Cassazione n. 10721/2022

te ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14114/2013 proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:PERSONA] s.a.s.), ora in liquidazione, con sede legale in Bernezzo (CN) via [OSCURATO:PERSONA] n. 106, in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: GRDDIA38T57B2853), [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), e [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: R.G.N. 14114/2013-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.i. [OSCURATO:PERSONA] ed altri/A.E. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), tutti rappresentati ed assistiti dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], e con domicilio eletto presso il detto difensore, con studio in Roma in via XXIV Maggio n. 43; - controricorrenti - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 30/30/2012, pronunciata il 17 febbraio 2012 e depositata il 4 aprile 2012; udita la relazione svolta nell'Adunanza camerale del 7 dicembre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle Entrate («A.E.») ricorre, con due motivi, con riferimento ai quali i contribuente si difendono con controricorso, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di rigetto dell'appello dalla stessa proposto avverso la sentenza n. 30/30/2012 della CTP di Cuneo. 2. La CTR, in particolare, confermò la statuizione di accoglimento (per mancato rispetto del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000) dell'impugnazione di avvisi di accertamento, per l'esercizio 2003, volti al recupero, nei confronti di della società contribuente ([OSCURATO:PERSONA] s.r.I., già [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., ora in liquidazione), di IVA ed imposte dirette a seguito di fatturazioni per operazioni soggettivamente inesistenti, in ragione di c.d. frode carosello, con conseguente ripresa a tassazione a fini IRPEF nei confronti dei soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. 3. La sola società contribuente ha depositato memoria, allegando documentazione, con la quale deduce di aver proposto istanza di adesione alla definizione agevolata di cui all'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018 (conv., con modif., dalla I. n. 136 del 2018), ed evidenzia di volersi avvalere della detta definizione. Rinviato, per tale motivo, a R.G.N. 14114/2013-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] ed altn/A.E. nuovo ruolo il processo, l'Amministrazione non ha chiesto di procedersi oltre nei confronti della citata società. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso non merita accoglimento con riferimento alla posizione dei quattro soci mentre deve essere dichiarata l'estinzione del processo in merito alla posizione della sola società. 1.1. Solo quest'ultima ha difatti ha depositato memoria, allegando documentazione, con la quale deduce di aver proposto istanza di adesione alla definizione agevolata di cui all'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018 (conv., con modif., dalla I. n. 136 del 2018), ed evidenzia di volersi avvalere della detta definizione. Rinviato, per tale motivo, a nuovo ruolo il processo, l'Amministrazione non ha chiesto di procedersi oltre nei confronti della citata società. 1.1.1. Sicché, in applicazione della detta disciplina, ed in forza della prova del pagamento, allo stato, della prima rata (e non dell'intero importo dovuto), deve essere dichiarata l'estinzione del processo, con riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:PERSONA] s.a.s.), ora in liquidazione (ex plurimís, Cass. sez. 6, 03/10/2018, n. 24083, Rv. 650607 -01, e Cass. sez. 5, 17/05/2019, n. 5822), con spese a carico delle parti che le hanno anticipate (Cass. sez. 5, 27/04/2018, n. 10198, Rv. 647968-01, in senso sostanzialmente conforme anche Cass. sez. 6, 03/10/2018, n. 24083, Rv. 650607-01; si veda altresì, ex plurimis, Cass. sez. 5, 17/05/2019, n. 5822). 2. Entrambi i motivi sui quali si fonda il ricorso sono suscettibili di trattazione congiunta, in ragione della connessione delle questioni inerenti ai relativi oggetti. 2.1. Con il motivo n. 1, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deducono la violazione e la falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, per aver la CTR ritenuto operante R.G.N. 14114/2013-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.i. [OSCURATO:PERSONA] ed altn/A.E. la sanzione della nullità del provvedimento impositivo emesso nonostante il mancato rispetto del relativo termine dilatorio. Con il motivo n. 2, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, ratione temporis applicabile, nella sua formulazione antecedente alla sostituzione operata con il d.l. n. 83 del 2012, si deduce l'omessa o comunque insufficiente motivazione su in fatto decisivo e controverso del giudizio. Al di là della tecnica utilizzata tanto nella redazione della rubrica quanto nell'articolazione del motivo, si sindaca la sentenza impugnata per aver ritenuto carente la motivazione in termini di sussistenza dei presupposti per l'adozione ante tempus degli stessi, nonostante si facesse riferimento all'imminenza del decorso del termine decadenziale per il recupero. 2.2. Le censure sono infondate, in applicazione di principi già ribaditi da questa Corte con riferimento al termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, anche circa i due profili di cui alle censure in esame, come evidenziati, così come esplicitati (in motivazione), ex plurimis e tra le più recenti, da Cass. sez. 5, 11/11/2021, n. 33285. Occorre in particolare muovere da Cass. Sez. U, 29/07/2013, n. 18184, Rv. 627474 -01, per la quale l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus. Ciò in quanto trattasi di termine posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante, come chiarito dalle Sezioni Unite, non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata bensì nell'effettiva assenza R.G.N. 14114/2013-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] ed altri/A.E. di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio. Successivamente, Cass. Sez. U., 09/12/2015, n. 24823 ha chiarito che l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi «armonizzati», mentre, per quelli «non armonizzati», non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito. Non sussiste, poi, alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. «a tavolino» (e sempre che, nella specie si sia effettivamente trattato di tale tipo di indagini). 2.3. Premesso il quadro normativo di riferimento, in merito all'ambito di operatività del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, anche in rapporto alla c.d. «prova di resistenza», il collegio ritiene di dare continuità ai principi di recente sanciti e ribaditi da questa Corte (ex plurimis: Cass. sez. 5, 15/01/2019, n. 701, Rv. 652456-01, Cass. sez. 5, 15/01/2019, n. 702, in motivazione, e Cass. sez. 5, 11/09/2019, n. 22644, Rv. 655048 -01), alla luce di una lettura dei citati approdi delle Sezioni Unite nel quadro costituzionale ed eurounitario di riferimento e, quindi, in applicazione dei due principi cardine del diritto comunitario regolanti il diritto fondamentale al contraddittorio endoprocedimentale (con conseguente insussistenza dei presupposti del rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia sollecitato dalla ricorrente). Tali sono il principio di equivalenza, in virtù del quale le R.G.N. 14114/2013-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] ed altri/A.E. modalità previste per l'applicazione del tributo armonizzato non devono essere meno favorevoli di quelle che riguardano analoghi procedimenti amministrativi per tributi di natura interna, ed il principio di effettività, non dovendo la disciplina nazionale rendere in concreto impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico dell'Unione, derivandone che il contribuente deve essere posto nelle condizioni di esercitare il contraddittorio (si vedano: CGUE 18 dicembre 2008 C-349/07 Sopropé - Organizagòes de [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA]; CGUE 3 luglio 2014 C-129 e 130/13 [OSCURATO:PERSONA] BV e [OSCURATO:PERSONA] BV contro [OSCURATO:PERSONA] van Financién, § 75; CGUE 8 marzo 2017, [OSCURATO:PERSONA]14/16 § 36, in materia di rimborsi; CGUE 9 novembre 2017, [OSCURATO:PERSONA]298/16 §§ 30,31, resa proprio sull'IVA; CGUE 20 dicembre 2017, [OSCURATO:SOCIETA] C-276/16, § 45 sul diritto al contraddittorio in materia doganale). Orbene, proprio dando continuità ai principi giurisprudenziali sopra esposti, ai fini dell'interpretazione dell'art. 12, comma 7, in oggetto questa Corte ha osservato, in primo luogo, che la norma non a caso non distingue tra tributi armonizzati e non. In via generale, infatti, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, è già stata operata dal legislatore una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio, attraverso la comminatoria espressa di nullità dell'atto impositivo nel caso di mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni per consentire al contribuente l'interlocuzione con l'Amministrazione finanziaria, a far data dalla conclusione delle / operazioni di controllo. Tale disciplina nazionale, quindi, già a monte, ingloba la «prova di resistenza», nel pieno rispetto della giurisprudenza della CGUE (Kamino, cit., § 80; Sopropè, cit., § 37). R.G.N. 14114/2013-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] ed altri/A.E. Siffatta interpretazione è al tempo stesso rispettosa anche dei principi generali dell'ordinamento giuridico nazionale civile, amministrativo e tributario, secondo cui la regola della strumentalità delle forme, ai fini del rispetto del contradditorio, viene meno in presenza di un'espressa sanzione di nullità comminata dalla legge per la violazione in questione. In secondo luogo, coerentemente con quanto precede, è stato evidenziato da questa Corte, con le statuizioni innanzi già citate, che l'operatività della «prova di resistenza», di cui alle citate Sezioni Unite del 2015, non può che essere circoscritta al caso di assenza di un'espressa previsione del legislatore nazionale di nullità per violazione del contraddittorio. Solo in assenza di un'espressa sanzione di nullità introdotta dal legislatore per il caso di violazione del contraddittorio, vi può difatti essere spazio per il giudice affinché possa operare una valutazione ex post, caso per caso, sull'intervenuto rispetto del contraddittorio o meno. A quanto innanzi si è aggiunta, quale ulteriore logica conseguenza, che, anche per i tributi armonizzati, scatta la prova di resistenza ai fini del contraddittorio endoprocedimentale nel solo caso in cui la normativa interna non preveda la sanzione della nullità. Specularmente, ove il legislatore già preveda tale sanzione non opera il riferimento alla prova di resistenza. In conclusione, ai fini delle imposte armonizzate, la prova di resistenza non opera nelle tre ipotesi in cui nei confronti del contribuente sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, dovendosi applicare solo nel caso di verifiche a tavolino. Ne consegue in definitiva che l'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 effettua, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio già operata dal legislatore, R.G.N. 14114/2013-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] ed altri/A.E. attraverso la previsione espressa di una nullità per mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la «prova di resistenza», sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione in merito alle conseguenze sanzionatorie). 2.4. Sicché, anche per i tributi armonizzati, tra i quali, come nella specie, VIVA, scatta la prova di resistenza, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, solo nel caso di mancata previsione da parte della normativa interna della sanzione della nullità, invece prevista dal citato art. 12, comma 7, per l'ipotesi della violazione del termine dilatorio. 2.5. L'applicazione alla fattispecie concreta dei principi di cui innanzi implica che correttamente la CTR ha ritenuto operante il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, quindi anche a prescindere dalla prova di resistenza, trattandosi di provvedimento impositivo emesso all'esito di accesso domiciliare (come confermato anche dallo stesso ricorso, pag. 2-3). 2.6. Parimenti infondato è il motivo n. 2, in quanto le ragioni di urgenza che, ove sussistenti e provate dall'Amministrazione finanziaria, consentono l'inosservanza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, debbono consistere in elementi di fatto che esulino dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescano dalla sua diretta conoscibilità, sicché, differentemente da quanto sostenuto dalla ricorrente, non possono in alcun modo consistere nella imminente scadenza del termine decadenziale dell'azione accertativa (ex plurimis, Cass. sez. 5, 05/05/2021, n. 11685, Rv. 661348 -01, che, peraltro, ribadisce i principi governanti la materia come innanzi esplicitati, e Cass. sez. 6 -5, 10/04/2018, n. 8749, Rv. 647732 -01). 3. In conclusione, deve essere dichiarata l'estinzione del processo con riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già Menardi R.G.N. 14114/2013-Cass. sez. 5 civ.-[OSCURATO:PERSONA], relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] s.r.l. [OSCURATO:PERSONA] ed altri/[OSCURATO:SOCIETA].), ora in liquidazione, con spese a carico delle parti che le hanno anticipate. 3.1. Per converso, è rigettato il ricorso proposto dall'A.E. con riferimento alla posizione dei soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con compensazione delle spese relativa al presente giudizio di legittimità, in ragione dell'innanzi evidenziata evoluzione giurisprudenziale in materia. P.Q.M. dichiara estinto il processo con riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:PERSONA] s.a.s.), ora in liquidazione, con spese a carico delle parti che le hanno anticipate; rigetta il ricorso pr