Cassazione n. 30442/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 29819 /2017 R.G. propost i da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, in personadel legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, con domicilio eletto in Roma , via DeiPortoghesi, n. 12; Oggetto:operazioni soggettivamente inesistenti – contenuto onere della prova –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentantep.t.; –intimato – avverso l e sentenz e della C ommissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagnan. 2 86 8 / 1 /20 1 6 , depositat e in data 9 / 11 /20 1 6 e nonnotificate. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 6 ottobre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1. La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia - Romagna n. 286 8 /1/2016 rigettava l’appello principale proposto dall’Agenziadelle entrate e l’appello incidentale della società [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Modenan.80/1/2008 che aveva accolto il ricorso introduttivo, relativo adavviso di accertamento per II.DD. e IVA 200 1 emesso sulla base di p.v.c. per contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti di compravenditadi prodotti di telefonia . 2.Le riprese derivavano , nello specifico, dalla contestazione di indebita detrazioned’imposta, mancata regolarizzazione di acquisti comunitari, omessapresentazione di modelli INTRASTAT sugli acquisti comunitari, indebito utilizzo di plafond per acquisti in sospensione di imposta, infedele dichiarazione IVA, illegitti ma deduzione ai fini IRPEG di costi riconducibili ad illecito penale e determinazione consequenziale dell’IRAP. 3.Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso introduttivo affermando che non risultava dimostrata la partecipazione consapevole della società alla frode carosello , annullava l’avviso di accertamento impugnatoe compensava le spese di lite . Il giudice di secondo grado confermavatale decisione . 4. Avverso la sentenza d’appello l’Agenzia ha proposto ricorso per Cassazione,affidato a quattro motivi, mentre la contribuente è rimasta intimata. Consideratoche: 1.Con il primo motivo, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4 , cod. proc.civ., l’Agenzia deduce la nullità della sentenza per motivazione irriducibilmentecontraddittoria e manifestamente illogica, nonché per carenzadi motivazione in relazione all’acritico richiamo per relationem allasentenza di primo grado in violazione dell’art. 36, comma 2, n.4, d.lgs.n. 546/1992. 2.Il motivo è infondato. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente,e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre2016 n. 22232). Rammenta,inoltre, che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83,conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in c assazione solo l'anomalia motivazionaleche si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purchéil vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto c on le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella"mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile2014 n. 8053). Inoltre, con riferimento allo specifico profilo della motivazione per relationem, va anche considerato che nel processo civile e in quello tributario la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenutodi un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le rag ioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultinoin modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizionicostituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sinto matica di un difetto d’imparzialità del giudice,al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né delle modalità espositive ( v. Cass., SS.UU., sent. n. 642/ 2015; conformi Cass. Sez. 6 - 2, ordinanza n. 22562 del 07/11/2016, Cass. Sez. 5, ordinanzan. 29028 del 06/10/2022). Taleè il caso di specie, in cui il giudice d’appello non si limita a riportare estensivamenteil contenuto della decisione di primo grado alle pagg.2 e 3 della motivazione, ma , alle successive pagg.3 - 10 , ricostruisce il quadroindiziario e poi giunge alla conclusione che non è stata fornita laprova della partecipazione consapevole alla frode. L’argomentazione nelsuo complesso rispetta il minimo costituzionale. 3.Con il secondo motivo, in rapporto all’ art. 360, comma 1, n. 3 , cod. proc.civ., si prospetta la violazione degli artt.19, comma 1, 54 d.P.R. n.633/1972 e dei principi indicati nelle sentenze dalla CGUE 12.1.2006 (incause C - 354/03, 355/03 e 484/03) e 6.7.2006 (in cause C - 439/04 e440/04), nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. in quanto il giudice non ha identificato correttamente il riparto dell’onere della prova in presenza di contestazione per operazioni s oggettivamente inesistenti, « identificando erroneamente l’elemento soggettivo in una connivenzapiena, in una partecipazione fattiva alla frode da cui fosse derivato il conseguimento di un profitto particolare ovvero la spartizionedell’ingente importo di IVA sottratta » (p.29 ricorso) . 4.Il motivo è fondato. 4.1. L a sentenza impugnata qualifica le contestazioni alle operazioni commercialisulla base del p.v.c. della Guardia di Finanza del 17.5.2006 relative al periodo di imposta 200 1 nei seguenti termini: « si verte quindi, nel nostro caso, nell’ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti»(p.6 sentenza) . Ciò premesso , in punto di onere della prova in caso di riprese per operazioni contestate come soggettivamente inesistenti,va rammentato che , i n tema di IVA come pure di imposte dirette, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittiziet à del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatarioche l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando,anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit à professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente . Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo crit eri di ragionevolezzae di proporzionalit à in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, n é la regolarit à della contabilitàe dei pagamenti, n é la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018;conforme Sez. 5, ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 4.2. Orbene, nella decisione impugnata il giudice non identifica correttamente quale sia il contenuto della prova da dare quanto all’elemento soggettivo, non essendo richiesta la « consapevolezza » dellapartecipazione alla frode (p.6 sentenza), né la necessaria la prova della « compartecipazione consapevole della SPEL » alla stessa (p.9 sentenza) o de l « concorso nella frode scoperta » ( ibidem ), poiché secondo l’interpretazione nomofilattica è sufficiente e idonea la m era conoscibilità da parte della società , usando l'ordinaria diligenza in ragionedella qualit à professionale ricoperta. 4.3.Erra dunque il giudice a ritenere di dover parametrare la propria valutazionealla « partecipazione consapevole alla frode carosello » ( v . ultima pagina della sentenza), erroneamente ritenut a dal giudice « il limite di prova imposto dalla costante giurisprudenza della S.C. » . È conseguentemente necessaria una nuova valutazione del compendio probatorioalla luce dei principi di diritto sopra richiamati. 4.4.In tale rinnovata valutazione, il giudice del rinvio terrà conto de l correttoprocedimento logico che dev’essere seguito nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dalloro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficient e da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole comple tamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il dirittodel contribuente a fornire la prova contraria. 5. L’accoglimento de l secondo motivo determina l’assorbimento del terzo,con cui viene prospettato, ai fini dell’art.360, primo comma, nn.3 e5, cod. proc. civ., il travisamento della prova da parte del giudice e delquarto motivo , con il quale, in relazione all’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., viene dedotto l’omesso esame circa fatti decisivi delgiudizio oggetto di discussione tra le parti. 6. La sentenz a è perciò cassata con rinv io alla Corte di g iustizia tributaria di secondo grado del l ’Emilia - Romagna , in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti,e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte: accoglieil secondo motivo , rigettato il primo, assorbiti i restanti ; cassala sentenz