Cassazione n. 24530/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 14414/2017R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA]., con sede negli [OSCURATO:PERSONA] d’America, in persona del rappresentante fiscale, rappresentato e difes o dall’avvocato prof. Eugenio della Valle, presso il cui studio in Roma, via XX Settembre n. 1, è elettivamente domiciliat o , giusta procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 7701/38/2016, depositata il 30.11.2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi–IVA – Rimborso–Regime speciale agenzie di viaggio - La CTP di Roma accoglieva i l ricors o propost o da lla [OSCURATO:PERSONA]., società con sede negli USA, avverso l’avviso di accertamento con il quale, in relazione all’anno d’imposta 2008, era stata recuperata,ai sensi degli artt. 54 e 38 - bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’IVA assolta per l’acquisto di servizi di beni e servizi in Italia e indebitamente rimborsata , avendo l’Ufficio ritenuto che l’attività svolta dalla società fosse equiparabile a quella di tour operator , con vendita di pacchetti turistici tutto compreso , e non a quella di autonoleggio, come affermato dalla contribuente; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate e rigettava quello incidentale proposto dalla società contribuente, rilevando, per quanto ancora qui interessa,che: - il principio del legittimo affidamento non si applica nel caso di rimborso dell’IVA, in quanto non incide sulla debenza del tributo, ma implica solo l’esclusione delle sanzioni; -il diniego di rimborso era legittimo, in quanto fondato su cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate a diretto vantaggio dei viaggiatori, in applicazione degli artt. 74-ter del d.P.R. n. 633 del 1972 e 26, comma 4, della sesta direttiva IVA 77/388/CEE (ora art. 310 delladirettiva 2006/112); -la [OSCURATO:PERSONA]. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato atre motivi ; -l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o , la ricorrente de duce la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000 e del principio eurounitario del legittimo affidamento, in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 3 , cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che il principio del legittimo affidamento del contribuente non si applicasse con riguardo al tributo , benchè la società contribuente, nel detrarre l’imposta addebitatale dai fornitori italiani, a fronte dell’acquisto di servizi di autonoleggio, si fosse attenuta, in buona fede, ai criteri e alle regole stabiliti dalla risoluzione n. 62/E del 1999 dell’Agenzia delle Entrate, sempre seguiti in sede di controllo fino all’anno 2010, non avendo l’Ufficio, prima di tale data, mai applicato la risoluzione n. 141/E del 2004;sollecita, in subordine, il rinvio pregiudizialealla Corte di giustizia dell’UE, ai sensi dell’art. 267 del TFUE; - con il secondo motivo, denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 74-ter del d.P.R. n. 633 del 1972 , 310 della dire ttiva europea 2006/112/CE del Consiglio (c.d. [OSCURATO:PERSONA]), 3, par. 2, della direttiva 86/560/CEE del Consiglio del 17 novembre 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere applicabile l’art. 74 - ter cit. , in forza del quale non è ammessa in detrazione l’IVA relativa a i costi sostenuti dall’agenzia di viaggio per l’acquisizione, presso terzi, dei beni e dei servizi destinati ad essere forniti a diretto vantaggio dei viaggiatori, in quanto mancava,nella specie, i l requisito di territorialità di cui all’art. 7 del d.P.R. n. 633 cit., non avendo la contribuente effettuato operazioni attive in Italia o all’interno della UEe non avendo la stessa né la sede né una stabile organizzazione in uno Stato membro della UE; - con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione de ll’ art. 112 cod. proc. civ. , in relazione all’art.360, comma 1, n. 4 , cod. proc. civ., per non essersi la CTR pronunciata sul motivo di appello riguardante la non applicabilità con effetto retroattivodell’art. 55 del d.l. n. 68 del 2013 , da ritenersi in ogni caso non applicabile nella fattispecie in esame, in quanto il regime intertemporale dallo stesso previst o stabilisce l’irripetibilità dei rimborsi già erogati alla data di entrata in vigore del provvedimento legislativo (22.06.2013), sollecitando sul punto l’eventuale rimessione degli atti alla Corte costituzionale per la valutazione di costituzionalità di detta disposizione normativa con riferimento agli artt. 2, 3, 53 e 97 Cost., in mancanza di una sua lettura “adeguatrice”; -i predetti motivi, che, in quanto connessi, possono essere esaminati congiuntamente,sono infondati; - l’Ufficio aveva ripreso a tassazione l’IVA rimborsata alla contribuente, sostenendo che l’attività dalla stessa svolta era quella di tour operator , per cui non sussistevano i presupposti per il rimborso, condizionati alla detraibilità dell’imposta, che il comma 3, dell’art. 74-tercit. escludeva; - premesso che nella specie non è contestato il fatto che la contribuente operasse come tour operator specializzato nell’organizzazione di pacchetti turistici in favore di clienti non residenti in Italia, la questione di fondo, prospettata dalla ricorrente, riguarda l’applicabilità dello speciale regime dell’IVA, previsto dall’art. 74-ter del d.P.R. n. 633 del 1972 per le agenzie di viaggio residenti fuori dal territorio dell’UE; - questa Corte si è già espr essa su l punto con diverse pronunce ( ex multis, Cass. n. 4961 del 27/02/2017; n. 6423 del 6/03/2020; n. 28119 del 27/09/2022) alle quali il Collegio intende dare continuità; - sull’interpretazione dell’art. 74 - ter del d.P.R.633/72 è , infatti, intervenuto l'art. 55 del d.l. n. 69 del 2013, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 98 del 2013, secondo il quale “alla luce di quanto disposto dall'articolo 310 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, come interpretata dalla Corte di giustizia dell'Unione europea, l'articolo 74-ter, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si interpreta nel senso che l'imposta assolta sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi, di cui al comma 2 dello stesso articolo, effettuate da terzi nei confronti delle agenzie di viaggio stabilite fuori dall'Unione europea a diretto vantaggio dei viaggiatori non è rimborsabile. Fermo restando quanto previsto in materia di risorse proprie del bilancio dell'Unione europea, sono comunque fatti salvi i rimborsi che, alla data di entrata in vigore del presente decreto, siano stati eventualmente effettuati; altresì non si dà luogo alla restituzione delle somme che, alla data di entrata in vigore del presente decreto, risultino già rimborsate e successivamente recuperate dagli uffici dell'amministrazione finanziaria”; - secondo l’interpretazione autentica fornita dall’art. 55 cit., quindi, l’art. 74-terdel d.P.R. n. 633 del 1972 si applica anche alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’UE, per cui alla società ricorrente non poteva essere riconosciuto il diritto alla detrazione dell’IVA versata in relazione ai servizi acquistati dai fornitori nazionali; - sotto quest o profilo non vi è stata alcuna omessa pronuncia, in quanto la CTR, nel ritenere legittimo il diniego del rimborso dell’IVA, ha applicato, di fatto, con effetto retroattivo, la disposizione introdotta dall’art. 55 del d.l. n. 69 del 2013, esprimendosi così implicitamente sulla sua natura di norma interpretativa, sulla quale, del resto, concorda anche l’orientamento giurisprudenziale prima richiamato; - di conseguenza, la circostanza che la società ricorrente non abbia effettuato in Italia prestazioni attive, avendo venduto i pacchetti turistici al di fuori dell'Unione europea, non costituisce un limite all'applicabilità, anche nei suoi confronti , della disciplina limitativa del suo diritto al rimborso dell'IVA dalla stessa corrisposta, configurato dall'art. 55, d.l. n. 69 del 2013;- ed invero, l'art. 74 - ter del d.P.R. n. 633/1972, che ha recepito quanto disposto dall'art. 26, della sesta [OSCURATO:PERSONA] 77/388/Cee (ora art. 306 Direttiva 2006/112/Cee), prevede un regime speciale, denominato "base da base", ai fini della determinazione dell'IVA, derogatorio di quello ordinario, nel caso di operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo per la organizzazione di pacchetti turistici, verso il pagamento di un corrispettivo globale che trova il suo completamento nella previsione secondo cui non è ammessa in detrazione l'imposta relativa ai costi sostenuti dall'agenzia di viaggi e turismo, per la cessione di beni e prestazioni di servizi , effettuate da terzi a vantaggio diretto dei viaggiatori; - la peculiari tà del regime in esame risiede , quindi , nel fatto che alle agenzie di viaggi e turismo, che organizzano pacchetti turistici nel territorio dell'UE,non è consentita la detrazione o il rimborso dell'Iva dei costi sostenuti per le cessioni di beni e prestazioni di servizi, effettuate da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori; - questa peculiare finalità viene perseguita mediante la corretta applicazione del meccanismo di funzionamento del sistema "base da base" e trova il suo fondamento nella previsione di cui all'art. 310, Direttiva n. 2006/112/Cee, secondo cui gli importi dell'IVA imputati all'agenzia di viaggi e turismo da altri soggetti passivi per le operazioni di cui all'art. 307, effettuate a diretto vantaggio del viaggiatore, non sono né detraibili né rimborsabili in alcuno Stato membro; - la ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall'art. 310, cit., a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con l'art. 74-ter, d.P.R. n. 633/1972, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l'attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poiché è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all'imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati; - l'intervento normativo di cui all'art. 55, d.l. n. 69 del 2013, è chiaramente funzionale alla corretta applicazione del sistema in esame e, soprattutto, aderente alla funzione che, a livello della normativa unionale, viene configurata ai fini della concreta attuazione di talespeciale regime IVA; - la suddetta previsione normativa evidenzia, in modo chiaro, che l'interpretazione da essa indicata dell'art. 74-ter, del d.P.R. n. 633/1972, che si muove nella direzione di limitare il diritto al rimborso dell'IVA anche nel caso di agenzie di viaggi e turismo stabilite fuori dall'Unione europea, trova fondamento proprio nella previsione di cui all'art. 310, Direttiva n. 2006/112/Cee, ed è conforme alla finalità e alla ratiodi quest'ultima previsione normativa unionale, secondo quanto sopra più specificamente indicato; - la disposizione di cui all'art. 74 - ter cit. , come interpretat a dall'art. 55, d.l. n. 69 del 2013, non si pone in contrasto con il principio unionale della neutralità dell'IVA, tenuto conto del fatto che detto principio, che è alla base del funzionamento dell'I VA ed opera , a determinate condizioni,anche in favore di soggetti I VA residenti fuori dal territorio dell'Unione, trova un limite nel caso in esame, giustificato dalle prevalenti finalità perseguite dalla normativa comunitaria in materia di regime speciale delle agenzie di viaggio e turismo, laddove è previsto, per siffatte ipotesi, la non rimborsabilità dell'IVA, sicchè il corretto perseguimento delle suddette finalità esclude in radice la violazione del principio di neutralità dell'I VA , proprio in quanto è il particolare metodo di determinazione dell'imposta che non consentela sua detrazione nei modi ordinari;- una eventuale diversa interpretazione che dovesse portare a concludere per la non applicabilità del regime in esame all'ipotesi di rimborso IVA richiesto da agenzie turistiche , non aventi s tabile organizzazione nell'Unione,troverebbe un limite nel principio unionale di tutela della concorrenza, cui invece occorre fare riferimento per completare la valutazione di conformità dellaprevisione normativa in esame con la normativa unionale; -l'intervento normativo di cui all'art. 55, d.l. n. 69 del 2013, dunque, non si pone in contrasto con la normativa e la giurisprudenza unionale, essendo, invece, diretto ad applicare, coerentemente, i principi sottesi alla disciplina del regime speciale in materia , ponendosi nella prospettiva del rispetto del principio di pari trattamento in materia di rimborso IVA tra operatori economici che operano nelle medesime condizioni; - in fondata risulta an che la asserita violazion e di principi costituzionali, in particolare del principio di non retroattività della legge ove irragionevole, posto che la Corte costituzionale, con la sentenza n. 150 del 14 luglio 2015, ha precisato che al legislatore non è precluso di emanare norme retroattive (sia innovative che di interpretazione autentica), "purchè la retroattività trovi adeguata giustificazione nella esigenza di tutelare principi, diritti e beni di rilievo costituzionale che costituiscono altrettanti motivi imperativi di interesse generale ai sensi della giurisprudenza della Corte EDU" (sentenze n. 264 del 2012 , n. 156 del 2014 , n. 78 del 2012 e n. 15 del 2012), come avviene, quando una norma di natura interpretativa persegua lo scopo di chiarire situazioni d i oggettiva incertezza del dato normativo inragione di un dibattito giurisprudenziale irrisolto o di ristabilire un'interpretazione più aderente all'originaria volontà del legislatore (sentenza n. 311 del 2009 e Corte europea dei diritti dell'uomo, sentenza 23 ottobre 1997, [OSCURATO:PERSONA] ed altri contro [OSCURATO:PERSONA]), nonchè di riaffermare l'intento originale del Parlamento (Corte europea dei diritti dell'uomo, sentenza 27 maggio 2004, OGIS-[OSCURATO:PERSONA] e altri contro [OSCURATO:PERSONA]) a tutela della certezza del diritto e dell'eguaglianza dei cittadini; - l'intervento normativo interpretativo in esame è stato giustificato proprio dalla necessità di risolvere la questione relativa all'applicabilità dell'art. 74-ter cit. anche alle agenzie di viaggi e turismo, non aventi stabile organizzazione nel territorio unionale, atteso che la non esplicita indicazione letterale nella norma e il suo allineamento ai principi unionali , in considerazione del l' esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso IVA nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rendeva l'intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza e , dunque , non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell'azione della pubblica amministrazione; - per quanto riguarda il regime intertemporale previst o d all'art. 55 cit., inoltre, è stato precisato che lo stesso si pone in contrasto con l'art. 310 della direttiva 2006/112/CE, che ripropone sul punto la regola già stabilita dall'art. 26, n. 4 della sesta direttiva ed in base al quale "gli importi dell'IVA i mputati all'agenzia di viaggio da altri soggetti passivi per leoperazioni di cui all'art. 307 effettuate a diretto vantaggio del viaggiatore non sono nè detraibili nè rimborsabili in alcuno Stato membro " , sicchè la disciplina transitoria interna va disapplicata, in quantola sua applicazione comporterebbe, da un lato, la rinuncia ingiustificata alla riscossione dell’IVA oggetto dei rimborsi non recuperati e determinerebbe, dall’altro lato, una discriminazione tra i contribuenti, calibrata sul dato, fortuit o , dell’avvenuto recupero alla data di entrata in vigore del d.l. n. 69 del 2013, risultando così l’opzione della disapplicazione come l’unica costituzionalmente conforme (Cass. n. 4961/2017 cit.); - infine, per quanto riguarda la invocata tutela del legi ttimo affidamento del contribuente, fondato sulla prassi dell’Ufficio, occorre dare continuità all’orientamento giurisprudenziale, secondo cui "Le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, non discendendo da esse alcun vincolo neanche per la stessa Amministrazione finanziaria che le ha emanate; sicchè, ove il contribuente si sia conformato a un'interpretazione erronea fornita da quest'ultima, non può invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento del tributo dovuto, assumendo all'uopo rilievo il principio, di rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonchè gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarle, di indisponibilità dell'obbligazione tributaria, divincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, risultando ciò conforme al principio unionale secondo cui il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell'Amministrazione" (Cass. n. 20819 del 30/09/2 020 e la giurisprudenza ivi richiamata, tra cui Cass., Sez. U, n. 23031 del 2007); - la tutela del legittimo affidamento può incidere sulla debenza del tributo solo in presenza di circostanze di natura eccezionale, diverse da quelle tipizzate, dovendosi escludere, tuttavia, che rientrino in tali ipotesi quelle in cui l'induzione in errore sia da ascriversi ad informazioni fornite dalla Amministrazione finanziaria con atti interpretativi di carattere generale o con erronee prassi applicative: dette ipotesi sono già espressamente contemplate dall'art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000 e sono, dunque, inidonee ad esonerare il contribuente dalla obbligazione tributaria (Cass. n. 25299 del 20/11/2013 e Cass. n. 20819/2020 cit.); -la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE, avanzata a tale proposito dalla ricorrente, non può trovare accoglimento, essendosi detta Corte già pronunciata, affermando che, se è vero che il diritto ad avvalersi del principio della tutela del legittimo affidamento "si estende a ogni individuo in capo al quale un'autorità amministrativa abbia fatto sorgere fondate speranze a causa di assicurazioni precise che essa gli avrebbe fornito" ( ex multis , CGUE 14 giugno 2017, in causa C-26/16, punto 76; CGUE 9 luglio 2015, in causa C-183/14, punto 44; CGUE 5 marzo 2015, in causa C-585/13, punto 95), tuttavia, "il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell'amministrazione" (CGUE 11 aprile 2018, in causa C-532/16, punto 50; CGUE 6 febbraio 1986, in causa C162/84, punto 6), sicchè “r ientra nella specifica competenza del giudice nazionale stabilire se, avuto conto della specificità del caso concreto, sussistano i presupposti per il riconoscimento della inapplicabilità del tributo ovvero, più semplicemente, delle sanzioni e degli interessi" (Cass. n. 20819 del 2020); - in conclusione, il ricorso va rigettato e , per quanto riguarda le spese, sussistono giusti motivi per la loro compensazione, tenuto conto del fatto che l'intervento giurisprudenziale di questa Corte, sopra citato, è successivo alla data di presentazione del presente ricorso. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del presente giudizio; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei pres