Cassazione n. 04274/2026

n. 17815/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con i quali è elettivamente domiciliato in Roma, alla Via della Ferratella in Laterano n. 33, presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA], n. 354, depositata in data 19 gennaio 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Ravenna, l’avviso di accertamento n. THQ011N01722/2012, con cui, ai sensi dell’art. 38, quarto e quinto comma, d.P.R. n. 600/1973, Oggetto: Irpef 2007 – Accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. 600/1973 – Spese sostenute da familiare - Onere della prova a carico del contribuente –Oggetto. era stato sinteticamente rideterminato in euro 112.325,00 il suo reddito ai fini Irpef per l’anno 2007, a fronte di un reddito imponibile dichiarato di euro 23.214,00, sulla base del possesso di alcuni beni-indice di capacità contributiva e delle spese sostenute per incrementi patrimoniali, costituiti dal possesso di autovetture, motocicli, un’imbarcazione, polizze assicurative, svariate abitazioni. L’Ufficio, sulla base di tali elementi, aveva calcolato una maggiore imposta a titolo di Irpef pari ad euro 38.659.00, oltre interessi e sanzioni. Il ricorrente assumeva che: a) i costi di gestione e manutenzione dei veicoli erano stati sostenuti dalla propria madre; b) l’imbarcazione non era stata nella sua disponibilità nell’anno 2007, ma in quella dei cantieri Della Pasqua di Ravenna, ai quali nel 2005 era stata rilasciata procura per la vendita del natante; c) nel 2005 aveva ceduto le proprie quote nella società “[OSCURATO:SOCIETA].”, per l’importo di euro 80.000,00, utilizzato per il sostenimento delle spese contestate dall’Ufficio; d) nel 2007 non aveva svolto alcuna attività lavorativa, godendo solo di redditi da partecipazione per euro 35.000,00 e da fabbricati per euro 777,00. La CTP accoglieva il ricorso, assumendo che il contribuente aveva dato prova di possedere ampie disponibilità finanziarie proprie e della madre, tali da giustificare anche i costi di mantenimento dei veicoli e degli immobili posseduti. 2. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, che accoglieva il gravame, ritenendo che il contribuente non avesse superato la presunzione di maggior capacità contributiva derivante dall’applicazione del cd. “redditometro”. 3. Avverso la decisione della CTR ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi a cinque motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce «motivazione apparente – nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, del D.lgs. 546/92, dell’art. 118 disp. att. cpc e dell’art. 111, 6° comma della Costituzione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cpc», per non aver la CTR spiegato le ragioni dell’asserita insufficienza del basso reddito della madre del contribuente a consentire il mantenimento dei beni in capo a quest’ultimo, posto che fin dal ricorso originario si era affermato che la madre aveva sovvenzionato il figlio nelle spese effettuate, con risorse finanziarie che potevano anche essere ulteriori rispetto a quelle derivanti dal reddito. Ciò che rilevava, infatti, non era la fonte della sovvenzione erogata dalla madre, bensì il fatto che tale sovvenzione ci fosse effettivamente stata. Risultano, inoltre, prive di motivazione l’affermazione esplicita che il reddito della madre doveva ritenersi in buona parte destinato al mantenimento della stessa e l’affermazione implicita che la madre non aveva altre risorse finanziarie. 2. Con il secondo motivo si deduce, in via subordinata al primo motivo, la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 38, co. 6, del D.P.R. 600/1973 vigente ratione temporis, degli articoli 2727 e 2729 c.c. e dei principi giuridici in materia di prova per presunzioni, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cpc», per aver la CTR erroneamente ritenuto che nell’onere probatorio del contribuente rientrasse quello di dimostrare che la madre disponeva di un reddito sufficiente sia a coprire le spese inerenti ai beni-indice nella disponibilità del figlio, sia a garantire il proprio stesso mantenimento. In realtà, al fine di vincere la presunzione relativa di maggior reddito di cui al citato art. 38, era sufficiente che il contribuente dimostrasse che era stata effettivamente la madre a sovvenzionarlo, sostenendo direttamente le spese relative al godimento dei predetti beni. Così ragionando, invece, la CTR non ha esaminato i documenti prodotti in primo grado, attestanti che la madre del contribuente aveva provveduto al mantenimento delle due autovetture e delle due motociclette e che, nel 2007, aveva pagato a mezzo assegni tutte le polizze assicurative relative ai predetti veicoli. Inoltre, i giudici appello hanno violato le disposizioni codicistiche in materia di prove presuntive laddove hanno sostenuto che il reddito della madre era stato destinato in buona parte al mantenimento della stessa, e quindi solo in minima parte al mantenimento dei beni-indice nella disponibilità del figlio, e che la madre non aveva risorse finanziarie ulteriori rispetto a quelle di natura reddituale. 3. Il primo ed il secondo motivo, che possono essere esaminati congiuntamente stante la connessione tra gli stessi, sono infondati. 3.1 Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttavia percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass. 01/03/2022, n. 6758; Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232). 3.2 Nel caso di specie, il vizio lamentato, come emerge ictu oculi dalla lettura della sentenza impugnata, è del tutto insussistente, in quanto la CTR ha congruamente e chiaramente spiegato le proprie ragioni, dapprima elencando i beni-indice di capacità contributiva e gli incrementi patrimoniali effettuati dal contribuente nel periodo d’imposta in esame, e poi rilevando che i costi di manutenzione dei veicoli, anche di quelli d’epoca, dovevano senz’altro reputarsi ingenti «in ragione delle necessità di riparazione e sostituzione dei componenti soggetti ad usura», e che alla medesima conclusione, in termini di onerosità delle spese (in tal senso dovendo interpretarsi la pur farraginosa espressione «Conclusioni diverse non autorizza la disponibilità di […]» a pag. 4 della sentenza d’appello), doveva pervenirsi in relazione al possesso di tre immobili «per i quali vengono, in particolare, in considerazione le spese per le imposte sugli immobili e quelle manutentive», nonché al concorso per il 50% nelle spese dell’abitazione principale «tra cui sono comprese le rate di mutuo per la somma annua di 5.000 €». In ordine alle sovvenzioni provenienti dalla madre del contribuente, correttamente la CTR, preso atto del basso reddito lordo dichiarato dalla madre, ha ritenuto che lo stesso fosse insufficiente a giustificare le ingenti spese sostenute dal ricorrente, essendo plausibile e corrispondente all’id quod plerumque accidit la presunzione di utilizzo del reddito in via prioritaria per il sostentamento di chi lo produce. Il contribuente, peraltro, pur dolendosi della mancata considerazione da parte della CTR delle ulteriori risorse finanziarie di cui la propria madre poteva disporre in aggiunta al reddito, non allega in cosa le stesse consistessero e quali prove avrebbe all’uopo fornito nei gradi di merito per dimostrarne l’effettiva sussistenza. 3.3 Il ragionamento esplicitato dalla CTR è poi conforme al costante orientamento di questa Corte secondo cui, in tema di accertamento sintetico, ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, il contribuente, che deduca che le spese effettuate e contestate derivano dalla percezione di ulteriori redditi di cui ha goduto, è onerato della prova contraria sulla loro disponibilità, sull'entità degli stessi e sulla durata del possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l'utilizzo diretto per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti, quali gli estratti conto bancari, dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass. 16/04/2024, n. 10310; Cass. 13/11/2018, n. 29067). In generale, per assolvere il proprio onere probatorio, il contribuente può anche dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142). In particolare, secondo Cass. 26/01/2016, n. 1332, qualora l'Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali ed il contribuente deduca che tale spesa sia il frutto di liberalità provenienti da familiari, ai sensi dell'art. 38, comma 6, del d.P.R. n. 600/1973 (applicabile ratione temporis), la relativa prova deve essere fornita dal contribuente con la produzione di documenti, dai quali emerga non solo la disponibilità all'interno del nucleo familiare di tali redditi (nella specie, da parte della madre), ma anche l'entità degli stessi e la durata del possesso in capo al contribuente (nella specie, il figlio) interessato dall'accertamento. In applicazione del medesimo principio di diritto, Cass. 20/01/2017, n. 1510 ha confermato la decisione impugnata con la quale era stato rigettato il ricorso della contribuente che aveva acquistato, nell'anno di imposta, un immobile deducendo genericamente la provenienza dalla suocera delle somme necessarie. Nel caso di specie, a fronte della presunzione (avente natura legale ex art. 2728 c.c.: Cass. 01/09/2016, n. 17487) di maggior reddito, fondata dall’Ufficio, ai sensi del citato art. 38, sul possesso dei beni-indice di capacità contributiva e sugli incrementi patrimoniali effettuati dal contribuente, la CTR ha ritenuto che quest’ultimo non fosse riuscito ad assolvere gli oneri probatori su di lui gravanti, anche in ragione della «sproporzione tra beni nella disponibilità del Barbarito, spese sostenute per l’acquisto e il mantenimento da un lato e risorse finanziarie dall’altro», comprese, tra queste ultime, quelle, di minima entità, asseritamente provenienti dalla madre. 3.4 Questa Corte, in proposito, ha anche precisato che non è sufficiente il dato formale del pagamento di una porzione delle spese da parte di un terzo, essendo necessaria la prova concreta della provenienza delle somme impiegate (Cass. 19/10/2016, n. 21143, la quale ha cassato la sentenza impugnata che aveva ritenuto sufficiente l'intestazione del contratto di assicurazione del veicolo e della relativa quietanza ad un terzo), ragion per cui non risultano decisivi i pagamenti effettuati dalla madre del contribuente alla compagnia assicurativa dei veicoli, anche perché il prospetto di pagamento redatto da quest’ultima, come sostenuto dall’Ufficio nel controricorso, non coincide né con gli importi né con le date degli assegni emessi dalla predetta madre, e tale asserzione non risulta contestata dal ricorrente. 3.5 A ben vedere, quindi, il contribuente si limita a sollecitare un nuovo apprezzamento del compendio istruttorio offerto nel corso del giudizio, sebbene, in tema di scrutinio del ragionamento probatorio seguito dal giudice di merito, l'errore di valutazione nell'apprezzamento dell'idoneità dimostrativa del mezzo di prova non sia sindacabile in sede di legittimità se non si traduce in un vizio di motivazione costituzionalmente rilevante (Cass. 21/12/2022, n. 37382). In generale, deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme (Cass. 23/04/2024, n. 10927). 4. Con il terzo motivo si deduce la «nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.: omessa pronuncia», per non aver la CTR esaminato le eccezioni, esplicitamente accolte dalla CTP, di cui ai motivi 4 e 5 del ricorso originario, inerenti, da un lato, al fatto che l’imbarcazione in comproprietà con la madre non era nel 2007 nella disponibilità del contribuente, bensì in quella dei cantieri navali Della Pasqua di Ravenna (ai quali, in data 10/05/2005, era stata rilasciata procura per la vendita) e, dall’altro, alla cessione, in data 06/12/2005, delle quote detenute dal contribuente nella società “[OSCURATO:SOCIETA].” per un importo totale di euro 80.000,00, utilizzato per il sostenimento delle spese contestate dall’Ufficio. Tali circostanze assumono valore decisivo, in quanto il loro accoglimento avrebbe determinato l’annullamento dell’avviso o, comunque, la riduzione della pretesa fiscale. 5. Con il quarto motivo si deduce, in via subordinata al terzo motivo, la «mancanza assoluta della motivazione – nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, del D.lgs. 546/92, dell’art. 118 disp. att. cpc e dell’art. 111, 6° comma della Costituzione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cpc», per aver la CTR rigettato senza motivazione le eccezioni formulate con i motivi n. 4 e n. 5 del ricorso originario, accolte dalla CTP e, quindi, rientranti nel thema decidendum ac probandum. 6. I motivi terzo e quarto, che possono essere esaminati congiuntamente stante la connessione tra gli stessi, sono infondati. 6.1 In primo luogo, va rammentato che, in tema di ricorso per cassazione, per integrare il vizio di omessa pronuncia è necessaria l'illustrazione del carattere decisivo della prospettata violazione, dimostrando che la minuspetizione ha riguardato una questione astrattamente rilevante, posto che, altrimenti, si dovrebbe cassare inutilmente la decisione gravata (Cass. 18/04/2025, n. 10290; Cass.02/08/2016, n. 16102). Nella specie, difetta di rilevanza la circostanza secondo cui l’imbarcazione, di cui il contribuente era comproprietario unitamente alla madre, non fosse nella disponibilità del primo nel 2007 in quanto affidata per la vendita ai cantieri Della Pasqua di Ravenna, atteso che tale fatto non escludeva che il contribuente fosse, nelle more della vendita, comunque tenuto, in qualità di comproprietario, a sostenere le relative spese di manutenzione. Peraltro, del ricavato della vendita di tale imbarcazione, pari all’importo di euro 60.000,00, la CTR ha tenuto conto nella valutazione complessiva delle risultanze istruttorie, avendo espressamente menzionato tale circostanza a pag. 3 della sentenza impugnata, laddove, peraltro, si rappresentava anche che due anni dopo la vendita del natante, e dunque nel 2009, il contribuente aveva acquistato un immobile per l’importo complessivo di euro 75.000,00. Irrilevante è anche l’altra circostanza inerente alla vendita, risalente al 2005, delle quote di partecipazione nella società “[OSCURATO:SOCIETA].” per l’importo di euro 80.000,00, atteso che il ricorrente nulla deduce in ordine al mantenimento della disponibilità di tale importo fino all’anno 2007 oggetto di causa. Invero, per costante giurisprudenza di questa Corte, il contribuente è tenuto non solo a dimostrare la disponibilità di redditi ulteriori rispetto a quelli dichiarati, in quanto esenti o soggetti a ritenute alla fonte, ma anche a documentare le circostanze sintomatiche del loro utilizzo per effettuare le spese contestate e non altre, dovendosi in questo senso intendere il riferimento alla prova della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della "durata" del relativo possesso (Cass.23/03/2018, n. 7389). In sostanza, il contribuente deve provare non solo la disponibilità di redditi esenti, ma anche l'entità degli stessi e la durata del possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l'utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass. 16/04/2024, n. 10310; Cass. 04/08/2020, n. 16637; Cass. 13/11/2018, n. 29067, la quale ha annullato la decisione impugnata che aveva accolto il ricorso del contribuente limitandosi a prendere atto delle disponibilità liquide derivanti dalla cessazione di due imprese riconducibili allo stesso, senza verificare l'effettivo transito di dette disponibilità su conti correnti a lui riferibili negli anni nei quali erano stati individuati gli incrementi patrimoniali posti a fondamento dell'accertamento). 6.2 In ogni caso, la questione della vendita delle quote di partecipazione nella predetta società “[OSCURATO:SOCIETA].”, alla quale la CTP non ha fatto alcuno specifico riferimento nella sentenza di primo grado, avrebbe dovuto essere espressamente riproposta in appello da parte del contribuente, che invece è rimasto contumace in quella sede, così incorrendo nella decadenza di cui all’art. 56 d.lgs. n. 546/1992 inerente a tutte le eccezioni e questioni che, assorbite nella sentenza della CTP (come emerge dal contenuto di questa, riportato nel ricorso per cassazione), non sono state specificamente riproposte in appello. Questa Corte ha, in proposito, statuito che, nel processo tributario, l'art. 346 c.p.c., riprodotto, per il giudizio di appello davanti alla commissione tributaria regionale, dall'art. 56 del d.lgs. n. 546/1992 (oggi sostituito dall'art. 110 del d.lgs. n. 175/2024), per cui le questioni ed eccezioni dell'appellato non accolte dalla sentenza di primo grado e non espressamente riproposte in appello si intendono rinunciate, si applica anche quando il contribuente non si è costituito in giudizio, restando contumace, e va riferito a qualsiasi questione proposta dal ricorrente, a condizione che sia suscettibile di essere dedotta come autonomo motivo di impugnazione (Cass. 03/05/2025, n. 11594; Cass. 24/09/2014, n. 20062). Pertanto, l'omessa specifica riproposizione in sede di gravame da parte dell’appellato preclude al giudice d’appello di pronunciarsi sulla questione se la stessa, come nel caso di specie, non è rilevabile d’ufficio. 6.3 L’irrilevanza e la parziale inammissibilità delle questioni sollevate dal ricorrente escludono anche il lamentato vizio di mancanza assoluta di motivazione dell’impugnata sentenza. 7. Con il quinto motivo si deduce la «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1 co. 2 del D.lgs. 471/97, come novellato dal D.lgs. 158/2015 con decorrenza 1.1.2016 (ius superveniens) e dell’art. 3 del D.lgs. 472/97» per non aver la CTR provveduto ad applicare la più favorevole sanzione minima, pari al 90% delle maggiori imposte dovute in luogo del 100% irrogato con l’impugnato avviso di accertamento, di cui alla sopravvenuta normativa richiamata nel motivo in esame. 7.1 Il motivo è fondato. 7.2 Questa Corte ha statuito, in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, che la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158/2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del favor rei, a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato (Cass. 30/03/2021, n. 8716; Cass. 27/06/2017, n. 15978). Si è, però, precisato che le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158/2015 non operano in maniera generalizzata in favor rei, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno ius superveniens più favorevole, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, non solo in ragione della necessaria specificità dei motivi di ricorso ma, soprattutto, per il principio costituzionale di ragionevole durata del processo (Cass.08/01/2024, n. 577; Cass. 11/11/2019, n. 29046; Cass. 28/06/2018, n. 17143; Cass. 15/06/2018, n. 15828; Cass. 12/04/2017, n. 9505). 7.3 Nel caso di specie, il contribuente non si è limitato a richiedere genericamente l’applicazione della disposizione più favorevole in relazione alla normativa sopravvenuta, ma ha trascritto, nel ricorso per cassazione, lo stralcio dell'avviso di accertamento dal quale risulta la violazione accertata e la sanzione in concreto applicata (corrispondente al minimo edittale, allora stabilito nella misura del 100 per cento della maggior imposta dovuta) e ha, altresì, provveduto ad indicare il "nuovo" minimo edittale da irrogare, corrispondente al 90 per cento della maggior imposta dovuta (cfr. Cass. 16/09/2020, n. 19286, e Cass. 30/11/2018, n. 31062, per casi analoghi), così assolvendo gli oneri allegatori inerenti all’applicazione della sanzione più favorevole. 8. In definitiva, va accolto il quinto motivo di ricorso, rigettati gli altri, e la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, affinché ridetermini la sanzione e provveda alla liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, rigettati gli altri, cassa la sentenza im