Cassazione n. 35569/2022

onunciatola seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14838/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difesodall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) in virtù di procura speciale in calce al ricorso , elettivamente domiciliat o in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 2 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto: tributi – cartella – ruoli straordinari N.14838/15 R.G. Est. F. D’Aquino avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 6800/15/14 depositata in data 16 dicembre 2014 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 14ottobre 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA] ha separatamente impugnato un atto di contestazione sanzioni per indebita compensazione IVA e per omessa tenuta di scritture contabilida parte della società [OSCURATO:SOCIETA]. (di cui il contribuente era stato indicato come autore della violazione), un avviso di accertamento a carico della medesima società [OSCURATO:SOCIETA]., di cui il contribuente era indicato come amministratore di fatto – atti entrambi relativi al periodo di imposta 2004 - nonché una cartella di pagamento, qu est’ultima recante l’iscrizione a ruolo straordinario dell’importo di € 22.940.385,93, derivante dai precedenti atti presupposti. Gli avvisi derivavano da una indagine penale nei confronti di una organizzazione criminosa, a seguito della quale venivano imputati al contribuente la creazione di costi e crediti IVA inesistenti finalizzati alla compensazione con debiti per ritenute alla fonte. 2. Il ricorrente ha dedotto, quanto all’atto di contestazione sanzioni, la violazione del contraddittorio e l’infondatezza della pretesaper non essere l’autore della violazione, osservando,quanto all’atto impositivo, che lo stesso fosse anche inesistente e, quanto alla cartella di pagamento, che non sussistessero i presupposti per l’iscrizione a ruolo straordinario e che egli fosse sprovvisto di legittimazione passiva. 3. La CTP di Milano ha accolto i ricorsi riuniti. 4. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 16 dicembre 2014, ha parzialmente accolto l’appello dell’[OSCURATO:PERSONA]. Il giudice di appello ha preliminarmente accertato che l’[OSCURATO:PERSONA] avesse impugnato la sentenza di primo grado nel suo complesso e ha ritenuto che l’omessa N.14838/15 R.G. Est. F. D’Aquino allegazione degli allegati al PVC non avrebbe inciso sul diritto di difesa del contribuente. Il giudice di appello ha, poi, rilevato che il provvedimento conclusivo della verifica, condotta nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA].– società priva di legale rappresentante - non si sarebbe dovuto notificare al contribuente quale amministratore di fatto, bensì al « dominus dell’int ero gruppo» . Nel merito, il giudice di appello ha rigettato sia l’appello dell’[OSCURATO:PERSONA] in relazione all’atto di contestazione sanzioni, in quanto il contribuente era un mero esecutore, sia l’appello relativo all’avviso di accertamento, in quanto provvedimento privo di parte motiva. E’, invece, stato accolto l’appello dell’[OSCURATO:PERSONA] relativo alla cartella di pagamento, con riferimento ai tributi di cui all’avviso di accertamento, osservando che tale avviso fosse stato correttamente notificato al contribuente quale autore della violazione con la procedura prevista dall’art. 60, lett e) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 presso la sua residenza in Roma; tale atto non sarebbe stato impugnato –secondo il giudice di appello -né dal contribuente, né dalla società contribuente [OSCURATO:SOCIETA]., con conseguente definitività della pretesa impositiva. Il giudice di appello ha, infine, ritenuto che la definitività dell’avviso priva il contribuente di interesse alla riproposizione della questione della legittimità del ruolo straordinario, perché l’[OSCURATO:PERSONA] avrebbe comunque potuto pretendere le somme nel loro intero ammontare. 5. Propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a sette motivi, cui ha resistito con controricorso l’[OSCURATO:PERSONA], il quale propone a sua volta ricorso incidentale, affidato a un unico motivo. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione dell’art. 2697 cod. civ. e violazione del giudicato interno, nella parte in cui il giudice di appello ha rigettato l’eccezione di passaggio in giudicato del capo di N.14838/15 R.G. Est. F. D’Aquino sentenza di primo grado che accoglieva i ricorsi per difetto di prova, per non avere l’[OSCURATO:PERSONA] allegato compiutamente il PVC. 1.2. C on il secondo motivo del medesimo ricorso si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7 l. 27 luglio 2000, n. 212, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che il mancato invio dei documenti allegati al PVC non ha leso il diritto di difesa del contribuente. Osserva il ricorrente che in allegato al PVC vi erano numerosi documenti (ventisei), non conosciuti dal ricorrente, néallegati al PVC, né in esso trascritti, con conseguente nullità dell’atto impositivo. 1.3. Con il terzo motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione delle norme in tema di notificazione degli atti tributari, con particolare riferimento all’art. 60, lett. e) d.P.R. n. 600/1973, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto notificato l’atto impositivo al contribuente. Il ricorrente osserva come non possa farsi ricorso al procedimento notificatorio in oggetto, in quanto mancherebbe il presupposto dell’assenza di abitazione, ufficio o azienda del contribuente nel Comune. Osserva, inoltre, il ricorrente come non fosse stata data contezza delle opportune ricerche che il messo avrebbe dovuto effettuare prima di eseguire la suddetta notificazione ; il ricorrente deduce –inoltre – che gli atti non fossero rimasti affissi per otto giorni dal momento dell’affissione e che non vi fosse prova dell’affissionestessa. Osserva, infine, il ricorrente come occorra l’invio di una seconda raccomandata a cura del notificante nel caso in cui il ritiro del plico non fosse stato curato direttamente dal destinatario. 1.4. Con il quarto motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia in relazione al motivo attinente la illegittimità della iscrizione a ruolo straordinaria, nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto N.14838/15 R.G. Est. F. D’Aquino che la definitività dell’avviso prividi interesse il contribuente all’esame di detta censura, osservando come tale motivazione risulti del tutto apparente, non essendovi alcuna motivazione circa il fondato pericolo per la riscossione, presupposto per l’iscrizione nei ruoli straordinari. 1.5. Con il quinto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc.civ., violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato sul motivo di ricorso afferente la questione della illegittimità della iscrizionea ruolo straordinaria. 1.6. Con il sesto motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione del motivo attinente la violazione del diritto al contraddittorio, con particolare riferimento agli artt. 52, sesto comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e 33, primo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che non fosse stato violato il diritto di difesa del contribuente. Il ricorrente invoca il proprio diritto al contraddittorio preventivo, che dovrebbe secondo il ricorrente essere sempre attivato nei confronti del contribuente quale principio immanente dell’ordinamento. 1.7. Con il settimo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., omessa pronuncia sul motivo inerente la violazione del termine di cui all’art. 12, comma 7, l. 20 luglio 2000, n. 212, motivo proposto nel ricorso e riproposto in sede di controdeduzioni, secondo il quale non sarebbero state dimostrate dall’[OSCURATO:PERSONA] le ragioni di urgenza ai fini dell’emissione dell’atto ante tempus. Il ricorrente indica nel motivo gli atti in cui le questioni sono state introdotte in primo grado e riprodotte in appello, allegando al ricorso i relativi atti del giudizio di merito (docc. 4, 7, 11). 1.8. Con l’unico motivo di ricorso incidentale l’[OSCURATO:PERSONA] deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso N.14838/15 R.G. Est. F. D’Aquino esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, nella parte in cui ha escluso il ruolo di amministratore di fatto del contribuente. L’[OSCURATO:PERSONA] deduce che la qualifica di amministratore di fatto costituisce elemento dirimente al fine di imputare al ricorrente gli effetti dell’atto impugnato quale autore della violazione, riproponendo l’[OSCURATO:PERSONA] ricorrente le deduzioni articolate in grado di appello. Osservail patrono erarialecome la Guardia di Finanza avesse accertato l’esistenza di una organizzazione criminale, articolata su diversi livelli, avente struttura piramidale, nella quale operava il contribuente quale stretto collaboratore del «dominus» della stessa. 2. Il primo motivo èinfondato, avendo il giudice di appello accertato che l’[OSCURATO:PERSONA] ha impugnato la sentenza di primo grado nel suo complesso e, in particolare, «anche sul profilo dell’impossibilità di valutare ed apprezzare le prove addotte dall’amministrazione». Tale accertamento in fatto non può essere censurato con violazione di legge. 3. Parimenti infondato è il secondo motivo, avendo il giudice di appello accertato che la mancata notificazione degli allegati al PVC non ha leso il diritto di difesa del contribuente. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la motivazione di un avviso di rettifica e di liquidazione ha la funzione di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'[OSCURATO:PERSONA] nell'eventuale successiva fase contenziosa, consentendo al contribuente l'esercizio del diritto di difesa(Cass., Sez. V, 22 settembre 2017, n. 22148; Cass., Sez. V , 8 novembre 2013, n. 25153 ), il cui onere di allegazione a termini dell'art. 7 l. n. 212/2000 è limitato ai documenti non conosciuti né ricevuti dal contribuente e costituenti il presupposto dell'atto impositivo al fine di evitare il pregiudizio del diritto di difesa di quest'ultimo (Cass., Sez. V, 10 luglio 2020, n. 14723). Di converso, l’onere di allegazione non può estendersi ad atti istruttori la cui conoscenza non abbia attinenza con la pretesa impositiva. Nella specie, il giudice di appello ha specificamente N.14838/15 R.G. Est. F. D’Aquino accertato che gli allegati al PVC non riguarda vano il contribuente ricorrente, essendo relativi ai dati anagrafici della società [OSCURATO:SOCIETA]., alle società del gruppo e, in ogni caso, a persone (fisiche e giuridiche) estranee alla posizione del contribuente. 4. Il terzo motivo è inammissibile, posto che, per consolidata giurisprudenza di questa Corte, ove sia contestata la rituale notifica degli atti tributari, per il rispetto del principio di specificità, è necessaria la trascrizione integrale delle relate e degli atti relativi al procedimento notificatorio, al fine di consentire la verifica della fondatezza della doglianza in base alla sola lettura del ricorso, senza necessità di accedere a fonti esterne allo stesso (Cass., Sez. V, 11 luglio 2022, n. 21810; Cass., Sez. V, 16 giugno 2022, n. 19491; Cass., 28 aprile 2022, n. 13425; Cass., Sez. V, 30 novembre 2018, n. 31038; Cass., Sez. V, 28 febbraio 2017, n. 5185; Cass., Sez. Lav., 29 agosto 2005, n. 17424).Parte ricorrente omette di trascrivere le relate di notificazione, così non consentendo a questa Corte di esaminare il merito del le articolate censure. 5. Il sesto motivo, il quale assume ruolo pregiudiziale, è infondato. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre, per quelli non armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., Sez. U . , 9 dicembre 2015, n. 24823). L’insussistenza di un contraddittorio preventivo in relazione N.14838/15 R.G. Est. F. D’Aquino alle imposte dirette e la mancata illustrazione della prova di resistenza, quanto all’IVA, comportano il rigetto del motivo. 6. Il quarto motivo è fondato . Il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost., individuabile nelle ipotesi - che possono essere esaminat e e si convertono, all’evidenza, in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. con conseguente nullità della sentenza - di mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, di motivazione apparente, di manifesta ed irriducibile contraddittorietà e di motivazione perplessa od incomprensibile (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). 7. Nella specie, il giudice di appello ha ritenuto che il ricorrente non abbia interesse a sollevare la questione della insussistenza dei presupposti per l’iscrizione a ruolo straordinaria, avendo l’[OSCURATO:PERSONA] potuto pretendere le somme nell’intero ammontare in forza della definitività dell’avviso di accertamento («l’intervenuta definitività dell’avviso di cui sopra priva di interesse la riproposizione della questione relativa alla legittimità del ruolo straordinario in quanto l’[OSCURATO:PERSONA] avrebbe potuto comunque pretendere, nel loro intero ammontare, le somme indicate nell’accertamento»). La motivazione appare, come deduce il ricorrente, del tutto apparente, non essendo contestualizzata rispetto ai presupposti dell’iscrizione straordinaria che, come rileva diffusamente lo stesso controricorrente, appaiono del tutto avulsida quanto indicato dal giudice di appello e afferenti (secondo quanto prevede l’art. 15-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602) al fondato pericolo per la riscossione (Cass., Sez. V, 18 luglio 2022, n. 22529). 8. Inoltre, tale pronuncia non si confronta con il principio affermato da questa Corte, secondo cui l’iscrizione nei ruoli straordinari dell’intero importo delle imposte, degli interessi e delle sanzioni, risultante N.14838/15 R.G. Est. F. D’Aquino dall’avviso di accertamento non definitivo,prevista, in caso di fondato pericolo per la riscossione, dagli artt. 11 e 15-bis d.P.R. n. 602 / 1973, costituisce misura cautelare posta a garanzia del credito erariale, la cui legittimità dipende pur sempre da quella dell’atto impositivo presupposto, chene è il titolo fondante; sicch é , qualora intervenga una sentenza del giudice tributario, anche non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte tale atto, l’ente impositore, così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento, ha l’obbligo di agire in conformità della statuizione giudiziale, sia ove l’iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia, se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio, o eventualmente di rimborso dell’eccedenza versata(Cass., Sez. U . , 13 gennai0 2017, n. 758). 9. Orbene, il giudice di appello ha – da un lato - rigettato l’appello dell’[OSCURATO:PERSONA] in relazione agli atti presupposti (l’atto di contestazione sanzioni, risultando il contribuente un mero esecutore di decisioni altrui, nonché l’avviso di accertamento, quale provvedimento nullo) , così rimuovendo i presupposti in base ai quali si sarebbe dovuto procedere ad iscrizione a ruolo straordinaria; al contempo, il giudice di appello ha ritenuto che l’avviso di accertamento (uno dei due atti presupposti) fosse divenuto definitivo. Tuttavia , il giudice di appello non spiega in che termini il ricorrente –alla luce del suddetto principio affermato da questa Corte –non avrebbe alcun interesse alla pronuncia circa l’esistenza dei presupposti circa la misura cautelare dell’iscrizione a ruolo straordinariauna volta annullato nel merito il suddetto avviso di accertamento per «mancanza della parte motiva e del computo dei tributi». In accoglimento del motivo , la sentenza impugnata è, pertanto, sul punto nulla per motivazione apparente. E’ assorbito, pertanto, l’esame del quinto e del settimo motivo. N.14838/15 R.G. Est. F. D’Aquino 10. Il ricorso incidentale è infondato in quanto volto a provocare una revisione dell’accertamento in fatto compiuto conformemente nei due gradi del giudizio di merito e, pertanto, precluso dalla cd. doppia conforme a termini dell’art. 348-ter cod. proc. civ., avendo accertato il giudice di appello, in fatto,che il contribuente non avesse alcun potere decisionale e faceva riferimento a terzi quanto alla destinazione delle movimentazioni finanziarie e ricevendo per la propria attività prestazioni assimilabili a quelle di un lavoratore parasubordinato. 11. Il ricorso principale va, pertanto, accolto in relazione al quarto motivo e il ricorso incidentale rigettato. La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il quarto motivo del ricorso principale , rigetta i motivi primo, secondo e sesto, dichiara inammissibile il terzo e dichiara assorbiti gli ulteriori motivi del ricorso principale ; rigetta il ricorso