizione indirettafinalizzato esclusivamente all’acquisizione documentale e di informazioniper contro dell’Autorità fiscale britannica, in merito al rapporto con un solosoggetto, la TVD Services LTD con sede in [OSCURATO:PERSONA]; la procedura,Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026quindi, si era chiusa con la sola acquisizione dei documenti e la proposizionedi alcune domande in merito al rapporto con la citata società britannica;- il 5 marzo 2018, due funzionari dell’Agenzia delle Dogane avevanoeffettuato un primo controllo sull’impresa del sig. [OSCURATO:PERSONA], ma tale controlloaveva avuto un esito interlocutorio (oltre ad essersi occupato solo dellefattispecie di “triangolazione” e non del “regime del margine”), tanto che ilrelativo P.V.C. si era chiuso con la precisazione che “l’Amministrazioneconoscenza di nuovi elementi, fino alla scadenza dei termini previsti…”.

Nona caso, a distanza di pochi mesi, l’Ufficio doganale era tornato adapprofondire il controllo sul contribuente, pervenendo alla redazione delP.V.C. (in data 3 ottobre 2018) posto a base dell’accertamento oggetto delcontendere.1.8.

Il primo motivo di ricorso è fondato: occorre preliminarmenterichiamare il testo dell’art. 10 legge n. 212 del 2000, nella versioneapplicabile, ratione temporis, al caso in esame (con un accertamentorelativo all’anno d’imposta 2016), dove si legge che: «I rapporti tracontribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio dellacollaborazione e della buona fede.

Non sono irrogate sanzioni né richiestiinteressi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato aindicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorchésuccessivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora ilsuo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamenteconseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.»1.9.

In ordine all’interpretazione di questa norma occorre evidenziare,in primo luogo, come, il principio di affidamento del contribuente tutelatodall’art. 10, comma 2, cit. – quale declinazione del principio di buona fedescolpito nel primo comma della medesima norma – riguardi l’irrogazionedelle sanzioni e non la debenza del tributo (Cass. 25/03/2015, n. 5934).Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/20261.10.

In secondo luogo, anche con riferimento ai controlli eseguitidall’amministrazione sul contribuente occorre dare continuità a quanto (già)affermato da questa Corte in materia di circolari ministeriali in materiatributaria.

Nella stessa misura in cui queste ultime non costituiscono fontedi diritti ed obblighi, non discendendo da esse alcun vincolo neanche per lastessa amministrazione finanziaria che le ha emanate, allo stesso modol’eventuale attività di controllo svolta tramite gli organi verificatori dellamedesima amministrazione finanziaria non può indurre alcun affidamentocirca la debenza dei tributi oggetto di riprese conseguenti al riscontro diirregolarità accertate successivamente dall’amministrazione finanziaria.

Diconseguenza, così come il contribuente che si sia conformato aun'interpretazione erronea fornita da una circolare, anche nell’ipotesi in cuiil controllo non abbia riscontrato irregolarità nella tenuta delle scritturecontabili o violazioni della normativa tributaria non può essere invocatoalcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento deltributo dovuto, assumendo rilievo, a tal fine, il principio, di rilevanzacostituzionale, della riserva di legge, nonché gli ulteriori principi diinderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazionetributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilitàdel diritto di imposta, risultando ciò conforme al principio unionale secondocui il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittimadell'Amministrazione (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 20819).2.

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione delcombinato disposto dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp.relazione all’articolo 360, comma 1, n. 4, c.p.c., con riferimento allamotivazione meramente apparente fornita dalla CGT2 in ordineall’infondatezza della pretesa erariale.2.1.

Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui afferma che: «Ciò, ben potendosi ritenere che in tal modo ilNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026precedente acquiescente comportamento dell’Ufficio abbia ulteriormenteradicato nel Contribuente il convincimento della regolarità e legittimità dellaapplicazione del regime del margine in ordine alle fatture di acquisto dimerce usata proveniente da paesi esteri, generando più cheragionevolmente e verosimilmente il principio del suo legittimo affidamento.A tanto, poi, deve essere aggiunta la ulteriore circostanza per la quale, nonesistendo documentazione in ordine circa i proprietari dei telefoni cellulari,nessun controllo poteva dal Contribuente essere effettuato al fine diescludere una sua partecipazione ad una evasione fiscale che, peraltro, nonrisulta essere stata, contestata in alcun modo.»2.2.

Ad avviso di parte ricorrente si tratta di una mera e acriticacondivisione delle motivazioni della sentenza di primo grado, dal quale nonè dato evincere alcun esame reale ed effettivo delle doglianze sviluppatedall’Ufficio nel suo ricorso in appello.2.3.

Il motivo è infondato, sia perché il carattere apparente dellamotivazione non può essere estrapolato da una frase, ma solo alla luce diun esame complessivo della sentenza impugnata, sia perché da oltre undecennio questa Corte ha precisato che è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di"sufficienza" della motivazione (Cass., Sez.

U, 07/04/2014, n. 8053).3.

Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 36 ss. d.l. n. 41 del 1995 e dell’art. 2697 c.c., inNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3, c.p.c., con riferimento all’oneredella prova gravante sul contribuente.3.1.

Con tale motivo di ricorso viene censurata la stessa parte dellasentenza interessa dal secondo motivo.

In particolare, la ricorrente rilevache l’affermazione secondo cui «A tanto, poi, deve essere aggiunta laulteriore circostanza per la quale, non esistendo documentazione in ordinecirca i proprietari dei telefoni cellulari, nessun controllo poteva dalContribuente essere effettuato al fine di escludere una sua partecipazionead una evasione fiscale che, peraltro, non risulta essere stata, contestata inalcun modo» contrasta con la disciplina del cd. regime di margine di cui agliartt. 36 ss. d.l. n. 41 del 1995, così come interpretata dalla giurisprudenzadi legittimità.

Quest’ultima, infatti, precisa che spetta al contribuentedimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza dellaconsapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale, ma anche di averusato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto.

Alcontribuente era stato contestato, infatti, che i beni rivenduti in regime delmargine, in realtà, non ricadessero in tale regime e cioè che nelle fatturepassive di acquisto non venisse indicato, come previsto per legge e richiestonell’intero ambito comunitario dalla direttiva di riferimento (Dir.2006/112/CE), che si trattava di cessioni in regime del margine.3.2.

Nelle fatture passive provenienti dal principale fornitore (la societàlettone OUREA), infatti, in alcuni casi non vi era addirittura alcunaindicazione, in altri si trovava scritto “Article 138 of the [OSCURATO:PERSONA] Directive(2006/112/EC)”, dicitura che faceva riferimento all’art. 138 della DirettivaCE n. 112/2006 e riguardava le operazioni intracomunitarie e non quelle inregime del margine (disciplinate, invece, negli articoli dal 311 al 325 dellastessa Direttiva).

Anche nelle fatture passive provenienti da altri fornitori,era evidente che la non applicazione dell’IVA era giustificata dal fatto che sitrattasse di cessioni intracomunitarie (e non in regime del margine).

Se daun lato, quindi, l’Ufficio aveva addotto quegli elementi “oggettivi e specifici”,Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026secondo quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, avrebbedovuto essere del tutto evidente, dall’altro lato, che non potesse parlarsi didiligenza del contribuente.

Difatti, la merce acquistata era stata trattata insede di rivendita come se fosse in regime del margine, nonostante nellefatture passive i fornitori avessero chiarito trattarsi di normali cessioniintracomunitarie.

Il primo e più banale riscontro avrebbe dovuto essereeffettuato tramite la lettura delle fatture, nelle quali la normativa europeaimpone che il regime del margine venga espressamente segnalato.3.3.

Il motivo di ricorso è fondato: le Sezioni Unite di questa Cortehanno, infatti, precisato che il regime del margine - previsto dall'art. 36 deld.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. in l. n. 85 del 1995, per le cessioni daparte di rivenditori di beni d'occasione, di oggetti d'arte, da collezione o diantiquariato - costituisce un regime speciale in favore del contribuente,facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell'imposta, la cuidisciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in terminirigorosi.

Pertanto, qualora l'amministrazione contesti, in base ad elementioggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di taleregime, spetta a quest'ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solodi aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un'evasionefiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalitàrapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in talisituazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto (Cass.,Sez.

U, 12/09/2017, n. 21105).3.4.

È stato, inoltre, precisato che il regime del margine di utile di cuiall'art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. nella l. n. 85 del 1995,rappresentando un regime speciale, derogatorio dell'ordinaria disciplinafiscale degli acquisti intracomunitari, impone che il contribuente provi lasussistenza dei relativi presupposti di fatto, per cui l'indicazione sulla fatturadel cedente della dicitura regime del margine oggetti d'arte (oppure daNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026collezione o di antiquariato o beni d'occasione) non può ritenersi un meroelemento formale, impedendo la sua omissione la prova del requisitod'ordine soggettivo (Cass., 30/05/2016, n. 11086).Sul punto l’art. 226, par. 1, n. 14, Direttiva 2006/112/CE prevede chesia obbligatoria l’indicazione nella fattura, in caso di applicazione di uno deiregimi speciali applicabili ai beni di occasione e agli oggetti d'arte, diantiquariato o da collezione, la dicitura «regime del margine — beni dioccasione», o «regime del margine — oggetti d'arte» oppure «regime delmargine — oggetti da collezione e di antiquariato».4.

Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 41 d.l. n. 331 del 1993, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., sempre con riferimento all’onere della prova gravantesul contribuente.4.1.

Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per averritenuto, in relazione alla ripresa inerente alla mancata applicazione dell’IVAai clienti comunitari, che nessun documento inerente il trasporto di talimerci dovesse essere prodotto, dato che le merci non transitavano nelterritorio nazionale.

Tale affermazione incorre, infatti, nella violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 41 d.l. n. 331 del 1993, il quale, in conformitàall'art. 138 Direttiva n. 2006/112/CE del 2006 (cd.

Direttiva IVA), prevedeche, poter qualificare una cessione come intracomunitaria è necessario chel'operazione: a) intercorra tra due soggetti passivi d'imposta, stabiliti inStati Membri diversi; b) sia a titolo oneroso; c) comporti l'acquisizione o iltrasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul bene mobilemateriale; d) preveda la spedizione o il trasporto del bene in altro Statocomunitario.

La spedizione o il trasporto possono peraltro essere eseguitidal cedente, dal cessionario o da terzi per loro conto.Tali requisiti devono ricorrere congiuntamente, altrimenti la cessionenon beneficia della non imponibilità IVA.

Di conseguenza, solo in presenzadi tutte queste condizioni il venditore italiano emette nei confronti del clienteNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026comunitario una fattura non imponibile, ex art. 41 d.l. n. 331 del 1993,mentre il trasferimento fisico dei beni dall'Italia ad un altro Paesecomunitario può essere dimostrato dal primo cedente tramite un complessodi documenti relativi all'operazione tra loro coerenti, dai quali è possibiledesumere l'avvenuto trasferimento dei beni.I documenti da produrre all’Amministrazione finanziaria, al fine diprovare l’avvenuto trasferimento dei beni nel Paese terzo comunitario, sonoben esplicitati dalla prassi in materia, che si è conformata alle sentenzedella CGUE (sentenze del 27 settembre 2007, nelle cause C-409/04, C-146/05 e C-184/05; sentenze del 16 dicembre 2010, in causa C-430/09 e6 settembre 2012, in causa C-273/11).4.2.

Il motivo – che riguarda la ripresa relativa alle cessioniintracomunitarie – è fondato: l’art. 41, primo comma lett. a), d.l. n. 331 del1993 prevede che siano cessioni non imponibili le cessioni a titolo onerosodi beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedenteo dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionarisoggetti di imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni indicatenell'articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi d'imposta.Nella specie la CGT2 ha dato rilievo alla mera circostanza che le mercinon transitassero per il territorio nazionale.

Tale conclusione è, tuttavia,distonica con la giurisprudenza unionale, dove è stato precisato chel’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 deve essereinterpretato nel senso che non osta a che il beneficio del diritto all’esenzionedi una cessione intracomunitaria sia negato al venditore, purché siadimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che quest’ultimo non abbiaadempiuto gli obblighi ad esso incombenti in materia di prova o che sapevao avrebbe dovuto sapere che l’operazione da esso effettuata rientrava inun’evasione posta in essere dall’acquirente e non ha adottato tutte le misureragionevoli a sua disposizione per evitare la propria partecipazione a dettaNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026evasione (CGUE, 06/09/2012, causa C-273/11).

Di conseguenza, per fruiredel regime previsto dall’art. 41 d.l. n. 331 del 1993, il contribuente è tenutoad adempiere al proprio onere della prova, dimostrando l’effettivo trasportodei beni, non potendo esonerarsi per la sola circostanza che i beni non sianotransitati nel territorio italiano.5.

Con il quinto motivo è stata denunciata la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., ancora con riferimento all’onere della prova gravante sulcontribuente.6.

Con il sesto motivo è stata denunciata la violazione del combinatodisposto dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. edell’art. 36, comma 2, n. 4, del d. lgs. n. 546 del 1992, in relazioneall’articolo 360, comma 1, n. 4, c.p.c., con riferimento alla motivazionemeramente apparente fornita dalla CGT2 in ordine all’assolvimento deglioneri probatori gravanti sul contribuente.7.

Con il quinto e il sesto motivo la ricorrente ha censurato il noncorretto uso dei criteri di ripartizione dell’onere della prova da parte dellasentenza impugnata in relazione all’irrilevanza ascritta alla mancata tenutadei registri e al mancato pagamento dell’imposta corrispondente (quintomotivo), non essendo chiaro neppure a quale omissione si riferisse il giudicedi seconde cure quando afferma che «dal riconoscimento confessorio di unapropria omissione non può dedursi anche l’esistenza di un’altra omissione,quest’ultima motivatamente negata nella sua esistenza.»Anche volendo supporre che l’altra omissione c.d.

“presunta” fosse la“diligenza massima di un operatore accorto”, non sarebbe comunque chiaroin cosa consisterebbe la “motivata negazione” dedotta da controparte: nondi certo l’assenza di documenti attestanti la proprietà dei telefoni cellulari,che non avrebbe in nessun caso potuto reputarsi idonea e sufficiente aritenere assolto l’onere della prova gravante sul contribuente.

Anche sulpunto, dunque, la sentenza risulta da censurare.Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/20267.1.

Il quinto e il sesto motivo di ricorso sono assorbiti in conseguenzadell’accoglimento del terzo motivo di ricorso.8.

Con il settimo motivo di ricorso è stata denunciata la violazionedell'art. 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 4, c.p.c., conriferimento all’omessa pronuncia sul seguente motivo d’appello: «il collegiodella CTP di Genova non si è pronunciato sulla questione della errataregistrazione di fatture intracomunitarie … né su quella permancata/irregolare tenuta e/o conservazione dei registri … Nulla è statodetto espressamente neppure sul recupero di € 99, relativo ad una specificaoperazione per la quale è stata riconosciuta la sussistenza dei presuppostiper l’applicazione del regime del margine, ma senza il versamento dellarelativa imposta».La parte ricorrente rileva, quindi, che a fronte di una mancatastatuizione fin dalla sentenza di primo grado in punto di sanzioni (oltrechédel recupero a tassazione del valore di Euro 99,00), l’Ufficio aveva benspecificato tale motivo - ripreso anche a pag. 11 del medesimo atto diappello - senza che i Giudici di seconde cure abbiano dato riscontro a taledoglianza.8.1.

Il motivo di ricorso è fondato, non essendo riscontrabile nelladecisione impugnata alcuna statuizione concernente le censure articolate apag. 11 dell’atto di appello, nonché sul recupero di Euro 99,00, attinente aduna specifica operazione effettuata in applicazione del regime del margine.9.

Con l’ottavo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell'art.342 c.p.c. e dell’art. 53 del d. lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’articolo360, comma 1, n. 4, c.p.c., con riferimento al presunto difetto di specificitàdel ricorso in appello dell’Ufficio ravvisato dalla C.G.T. di secondo grado.9.1.

Con tale motivo di ricorso viene censurata la seguente affermazionecontenuta nella sentenza impugnata: «Pertanto l’Ufficio, su questo specificopunto, anche ai sensi dell’art. 342 c.p.c., nei motivi d’appello avrebbedovuto chiarire le modifiche richieste alla ricostruzione del fatto compiutaNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026dal giudice di primo grado quale presupposto – si ripete – dell’esistenza nelcaso concreto della “buona fede” e “diligenza” del Contribuente, comprovatadalle immutate modalità di esercizio di attività seguite per gli anniprecedenti, nonostante le varie verifiche effettuate dalla Agenzia delleEntrate, non avevano dato luogo a contestazioni e rilievi e dalla pacificainesistenza di documentazione in ordine ai precedenti proprietari dei telefonicellulari usati.» Tale affermazione – ad avviso di parte ricorrente – si pone,infatti, in contrasto con la consolidata giurisprudenza di legittimità, secondola quale “in materia tributaria, la riproposizione in appello delle medesimecensure, formulate in primo grado, è sufficiente ad assolvere l'onered'impugnazione specifica, imposto dall'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992.9.2.

Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo motivo di ricorso.10.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato sono fondati il primo, il terzo,il quarto e il settimo motivo di ricorso, con il conseguente assorbimento delquinto, del sesto motivo e dell’ottavo motivo di ricorso, mentre deve essererigettato il secondo motivo.11.

La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.Mla Corte accoglie il primo, il terzo, il quarto e il settimo motivo di ricorso,con il conseguente assorbimento del quinto, del sesto e dell’ottavo motivo,mentre deve essere rigettato il secondo motivo;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Liguria in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/03/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
3/2026Data pubblicazione 26/06/20261. A seguito di una fase di controllo generale sul corretto adempimentodegli obblighi fiscali in materia IVA, originata da una richiesta dicooperazione amministrativa avanzata dall’autorità fiscale portoghese, insede di acquisizione della documentazione fiscale (registri fatture attive epassive, fatture attive e passive, registro riepilogativo IVA e modelliIntrastat), fu riscontrata la mancata presentazione, da parte di MirkoDonnini (hinc: il contribuente), dei registri del margine per gli acquisti e levendite (nonostante l’obbligatorietà degli stessi in caso di utilizzo delmetodo globale). Fu appurata anche l’irregolare presentazione degli elenchiriepilogativi mensili degli acquisti e delle cessioni intracomunitarie (inparticolare, in relazione alla mancata indicazione delle operazioni soggettea triangolazione comunitaria).1.1. In esito a tale controllo fu emesso un avviso di accertamento, conil recupero dell’IVA dovuta per l’anno 2016 e l’irrogazione delle relativesanzioni, a seguito del riscontro:a) dell’emissione di fatture attive in regime del margine, con riferimentoa fatture passive intracomunitarie (in particolare per acquisti da una societàlettone OUREA) dalle quali non era dato evincere l’appartenenza a taleregime;b) dell’emissione di fatture attive nei confronti di clienti comunitarisenza applicazione di IVA (con titolo di non imponibilità “reverse charge” o“regime del margine”), in mancanza della presentazione di documenti ditrasporto atti a dimostrare che i beni ceduti avessero avuto unadestinazione extranazionale (indicate dal contribuente come “triangolazioniintracomunitarie”);c) del mancato versamento dell’imposta sull’utile lordo realizzato inmerito a un’operazione rientrante nell’applicazione del cd. regime dimargine.Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/20262. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Genova accolse parzialmenteil ricorso proposto dal contribuente contro l’avviso di accertamento(riducendo a Euro 12.573,00 il debito di imposta del ricorrente inapplicazione del regime del margine alle sue operazioni imponibili), consentenza confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Liguria (hinc: CGT2), che con la sentenza n. 232/2023 depositata indata 27/03/2023, ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate.3. La CGT2, in particolare, ha ritenuto corretta la statuizione del giudicedi prime cure in ordine alla ritenuta buona fede del contribuente in relazioneall’applicabilità del regime di margine, in ragione di pregressi controllicompiuti dalla stessa amministrazione finanziaria (prima e dopo il periododi imposta interessato dall’atto impositivo impugnato), dai quali non eranoemerse irregolarità. Inoltre, non esistendo documentazione circa iproprietari dei telefoni cellulari, nessun controllo poteva essere effettuatodal contribuente, al fine di escludere una sua partecipazione a una evasionefiscale. Con riferimento alla ripresa a titolo di IVA relativa all’emissione difatture nei confronti di clienti comunitari senza IVA la CGT2 ha evidenziatoche non dovesse essere prodotto alcun documento relativo al trasporto dellemerci, dal momento che queste ultime non transitavano nel territorionazionale.3.1. La CGT2 ha ritenuto, poi, irrilevante il fatto che la merce acquistatafosse trattata in sede di rivendita come se fosse in regime di margine,sebbene nelle fatture i fornitori avessero dichiarato che si trattava dicessioni intracomunitarie. Difatti, sulle fatture di acquisto della merce (diprovenienza, per lo più, dalla Lettonia) era indicato che la normativa delpaese di provenienza esonerava il venditore dall’IVA. Inoltre, nonostante ilcontribuente movimentasse la merce con il regime di margine, erairrilevante la mancata istituzione dei relativi registri e il mancato pagamentodell’imposta.Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/20264. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso in cassazione con otto motivi.4.1. La parte intimata non si è costituita.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 10 della legge n. 212/2000, in relazioneall’articolo 360, comma 1, n. 3, c.p.c., con riferimento alla presuntaviolazione dell’affidamento del contribuente.1.1. Con tale motivo la sentenza impugnata è censurata nella parte incui afferma che: «è pacifico che il Contribuente era stato «verificato» conquei processi verbali, redatti prima e dopo il periodo d’imposta in esame,che non avevano accertato alcuna delle irregolarità qui contestate,nonostante che l’attività svolta fosse rimasta inalterata nel tempo. Ciò, benpotendosi ritenere che in tal modo il precedente acquiescentecomportamento dell’Ufficio abbia ulteriormente radicato nel Contribuente ilconvincimento della regolarità e legittimità della applicazione del regime delmargine in ordine alle fatture di acquisto di merce usata proveniente dapaesi esteri, generando più che ragionevolmente e verosimilmente ilprincipio del suo legittimo affidamento.»1.2. La ricorrente rileva che, ai fini dell’applicazione del principio dellegittimo affidamento, ex art. 10 della legge n. 212/2000, la CGT2 avrebbedovuto considerare che i processi verbali, quali atti endoprocedimentali (ditipo prodromico e di natura ricognitivo/certificativa), non sono attiinterpretativi o comunque supportati da ufficialità e, pertanto, risultanoinidonei a determinare causalmente la condotta del contribuente.1.3. La buona fede a cui sono improntati i rapporti tra contribuente el’amministrazione finanziaria, ai sensi del comma 1 dell’art. 10 cit., è intesain senso oggettivo: quest’ultima sussiste solo ove l’interpretazione del Fisco,successivamente sconfessata, sia suffragata da elementi qualil’autorevolezza dell’organo emanante, la chiarezza della motivazione, laNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026durata della interpretazione poi sconfessata, tali da rendere certe leindicazioni fornite. Tali elementi, evidentemente, non erano ravvisabili nelprocesso verbale di constatazione al quale il contribuente facevariferimento.1.4. Ai fini della scusabilità dell’errore del contribuente, inoltre, ènecessario che esista un nesso causale tra la fonte conoscitiva e l’illecitocommesso dal destinatario delle norme fiscali. Non solo il contribuente deveaver tenuto un comportamento conforme alle indicazioni (erronee) fornitedall’Amministrazione, ma tale condotta deve essere stata determinatacausalmente proprio dalle informazioni ricevute, rimanendo invece esclusala tutela nel diverso caso in cui essa sia frutto della spontanea decisione delcontribuente medesimo.1.5. Nel caso di specie è, peraltro, pacifico che il contribuente avessegià adottato il comportamento censurato prima degli interventi di controllodel 2006.1.6. Inoltre, la tutela del legittimo affidamento, di cui all’articolo 10 cit.del c.d. Statuto del contribuente, avrebbe comunque potuto comportaresoltanto l’esclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori e accessoriconseguenti all’inadempimento dell’obbligazione tributaria, ma non incideresulla debenza del tributo.1.7. Infine, il caso di specie riguardava l’applicazione della normativaspeciale sul regime del margine, con la conseguenza che, invocare illegittimo affidamento facendo riferimento a precedenti e diversi controllidell’Ufficio, non poteva dunque avere alcuna valenza. Difatti:- il 17 novembre 2016, due funzionari della [OSCURATO:PERSONA] diGenova avevano compiuto un mero “accesso mirato”, c.d. SCAC, per lacooperazione amministrativa nel settore dell’imposizione indirettafinalizzato esclusivamente all’acquisizione documentale e di informazioniper contro dell’Autorità fiscale britannica, in merito al rapporto con un solosoggetto, la TVD Services LTD con sede in [OSCURATO:PERSONA]; la procedura,Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026quindi, si era chiusa con la sola acquisizione dei documenti e la proposizionedi alcune domande in merito al rapporto con la citata società britannica;- il 5 marzo 2018, due funzionari dell’Agenzia delle Dogane avevanoeffettuato un primo controllo sull’impresa del sig. [OSCURATO:PERSONA], ma tale controlloaveva avuto un esito interlocutorio (oltre ad essersi occupato solo dellefattispecie di “triangolazione” e non del “regime del margine”), tanto che ilrelativo P.V.C. si era chiuso con la precisazione che “l’Amministrazioneconoscenza di nuovi elementi, fino alla scadenza dei termini previsti…”. Nona caso, a distanza di pochi mesi, l’Ufficio doganale era tornato adapprofondire il controllo sul contribuente, pervenendo alla redazione delP.V.C. (in data 3 ottobre 2018) posto a base dell’accertamento oggetto delcontendere.1.8. Il primo motivo di ricorso è fondato: occorre preliminarmenterichiamare il testo dell’art. 10 legge n. 212 del 2000, nella versioneapplicabile, ratione temporis, al caso in esame (con un accertamentorelativo all’anno d’imposta 2016), dove si legge che: «I rapporti tracontribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio dellacollaborazione e della buona fede. Non sono irrogate sanzioni né richiestiinteressi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato aindicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorchésuccessivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora ilsuo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamenteconseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.»1.9. In ordine all’interpretazione di questa norma occorre evidenziare,in primo luogo, come, il principio di affidamento del contribuente tutelatodall’art. 10, comma 2, cit. – quale declinazione del principio di buona fedescolpito nel primo comma della medesima norma – riguardi l’irrogazionedelle sanzioni e non la debenza del tributo (Cass. 25/03/2015, n. 5934).Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/20261.10. In secondo luogo, anche con riferimento ai controlli eseguitidall’amministrazione sul contribuente occorre dare continuità a quanto (già)affermato da questa Corte in materia di circolari ministeriali in materiatributaria. Nella stessa misura in cui queste ultime non costituiscono fontedi diritti ed obblighi, non discendendo da esse alcun vincolo neanche per lastessa amministrazione finanziaria che le ha emanate, allo stesso modol’eventuale attività di controllo svolta tramite gli organi verificatori dellamedesima amministrazione finanziaria non può indurre alcun affidamentocirca la debenza dei tributi oggetto di riprese conseguenti al riscontro diirregolarità accertate successivamente dall’amministrazione finanziaria. Diconseguenza, così come il contribuente che si sia conformato aun'interpretazione erronea fornita da una circolare, anche nell’ipotesi in cuiil controllo non abbia riscontrato irregolarità nella tenuta delle scritturecontabili o violazioni della normativa tributaria non può essere invocatoalcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento deltributo dovuto, assumendo rilievo, a tal fine, il principio, di rilevanzacostituzionale, della riserva di legge, nonché gli ulteriori principi diinderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell'obbligazionetributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilitàdel diritto di imposta, risultando ciò conforme al principio unionale secondocui il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittimadell'Amministrazione (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 20819).2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione delcombinato disposto dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp.relazione all’articolo 360, comma 1, n. 4, c.p.c., con riferimento allamotivazione meramente apparente fornita dalla CGT2 in ordineall’infondatezza della pretesa erariale.2.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui afferma che: «Ciò, ben potendosi ritenere che in tal modo ilNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026precedente acquiescente comportamento dell’Ufficio abbia ulteriormenteradicato nel Contribuente il convincimento della regolarità e legittimità dellaapplicazione del regime del margine in ordine alle fatture di acquisto dimerce usata proveniente da paesi esteri, generando più cheragionevolmente e verosimilmente il principio del suo legittimo affidamento.A tanto, poi, deve essere aggiunta la ulteriore circostanza per la quale, nonesistendo documentazione in ordine circa i proprietari dei telefoni cellulari,nessun controllo poteva dal Contribuente essere effettuato al fine diescludere una sua partecipazione ad una evasione fiscale che, peraltro, nonrisulta essere stata, contestata in alcun modo.»2.2. Ad avviso di parte ricorrente si tratta di una mera e acriticacondivisione delle motivazioni della sentenza di primo grado, dal quale nonè dato evincere alcun esame reale ed effettivo delle doglianze sviluppatedall’Ufficio nel suo ricorso in appello.2.3. Il motivo è infondato, sia perché il carattere apparente dellamotivazione non può essere estrapolato da una frase, ma solo alla luce diun esame complessivo della sentenza impugnata, sia perché da oltre undecennio questa Corte ha precisato che è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di"sufficienza" della motivazione (Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053).3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 36 ss. d.l. n. 41 del 1995 e dell’art. 2697 c.c., inNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026relazione all’articolo 360, comma 1, n. 3, c.p.c., con riferimento all’oneredella prova gravante sul contribuente.3.1. Con tale motivo di ricorso viene censurata la stessa parte dellasentenza interessa dal secondo motivo. In particolare, la ricorrente rilevache l’affermazione secondo cui «A tanto, poi, deve essere aggiunta laulteriore circostanza per la quale, non esistendo documentazione in ordinecirca i proprietari dei telefoni cellulari, nessun controllo poteva dalContribuente essere effettuato al fine di escludere una sua partecipazionead una evasione fiscale che, peraltro, non risulta essere stata, contestata inalcun modo» contrasta con la disciplina del cd. regime di margine di cui agliartt. 36 ss. d.l. n. 41 del 1995, così come interpretata dalla giurisprudenzadi legittimità. Quest’ultima, infatti, precisa che spetta al contribuentedimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza dellaconsapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale, ma anche di averusato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto. Alcontribuente era stato contestato, infatti, che i beni rivenduti in regime delmargine, in realtà, non ricadessero in tale regime e cioè che nelle fatturepassive di acquisto non venisse indicato, come previsto per legge e richiestonell’intero ambito comunitario dalla direttiva di riferimento (Dir.2006/112/CE), che si trattava di cessioni in regime del margine.3.2. Nelle fatture passive provenienti dal principale fornitore (la societàlettone OUREA), infatti, in alcuni casi non vi era addirittura alcunaindicazione, in altri si trovava scritto “Article 138 of the [OSCURATO:PERSONA] Directive(2006/112/EC)”, dicitura che faceva riferimento all’art. 138 della DirettivaCE n. 112/2006 e riguardava le operazioni intracomunitarie e non quelle inregime del margine (disciplinate, invece, negli articoli dal 311 al 325 dellastessa Direttiva). Anche nelle fatture passive provenienti da altri fornitori,era evidente che la non applicazione dell’IVA era giustificata dal fatto che sitrattasse di cessioni intracomunitarie (e non in regime del margine). Se daun lato, quindi, l’Ufficio aveva addotto quegli elementi “oggettivi e specifici”,Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026secondo quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità, avrebbedovuto essere del tutto evidente, dall’altro lato, che non potesse parlarsi didiligenza del contribuente. Difatti, la merce acquistata era stata trattata insede di rivendita come se fosse in regime del margine, nonostante nellefatture passive i fornitori avessero chiarito trattarsi di normali cessioniintracomunitarie. Il primo e più banale riscontro avrebbe dovuto essereeffettuato tramite la lettura delle fatture, nelle quali la normativa europeaimpone che il regime del margine venga espressamente segnalato.3.3. Il motivo di ricorso è fondato: le Sezioni Unite di questa Cortehanno, infatti, precisato che il regime del margine - previsto dall'art. 36 deld.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. in l. n. 85 del 1995, per le cessioni daparte di rivenditori di beni d'occasione, di oggetti d'arte, da collezione o diantiquariato - costituisce un regime speciale in favore del contribuente,facoltativo e derogatorio rispetto al sistema normale dell'imposta, la cuidisciplina deve essere interpretata restrittivamente e applicata in terminirigorosi. Pertanto, qualora l'amministrazione contesti, in base ad elementioggettivi e specifici, che il cessionario abbia indebitamente fruito di taleregime, spetta a quest'ultimo dimostrare la sua buona fede, e cioè non solodi aver agito in assenza della consapevolezza di partecipare ad un'evasionefiscale, ma anche di aver usato la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto (secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalitàrapportati al caso concreto), al fine di evitare di essere coinvolto in talisituazioni, in presenza di indizi idonei a farne insorgere il sospetto (Cass.,Sez. U, 12/09/2017, n. 21105).3.4. È stato, inoltre, precisato che il regime del margine di utile di cuiall'art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. nella l. n. 85 del 1995,rappresentando un regime speciale, derogatorio dell'ordinaria disciplinafiscale degli acquisti intracomunitari, impone che il contribuente provi lasussistenza dei relativi presupposti di fatto, per cui l'indicazione sulla fatturadel cedente della dicitura regime del margine oggetti d'arte (oppure daNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026collezione o di antiquariato o beni d'occasione) non può ritenersi un meroelemento formale, impedendo la sua omissione la prova del requisitod'ordine soggettivo (Cass., 30/05/2016, n. 11086).Sul punto l’art. 226, par. 1, n. 14, Direttiva 2006/112/CE prevede chesia obbligatoria l’indicazione nella fattura, in caso di applicazione di uno deiregimi speciali applicabili ai beni di occasione e agli oggetti d'arte, diantiquariato o da collezione, la dicitura «regime del margine — beni dioccasione», o «regime del margine — oggetti d'arte» oppure «regime delmargine — oggetti da collezione e di antiquariato».4. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 41 d.l. n. 331 del 1993, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., sempre con riferimento all’onere della prova gravantesul contribuente.4.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per averritenuto, in relazione alla ripresa inerente alla mancata applicazione dell’IVAai clienti comunitari, che nessun documento inerente il trasporto di talimerci dovesse essere prodotto, dato che le merci non transitavano nelterritorio nazionale. Tale affermazione incorre, infatti, nella violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 41 d.l. n. 331 del 1993, il quale, in conformitàall'art. 138 Direttiva n. 2006/112/CE del 2006 (cd. Direttiva IVA), prevedeche, poter qualificare una cessione come intracomunitaria è necessario chel'operazione: a) intercorra tra due soggetti passivi d'imposta, stabiliti inStati Membri diversi; b) sia a titolo oneroso; c) comporti l'acquisizione o iltrasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul bene mobilemateriale; d) preveda la spedizione o il trasporto del bene in altro Statocomunitario. La spedizione o il trasporto possono peraltro essere eseguitidal cedente, dal cessionario o da terzi per loro conto.Tali requisiti devono ricorrere congiuntamente, altrimenti la cessionenon beneficia della non imponibilità IVA. Di conseguenza, solo in presenzadi tutte queste condizioni il venditore italiano emette nei confronti del clienteNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026comunitario una fattura non imponibile, ex art. 41 d.l. n. 331 del 1993,mentre il trasferimento fisico dei beni dall'Italia ad un altro Paesecomunitario può essere dimostrato dal primo cedente tramite un complessodi documenti relativi all'operazione tra loro coerenti, dai quali è possibiledesumere l'avvenuto trasferimento dei beni.I documenti da produrre all’Amministrazione finanziaria, al fine diprovare l’avvenuto trasferimento dei beni nel Paese terzo comunitario, sonoben esplicitati dalla prassi in materia, che si è conformata alle sentenzedella CGUE (sentenze del 27 settembre 2007, nelle cause C-409/04, C-146/05 e C-184/05; sentenze del 16 dicembre 2010, in causa C-430/09 e6 settembre 2012, in causa C-273/11).4.2. Il motivo – che riguarda la ripresa relativa alle cessioniintracomunitarie – è fondato: l’art. 41, primo comma lett. a), d.l. n. 331 del1993 prevede che siano cessioni non imponibili le cessioni a titolo onerosodi beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedenteo dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionarisoggetti di imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni indicatenell'articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi d'imposta.Nella specie la CGT2 ha dato rilievo alla mera circostanza che le mercinon transitassero per il territorio nazionale. Tale conclusione è, tuttavia,distonica con la giurisprudenza unionale, dove è stato precisato chel’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 deve essereinterpretato nel senso che non osta a che il beneficio del diritto all’esenzionedi una cessione intracomunitaria sia negato al venditore, purché siadimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che quest’ultimo non abbiaadempiuto gli obblighi ad esso incombenti in materia di prova o che sapevao avrebbe dovuto sapere che l’operazione da esso effettuata rientrava inun’evasione posta in essere dall’acquirente e non ha adottato tutte le misureragionevoli a sua disposizione per evitare la propria partecipazione a dettaNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026evasione (CGUE, 06/09/2012, causa C-273/11). Di conseguenza, per fruiredel regime previsto dall’art. 41 d.l. n. 331 del 1993, il contribuente è tenutoad adempiere al proprio onere della prova, dimostrando l’effettivo trasportodei beni, non potendo esonerarsi per la sola circostanza che i beni non sianotransitati nel territorio italiano.5. Con il quinto motivo è stata denunciata la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., ancora con riferimento all’onere della prova gravante sulcontribuente.6. Con il sesto motivo è stata denunciata la violazione del combinatodisposto dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. edell’art. 36, comma 2, n. 4, del d. lgs. n. 546 del 1992, in relazioneall’articolo 360, comma 1, n. 4, c.p.c., con riferimento alla motivazionemeramente apparente fornita dalla CGT2 in ordine all’assolvimento deglioneri probatori gravanti sul contribuente.7. Con il quinto e il sesto motivo la ricorrente ha censurato il noncorretto uso dei criteri di ripartizione dell’onere della prova da parte dellasentenza impugnata in relazione all’irrilevanza ascritta alla mancata tenutadei registri e al mancato pagamento dell’imposta corrispondente (quintomotivo), non essendo chiaro neppure a quale omissione si riferisse il giudicedi seconde cure quando afferma che «dal riconoscimento confessorio di unapropria omissione non può dedursi anche l’esistenza di un’altra omissione,quest’ultima motivatamente negata nella sua esistenza.»Anche volendo supporre che l’altra omissione c.d. “presunta” fosse la“diligenza massima di un operatore accorto”, non sarebbe comunque chiaroin cosa consisterebbe la “motivata negazione” dedotta da controparte: nondi certo l’assenza di documenti attestanti la proprietà dei telefoni cellulari,che non avrebbe in nessun caso potuto reputarsi idonea e sufficiente aritenere assolto l’onere della prova gravante sul contribuente. Anche sulpunto, dunque, la sentenza risulta da censurare.Numero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/20267.1. Il quinto e il sesto motivo di ricorso sono assorbiti in conseguenzadell’accoglimento del terzo motivo di ricorso.8. Con il settimo motivo di ricorso è stata denunciata la violazionedell'art. 112 c.p.c., in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 4, c.p.c., conriferimento all’omessa pronuncia sul seguente motivo d’appello: «il collegiodella CTP di Genova non si è pronunciato sulla questione della errataregistrazione di fatture intracomunitarie … né su quella permancata/irregolare tenuta e/o conservazione dei registri … Nulla è statodetto espressamente neppure sul recupero di € 99, relativo ad una specificaoperazione per la quale è stata riconosciuta la sussistenza dei presuppostiper l’applicazione del regime del margine, ma senza il versamento dellarelativa imposta».La parte ricorrente rileva, quindi, che a fronte di una mancatastatuizione fin dalla sentenza di primo grado in punto di sanzioni (oltrechédel recupero a tassazione del valore di Euro 99,00), l’Ufficio aveva benspecificato tale motivo - ripreso anche a pag. 11 del medesimo atto diappello - senza che i Giudici di seconde cure abbiano dato riscontro a taledoglianza.8.1. Il motivo di ricorso è fondato, non essendo riscontrabile nelladecisione impugnata alcuna statuizione concernente le censure articolate apag. 11 dell’atto di appello, nonché sul recupero di Euro 99,00, attinente aduna specifica operazione effettuata in applicazione del regime del margine.9. Con l’ottavo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell'art.342 c.p.c. e dell’art. 53 del d. lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’articolo360, comma 1, n. 4, c.p.c., con riferimento al presunto difetto di specificitàdel ricorso in appello dell’Ufficio ravvisato dalla C.G.T. di secondo grado.9.1. Con tale motivo di ricorso viene censurata la seguente affermazionecontenuta nella sentenza impugnata: «Pertanto l’Ufficio, su questo specificopunto, anche ai sensi dell’art. 342 c.p.c., nei motivi d’appello avrebbedovuto chiarire le modifiche richieste alla ricostruzione del fatto compiutaNumero registro generale 20792/2024Numero sezionale 2893/2026Numero di raccolta generale 21893/2026Data pubblicazione 26/06/2026dal giudice di primo grado quale presupposto – si ripete – dell’esistenza nelcaso concreto della “buona fede” e “diligenza” del Contribuente, comprovatadalle immutate modalità di esercizio di attività seguite per gli anniprecedenti, nonostante le varie verifiche effettuate dalla Agenzia delleEntrate, non avevano dato luogo a contestazioni e rilievi e dalla pacificainesistenza di documentazione in ordine ai precedenti proprietari dei telefonicellulari usati.» Tale affermazione – ad avviso di parte ricorrente – si pone,infatti, in contrasto con la consolidata giurisprudenza di legittimità, secondola quale “in materia tributaria, la riproposizione in appello delle medesimecensure, formulate in primo grado, è sufficiente ad assolvere l'onered'impugnazione specifica, imposto dall'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992.9.2. Il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo motivo di ricorso.10. Alla luce di quanto sin qui evidenziato sono fondati il primo, il terzo,il quarto e il settimo motivo di ricorso, con il conseguente assorbimento delquinto, del sesto motivo e dell’ottavo motivo di ricorso, mentre deve essererigettato il secondo motivo.11. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il primo, il terzo, il quarto e il settimo motivo di ricorso,con il conseguente assorbimento del quinto, del sesto e dell’ottavo motivo,mentre deve essere rigettato il secondo motivo;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Liguria in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/03/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 21893/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris