Cassazione n. 25052/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.18558/2022 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Potenza, in via Gallitello n. 221; –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore; -Intimata- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per la Basilicata, n. 154/01/2022, depositata il giorno 23 maggio 2022; uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Dalla sentenza impugnata emerge quanto segue. A seguito di autorizzazione della Guardia di Finanza, da parte della competente Procura della Repubblica, ad utilizzare le risultanze delle indagini condotte nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] (soggetto sconosciuto al Fisco non avendo presentato dichiarazione dei redditi dall’anno 1999 al 2004 nonostante l’emissione di fatture per operazioni inesistenti per un importo complessivo di Euro 2.365.586.40), venne notificato a [OSCURATO:PERSONA] l’avviso n. 890010100626. Con tale avviso venne accertata l’indeducibilità, ai fini delle imposte dirette, e l’indetraibilità, a fini IVA, delle fatture emesse nei suoi confronti, nell’anno 2005, da [OSCURATO:PERSONA], per un totale complessivo di Euro 723.869,00. Venne, infatti, acclarato che [OSCURATO:PERSONA] fosse un evasore totale, peraltro del tutto sprovvisto di mezzi, attrezzature e dipendenti in grado di compiere le operazioni riportate in fattura; di talché i documenti fiscali avevano il solo scopo di creare una movimentazione economico-finanziaria di carattere fittizio. Avverso il predetto avviso [OSCURATO:PERSONA] propose ricorso che venne rigettato. Avverso la pronuncia venne, quindi, proposto gravame dal Sabia nel quale vennero reiterate le doglianze proposte in primo grado. La C.T.R.respinse l’appello e questa Corte, successivamente adita, con ordinanza n. 13033/2021, cassò la decisione rinviando al giudice si seconde cure, in diversa composizione, per accertare se, nel caso concreto si vertesse, ai fini della necessità del contraddittorio endoprocedimentale, in ipotesi di accesso, ispezione, verifica nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali oppure di indagini a tavolino. La C.T.R. affermò che nella specie si fosse al cospetto di un accertamento “a tavolino”, atteso che l’avviso venne emesso sulla base della documentazione contabile trasmessa all’Amministrazione finanziaria dalla Procura della Repubblica. La CTR mosse dall’eccezione formulata dal Sabia secondo la quale l’obbligo del contraddittorio, previsto dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, sorgeva e si innestava in un momento procedimentale prodromico rispetto all’adozione dell’avviso di accertamento con la conseguenza che la definizione della controversia, “avanzata dal contribuente a seguito della comunicazione dell’avviso di accertamento, non poteva in alcun modo sostituire quell’indefettibile momento deputato al contraddittorio che necessariamente doveva essere antecedente rispetto alle determinazioni già assunte dall’Amministrazione finanziaria.” Per quel che rileva in questa sede, il giudice di seconde cure evidenziò come l’omessa attivazione del contraddittorio per determinare l’invalidità del provvedimento avrebbe dovuto determinare, attraverso le allegazioni del contribuente, un esito diverso. Sicché si affermò che “nel caso che ci occupa la verifica se, in base alle deduzioni del contribuente il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso, si dimostra inutile ed ultronea atteso che il Sabia senza nulla opporre alla pretesa dell’Amm.ne, avanzava addirittura una richiesta di adesione alla pretesa fiscale, peraltro rigettata”. Sotto altro profilo si ritenne legittimo l’accertamento, ed in particolare si ritenne raggiunta la prova circa l’inesistenza delle operazioni di cui “alle false fatture emesse, non ultimo in virtù delle ammissioni della ditta emittente”. A ciò si aggiunse come dalle verifiche effettuate dalla Guardia di finanza risultò che [OSCURATO:PERSONA] era sconosciuto al fisco, era completamente carente di mezzi, attrezzature e personale dipendente sicché le operazioni erano state fatturate al mero fine di simulare una movimentazione economico-finanziaria solo cartolare. Si escluse infine la rilevanza degli assegni prodotti dal contribuente in applicazione dell’orientamento di questa Corte di cui a Cass. n. 7144/2007. [OSCURATO:PERSONA] impugna la sentenza con un motivo, l’Agenzia è rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] impugna la sentenza con un unico motivo ritenendo la sentenza nulla in quanto emessa in violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000. Secondo il ricorrente la Corte d’appello, adita a seguito di rinvio, pur qualificando l’accertamento come “a tavolino” non avrebbe in realtà compreso la portata della cd. prova della resistenza, valutandola ex post come non idonea a scalfire il quadro probatorio, dovendosi limitare a valutarne la non pretestuosità ex ante. 2. Il motivo è infondato. Com’è noto in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass. SU n. 24823 del 2015). Come chiarito nella prefata decisione delle Sezioni Unite, l’obbligatorietà del contraddittorio non è meramente formale ossia il mancato contraddittorio preventivo comporta l’annullamento dell’atto impositivo solo ove in mancanza di irregolarità il procedimento avrebbe potuto essere definito diversamente: il contraddittorio non deve quindi risolversi in un mero simulacro ma deve rivestire la sua ragion d’essere consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui. La medesima sentenza ha chiarito che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), debba rivelarsi non puramente pretestuosa e tale da configurare, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto. Va precisato, tuttavia, che Cass. n. 701 del 2019 ha affermato che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione " ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di " resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione " ex post" sul rispetto del contraddittorio. Nella specie, la Corte ha applicato correttamente i principi di cui innanzi. Ed anzi il giudice di merito ha evidenziato come la stessa valutazione della prova di resistenza, nel caso di specie, fosse inutile ed ultronea avendo il contribuente, senza nulla opporre alla pretesa dell’Amministrazione, avanzato “addirittura” una richiesta di adesione alla pretesa fiscale, peraltro rigettata. Sotto altro profilo, quello relativo alla legittimità dell’accertamento, la C.T.R. ha inoltre ritenuto che fosse stata ampiamente dimostrata l’inesistenza delle operazioni di talché anche la produzione degli assegni bancari, invocata dal ricorrente a sostegno della propria doglianza, non sarebbe comunque stata idonea a dimostrare l’esistenza delle operazioni ivi indicate in ossequio ai principi consolidati, affermati da questa Corte, secondo cui la sola esibizione dei mezzi di pagamento, che normalmente vengono utilizzati fittiziamente e che, pertanto, rappresentano un mero elemento indiziario, non è sufficiente al fine di dimostrare la legittimità delle operazioni (Cass. T n. 15228/2001; Cass. T n. 7144/2007). Il ricorso è pertanto, infondato e va respinto. Nulla per le spese non essendosi costituita l’Agenzia. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Nulla per le spese. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della parte ricorrent