Cassazione n. 24917/2022

o la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 18013/2016R.G. proposto da Agenzia delle entrate rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione eGraziano Massimiliano; –intimati – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 108/01/2016, depositata il 14.01.2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 giugno 20 22 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - C on la sentenza indicata in epigrafe , la Commissione tributaria regionale della Sicilia rigettava l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrateavverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Palermo,che aveva accolto il ricorso presentato da lla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione e da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’ avvis o di Oggetto: Tributi, Avvisodi accertamento, IRES, IRAP e IVA e altro 2005, art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 accertamento per IRES, IVAe IRAP , relativ o all’ ann o d’imposta 20 0 5 , con il quale l’Ufficio aveva ripreso a tassazione ricavi non contabilizzati e non dichiarati; -dalla sentenza impugnata si evince che: -i giudici di primo grado avevano accolto il ricorso ed annullato l’avviso di accertamento, per mancanza di sottoscrizione del processo verbale di constatazione (in breve PVC) da parte dellegale rappresentante della società, che non era stato presente alle operazioni di verifica, e per violazionedell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, non essendo stato rispettato il termine di 60 giorni tra la notificazione del PVC e l’inoltro dell’avviso di accertamento impugnato; - la CTR , nel confermare tale decisione, ha riten uto che la nullità dell’avviso di accertamento fosse conseguenteal vizio di redazione del PVC ( atto non autonomamente impugnabile ) e alla violazione del principio di contraddittorio endoprocedimentale , poiché il legale rappresentante della società contribuente, non avendo avuto cognizione di quanto rilevato all’esito della verifica fiscale, non aveva fruito del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, prima della notificazione dell’avviso di accertamento; -lo svolgimento della verifica, alla presenza di terzi (nella specie, l’ex amministratore della società, [OSCURATO:PERSONA], che ha dichiarato di non essere né il legale rappresentante né il responsabile della sede o dell’ufficio), ha inficiato la regolarità del PVC, non facendo decorrere il termine dilatorio prima indicato; - priva di rilievo era la circostanza che il Graziano fosse il cessato amministratore della società, atteso che questa era in liquidazione già all’epoca della verifica fiscale, per cui il legale rappresentante era il liquidatore; -nella specie, peraltro, l’onere gravante sul contribuente di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, in caso di tempestiva attivazione delcontraddittorio, poteva ritenersi assolto con l’ipotizzata possibilità di ricorrere ai benefici impositivi previsti in sede di contraddittorio; -l’ A genzia delle Entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato adue motiv i ; -gli intimati non si sono costituiti; [OSCURATO:PERSONA] - con il primo motiv o , la ricorrente lamenta la violazione de ll’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto inutilizzabili gli elementi acquisiti nel corso della verifica fiscale per il solo fatto che il PVC fosse stato sottoscritto da un soggetto che non era più legale rappresentante della società contribuente e senza che fosse stato dimostrato il concreto pregiudizio subito a seguito della asserita irregolarità, visto che il PVCè stato poi notificato anche al liquidatore, come allegato all’avviso di accertamento; deduce, inoltre, che l'ex amministratore avrebbe sottoscritto il PVC(e avrebbe, quindi, partecipato alla verifica) "in nome e per conto della società, qualificandosi per l'effetto quale soggetto deputato a rappresentare validamente la compagine societaria", invocando il principio di buona fede e, quindi, l'imputazione degli effetti del PVC in relazione alle attività successive; - con il secondo motivo, la ricorrente denunc ia sempre la violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto assolto l’onere,su di lei gravante , di enunciare il pregiudizio subito a seguito della mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, per il solofatto di non avere potuto aderire agli eventuali benefici previsti in tale sede,sebbene tra la notificazione del PVC e la consegna dell’atto impositivo sia previsto , quale unico beneficio , quello della riduzione delle sanzioni ex art. 5-bis del d.lgs. n. 218 del 1997, mentre le altre agevolazioni sono garantite anche dopo la notifica dell’avviso di accertamento nell’ipotesi di richiesta di accertamento con adesione, nella specie non presentata; - la ricorrente insiste, poi, nel merito, sulla legittimità delle rettifiche effettuate; -entrambe le censure possono essere esaminate congiuntamente per ragioni di connessione; - la parte della doglianza in cui la ricorrente afferma che l'ex amministratore avrebbe sottoscritto il PVC e partecipato alla verifica, qualificandosi comesoggetto deputato a rappresentare validamente la compagine societaria", è inammissibile, in quanto contrasta in modo evidente sia con l'accertamento in fatto operato dalla CTR che, in esitoall'esame del PVC, ha affermato che la parte "ha dichiarato di non essere né il legale rappresentante, né il responsabile della sede o dell'ufficio"(p. 5 della sentenza), sia con lo stesso contenuto del PVC (esplicitamente richiamato e allegato al ricorso) da cui emerge che il Graziano aveva dichiarato di non essere più il legale rappresentante dall'ottobre2007, epoca in cui la società era stata messa in liquidazione volontaria; -l’avvenuta consegna del PVC ad un soggetto terzo che non ha speso il nome delcontribuente, non può essere imputata a quest’ultim o , non avendo eglicreato alcuna situazione di apparenza, in forza della quale possano essere invocati i principi dibuona fede e dell’affidamento; -per il resto, i predetti motivi sono infondati; - nella specie non è contestato che la verifica fiscale si sia svolta in assenza del legale rappresentante pro temporedella contribuente, che era, all’epoca dell’accertamento, il liquidatore, essendo stata la predetta società posta in liquidazione già nel 2007 (p. 12 del ricorso);- poiché il PVC non era stato sottoscritto dal liquidatore, ma dall’ex amministratore della società, [OSCURATO:PERSONA], e non era stato notificato al legale rappresentante immediatamente, ma solo in seguito, unitamente all’avviso di accertamento, non era mai iniziato a decorrere il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000; -la successiva allegazione del PVC all’avviso di accertamento notificato al liquidatore, in qualità di legale rappresentante della contribuente, non ha certamente sanato la mancata concessione di detto termine che, appunto, inizia a decorrere solo dal rilascio di copia del PVC, trascorso il quale, può essere emesso l’avviso di accertamento; -l’inosservanza del termine di cui all’art. 12, comma 7, cit., stante la mancata specificazione di ragioni di urgenza, ha determinato di per sè l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, posto che “detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”(Cass. Sez. U. n. 18184 del 2013); -l’invalidità dell’avviso di accertamento emesso ante tempus, peraltro, non è subordinata alla c.d. prova di resistenza (consistente nella verifica che il contribuente, se ascoltato in contraddittorio, avrebbe potuto formulare rilievi e/o osservazioni non pretestuosi, ma meritevoli di considerazione), in quanto la violazione del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, cit. comporta , in ogni caso , la nullità dell’atto impositivo, a prescindere dalla tipologia dei tributi oggetto di accertamento, “in armonia piena con il principio della massimizzazione delle tutele che consente ad un singolo ordinamento di apprestare livelli di protezione di un diritto fondamentale, qual è sicuramente quello al contraddittorio, rispetto a quelli garantiti dal sistema eurounitario per i tributi non armonizzati” (Cass. 25.01.2017, n. 1969 e Cass.15.01.2019, n. 701); -il ricorso va, quindi, rigettato; -nulla va disposto sulle spese del giudizio di legittimità, perché le parti intima