Cassazione n. 20048/2026

vvocato [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-sul controricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. in personadel legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocatoLUIGI CINQUEMANI-ricorrente incidentale-controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore-intimato-Numero registro generale 13862/2024Numero sezionale 3267/2026Numero di raccolta generale 20048/2026Data pubblicazione 16/06/2026avverso la sentenza della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA di II GRADOdella SICILIA n. 87/2024 depositata il 05/01/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia (hinc: CGT2),con la sentenza n. 87/2024 depositata in data 05/01/2024, ha rigettato sial’appello principale proposto dall’Agenzia delle Entrate che quello incidentaleproposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: la contribuente o la societàcontribuente) contro la sentenza n. 3744/2018 emessa dalla Commissionetributaria provinciale di Palermo, con la quale era stato accolto il ricorsoproposto dalla contribuente contro l’avviso di accertamento relativo all’annod’imposta 2012. Tramite quest’ultimo, in particolare, l’amministrazionefinanziaria aveva contestato l’utilizzo di fatture inesistenti per Euro527.952,50 emesse dal fornitore “Cooperativa T S Servizi”, e diconseguenza recuperava a tassazione maggiori imposte ai fini IRES, IRAPed IVA, per complessivi € 241.298,00, oltre sanzioni, interessi ed accessoridi legge.2. Ai fini del presente giudizio è sufficiente rilevare che la CGT2 – rilevatoche l’atto impositivo impugnato si basava sulla presunzione che leprestazioni di trasporto e facchinaggio fatturate celassero l’illecitasomministrazione di manodopera e che le operazioni fatturate fosserogiuridicamente inesistenti in quanto emesse da un soggetto interposto, inmodo da consentire l’indebito conseguimento di vantaggi fiscali econtributivi da parte della contribuente - ha ritenuto che «il compendioaccertativo si basa esclusivamente su presunzioni (asseritamente ritenute“gravi, precise e concordanti”) fondate su elementi indiziari che sonorimaste sfornite di prove certe» e che nessuna prova fosse stata fornitadall’amministrazione finanziaria.Numero registro generale 13862/2024Numero sezionale 3267/2026Numero di raccolta generale 20048/2026Data pubblicazione 16/06/20262.1. La CGT2 ha, altresì, respinto l’appello incidentale proposto dalla societàcontribuente, incentrato sul capo della sentenza di prime cure che avevadisposto la compensazione delle spese di lite.3. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con due motivi.4. La società contribuente ha resistito con controricorso, proponendo,contestualmente, ricorso incidentale con due motivi.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciata laviolazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.1.1. Con tale motivo la ricorrente ha evidenziato che la CGT2 ha datocontesti l'inesistenza di operazioni assunte dal contribuente a fondamentodella deducibilità di costi e della detraibilità della relativa imposta, ha l'oneredi provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura prodottadal contribuente non è stata realizzata e che tale prova può essere data amezzo di presunzioni indicando specificamente gli elementi presuntivi.1.2. Il giudice di merito ha, tuttavia, il dovere di valutare gli elementipresuntivi indicati dall’Amministrazione, verificando se gli stessi,singolarmente e complessivamente considerati, possano essere qualificatiin termini di gravità, precisione e concordanza e possano quindi assurgerea fonte di prova. In ordine alla valutazione di tali indizi la motivazione dellasentenza impugnata è meramente apparente.2. Con il secondo motivo di ricorso principale è stata denunciata laviolazione e falsa applicazione degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., inrelazione all’art. 1655 c.c. ed agli artt. 29 e 84 D.lgs. 276/2003, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.2.1. Con tale motivo il ricorrente espone che, ai sensi dell’art. 1655 c.c.con il contratto d’appalto l’appaltatore si obbliga a eseguire un’opera o unNumero registro generale 13862/2024Numero sezionale 3267/2026Numero di raccolta generale 20048/2026Data pubblicazione 16/06/2026servizio verso un corrispettivo con organizzazione di mezzi propri e congestione a proprio rischio. Tali evenienze sono richiamate nell’art. 29 d.lgs.n. 276 del 2003 (c.d. “Legge Biagi”) per distinguere il contratto d’appaltodalla somministrazione di lavoro. Al di fuori delle ipotesi espressamenteautorizzate ai sensi dell’art. 4 d.lgs. n. 276 del 2003 permane, nel nostroordinamento, il divieto generale di appalto di manodopera, peraltropenalmente sanzionato (v. art. 18, commi 1 e 2). Al fine di distinguerel’appalto genuino dall’interposizione illecita di manodopera, l’art. 84,comma 2, d.lgs. n. 276 del 2003 invita ad indagare sul complessivocomportamento dell’appaltatore, che non deve essersi limitato a inviare ipropri dipendenti presso l’azienda committente. La giurisprudenza e laprassi amministrativa hanno individuato alcuni indici sintomatici degliappalti illeciti di manodopera, quali, a titolo esemplificativo, la mancanza diorganizzazione imprenditoriale dell’appaltatore, il mancato esercizio delpotere direttivo di questo, l’impiego di beni forniti dall’appaltante, lasussistenza di un corrispettivo pattuito in base alle ore di lavoro effettive enon riguardo all’opera compiuta, o, ancora, la corresponsione dellaretribuzione direttamente da parte del committente. L’organizzazionedell’appaltatore e l’eterodirezione dei dipendenti - ossia l’ampiezza dellospazio decisionale che gli è riservato in relazione a modalità eorganizzazione dell’incarico affidato dal committente, il quale non dovràavere poteri direttivi e d’ingerenza - costituiscono gli indici più rilevanti perl’interprete nell’attività di accertamento della genuinità dell’appalto.2.2. Ad avviso di parte ricorrente la sentenza impugnata viola iparametri normativi posti a fondamento del motivo di ricorso, avendoomesso di valutare gli elementi di prova indiziari addotti dall’Ufficio asostegno dell’atto accertativo nel quadro delle norme che definiscono ilcontratto di appalto (sub specie appalto di servizio) e lo distinguono dallasomministrazione di manodopera: si tratta di norme nell’ambito delle qualiNumero registro generale 13862/2024Numero sezionale 3267/2026Numero di raccolta generale 20048/2026Data pubblicazione 16/06/2026emerge, quale elemento discriminante decisivo, l’autonomia organizzativae l’eterodirezione dei dipendenti.3. Passando all’esame del ricorso principale occorre rilevare che il primomotivo è infondato, dal momento che la lettura complessiva della sentenzaimpugnata evidenzia quale sia l’iter logico seguito dal giudice di secondecure, che pertanto incorre, al più, in insufficienze motivazionali, ma non nelvizio di motivazione apparente (sul punto v. Cass., Sez. U, 07/04/2014, n.8053).4. Il secondo motivo è, invece, fondato. In via preliminare, non ècondivisibile l’eccezione di inammissibilità prospettata a pag. 19 delcontroricorso, dal momento che le censure di parte ricorrente riguardano ilvizio di violazione di legge e non sono affatto riconducibili all’art. 360, primocomma, n. 5, c.p.c.4.1. Ciò premesso, a fronte di numerosi elementi indiziari prodottidall’amministrazione finanziaria per provare la dissimulazione dell’appalto(illecito) di manodopera, riportati a pag. 5 ss. del ricorso in cassazione -come: «a) presenza di pagamenti effettuati direttamente dalla “SaviseExpress” ai creditori della “T S” in forza di crediti vantati da quest’ultimanei confronti della verificata (committente); b) rinvenimento didocumentazione extra contabile (files estrapolati dai p.c. in dotazione allarappresentante legale della verificata, [OSCURATO:PERSONA], e della socia La RosaAntonina) che secondo i verificatori, in aggiunta agli altri elementi,dimostrano la fittizietà della cooperativa che in pratica funge da “scatolavuota” artatamente utilizzata per scopi evasivi e gestita dal personale dellaSavise Express; c) presenza di un verbale di polizia stradale redatto a caricodella verificata e dal cui contenuto emerge la presenza di personale“formalmente” assunto dalla cooperativa ma “di fatto” alle dipendenze dellasocietà verificata (nella specie veniva riscontrata la presenza di untrasportatore alla guida di un automezzo di proprietà della “[OSCURATO:PERSONA]”,regolarizzato dalla “T S” ma che non risultava distaccato presso laNumero registro generale 13862/2024Numero sezionale 3267/2026Numero di raccolta generale 20048/2026Data pubblicazione 16/06/2026committente). d) assenza di una sede legale in capo alla “T S Trasporti eServizi” come confermato dai rappresentanti legali pro tempore dellacooperativa, succedutisi nel tempo ([OSCURATO:PERSONA] e SapienzaPaolo); e) assenza di attrezzature e/o mezzi industriali per il carico e scaricodi merci come pure di propri locali di deposito e di magazzinaggio,nonostante che sulla base degli accordi contrattuali con [OSCURATO:PERSONA] lacooperativa fornisca “servizi di distribuzione delle merci per tutta la Siciliacon servizio di sponda idraulica, servizio ai piani e facchinaggio” (circaquest’ultime prestazioni rileva peraltro che i rappresentanti non hannoesibito alcun documento contabile attestante la esternalizzazione di quantoappena descritto); f) subordinazione della “T S Trasporti e Servizi” alla“[OSCURATO:PERSONA] S.r.l” come dimostrato dalla presenza di clausolecontrattuali inconsuete (presenza di tariffa giornaliera a camionindipendentemente dalla quantità del carico, dal numero di consegne e deiviaggi da effettuare nella stessa giornata, corrispettivo determinato inmisura fissa per ciascuna ora e non alla quantità del servizio reso…); g)fatturazioni della cooperativa scaturenti anche da pre-fatture predispostedalla committente; h) fatture emesse dalla cooperativa che riportanoesplicitamente alla descrizione della somministrazione di personale; i)promiscuità di utenze e di documentazione fra i due soggetti economicirilevate dai verbalizzanti; j) prevalenza del cliente “[OSCURATO:PERSONA] S.r.l” neirapporti commerciali intrattenuti con la fornitrice “T S Trasporti e Servizi”(mono committente) visto e considerato che, nei periodi d’impostasottoposti ad indagine (dal 2012 al 2016), il soggetto cui la cooperativaaveva fatturato di gran lunga i propri servizi è rappresentato dalla societàricorrente che in sostanza risulta l’unico cliente (mediamente il 93% delproprio volume di affari con una punta superiore al 98% riferita ai periodid’imposta 2013 e 2015); k) dichiarazioni rese in atti da ex dipendenti della“T S Trasporti e Servizi” i quali in pratica confermano che alla gestione delpersonale dipendente e dei mezzi in uso alla cooperativa appaltanteNumero registro generale 13862/2024Numero sezionale 3267/2026Numero di raccolta generale 20048/2026Data pubblicazione 16/06/2026sovraintende direttamente la committente società “[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.”;l) l’unica attività gestionale autonoma che può attribuirsi alla cooperativa(circostanza confermata dai dati e dalle informazioni assunte pressol’I.N.P.S. sede di Palermo) è inerente al solo governo formale del rapportodi lavoro dipendente» - la CGT2 si è limitata a mere affermazioni assertive,come quella secondo cui il compendio accertativo si sarebbe fondato supresunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.4.2. Tale incedere argomentativo viola l’art. 2729 cod. civ., così comeinterpretato dalla giurisprudenza di questa Corte, mancando sia l’esame deisingoli elementi indiziari prodotti dall’amministrazione finanziaria che unavalutazione complessiva degli stessi. È stato, infatti, precisato che il giudiceè tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi,precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito alfatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della"gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibileda quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in casodi pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola– desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamenteconvergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare ilprocedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementiindiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazionecomplessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e sela loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d.convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraversoun'analisi atomistica degli stessi (Cass., 21/03/2022, n. 9054).4.3. Nel caso di specie manca nella sentenza impugnata la benchéminima valutazione degli elementi indiziari allegati dall’amministrazione,secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza scolpiti nell’art. 2729cod. civ. A tal proposito occorre precisare come tali criteri guidino non solol’esito positivo della prova indiziaria, ma anche quello che produca unNumero registro generale 13862/2024Numero sezionale 3267/2026Numero di raccolta generale 20048/2026Data pubblicazione 16/06/2026risultato negativo circa la possibilità di risalire dalla prova del fatto noto aquella del fatto (ignoto) principale oggetto di prova. In altre parole, a frontedi elementi indiziari puntuali allegati dalla parte su cui incombe l’onere dellaprova il giudice non può limitarsi a una mera attestazione di insufficienza odi irrilevanza, dovendo eseguire una verifica, sia individualizzata dei singolielementi probatori che una valutazione complessiva, secondo i requisiti digravità, precisione e concordanza. Solo in esito a tale valutazione il giudicepuò concludere (negativamente) in ordine all’inidoneità degli elementi notia portare alla prova del fatto ignoto (oggetto di prova), poiché privi deirequisiti che regolano la prova indiziaria ai sensi dell’art. 2729 cod. civ.5. L’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, porta aritenere assorbiti anche i motivi di ricorso incidentale, incentrati sul capodella sentenza impugnata che aveva disposto la compensazione delle spesedi lite.5.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale era stata, infatti,denunciata la violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto eprecisamente dell'art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n.3, c.p.c.5.2. La ricorrente in via incidentale censura la decisione della CGT2 nellaparte in cui ha respinto l'appello incidentale proposto dalla società SaviseExpress, confermando la pronuncia resa dalla Commissione TributariaProvinciale di Palermo in tema di compensazione delle spese del giudizio diprimo grado, ed ha altresì stabilito la compensazione delle spese del giudiziodi appello, per aperta violazione dell’art. 15 d.lgs. n. 546 del 1992.6. Con il secondo motivo di ricorso incidentale è stata denunciata lanullità della sentenza per violazione dell'art. 111 Cost. e dell'art. 36, comma2, n. 4), d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.6.1. Ad avviso della ricorrente in via incidentale la decisione impugnatain ordine alla compensazione delle spese di lite integra un’ipotesi dimotivazione meramente apparente, che emerge dalla pronuncia relativa alNumero registro generale 13862/2024Numero sezionale 3267/2026Numero di raccolta generale 20048/2026Data pubblicazione 16/06/2026rigetto della domanda di riforma della sentenza di primo grado nella partein cui si è stabilito la compensazione delle spese del giudizio.7. Come rilevato, il ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento delsecondo motivo di ricorso principale, che determina la cassazione dellasentenza impugnata, con rinvio alla CGT2 anche con riferimento alle spese.8. Alla luce di quanto sin qui evidenziato deve essere accolto il secondomotivo di ricorso principale e rigettato il primo motivo, mentre il ricorsoincidentale deve essere dichiarato assorbito.8.1. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il secondo motivo di ricorso principale e rigetta il primomotivo;dichiara assorbito il ricorso incidentale;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Sicilia che, in diversa composizione, deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/04/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]