Cassazione n. 04923/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.25894/2018 R.G. proposto da : Comune di Novara, in persona del Sindaco e legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] di Ivrea e [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to presso lo studio di questi in [OSCURATO:PERSONA] 5/1, come da procura speciale in atti; - parte ricorrente e controricorrente a ricorso incidentale – contro [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] di Novara ed [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to in [OSCURATO:PERSONA] 10 presso lo studio di questi, come da procura speciale in atti; - parte controricorrente e ricorrente incidentale – Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte n. 262/2/18 del 2.2.2018; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1^ febbraio 2023, dal [OSCURATO:PERSONA]; Si osserva che: § 1. Il Comune di Novara propone sette motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in parziale riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento per Ici 2007-2011 (seguiti da ingiunzione di pagamento n.55/Ici ‘06/’11 pur essa opposta con ricorso riunito) notificati al [OSCURATO:PERSONA] di Novara, oltre che per le porzioni difabbricato ([OSCURATO:PERSONA] n.60) concesse in locazione a terzi, anche per la porzione di fabbricato destinato a ginnasio-liceo paritario (invece ritenuto non imponibile dal primo giudice), ferma restando l'esenzione dal tributo, ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, della porzione destinata a culto (chiesa) ed alla formazione del clero. La commissione tributaria regionale, per quanto qui ancora rileva, ha in particolare osservato che: - per le porzioni del compendio immobiliare (all’epoca unitariamente classato a catasto) concesse in locazione a terzi, erano da escludere i presupposti dell'esenzione; - per la porzione destinata a ginnasio - liceo, tali presupposti dovevano analogamente escludersi, dal momento che il Seminario non aveva provato, come sarebbe stato suo onere, che la gestione della scuola paritaria in esame fosse avvenuta, negli anni in questione, con modalità non commerciali, sicché su di essa l'imposta andava applicata in ragione della rendita catastale individuata dall'Agenzia delle Entrate - Ufficio del Territorio; - sulla stessa porzione l'imposta era dovuta anche per tutte le annualità successive al 2008 (anno di cessazione dell'attività di insegnamento), dal momento che il Seminario neppure aveva dimostrato che, successivamente alla cessazione, i locali in questione fossero stati utilizzati per attività effettivamente rientranti tra quelle beneficiate; - la porzione invece destinata ad esercizio del culto ed alla formazione del clero rientrava nei presupposti applicativi dell'esenzione; - le sanzioni già applicate negli avvisi opposti dovevano essere rideterminate sulla base dei soli recuperi d'imposta ritenuti legittimi. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato controricorso e formulato tre motivi di ricorso incidentale; il Comune ha depositato controricorso a ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria. § 1.1Con il primo motivo di ricorso principale, il Comune lamenta la nullità della sentenza per violazione dell'articolo 112 cod.proc.civ., dal momento che la commissione tributaria regionale si era soffermata unicamente sull'immobile di via [OSCURATO:PERSONA] n. 60, senza pronunciare alcunché in ordine ai motivi di gravame che il Comune aveva proposto avverso la decisione con la quale i primi giudici avevano annullato gli avvisi di accertamento anche nella parte concernente gli ulteriori immobili posseduti dal Seminario vescovile, siti rispettivamente in via Dominioni n. 4 (per il quale l’imposizione aveva tenuto conto del vincolo storico-artistico) ed in [OSCURATO:PERSONA] n. 3 (ad uso abitativo). § 1.2 Il motivo è fondato. In controricorso il Seminario eccepisce l'inammissibilità del presente motivo per difetto di autosufficienza circa l'effettiva proposizione dei motivi di appello sul punto, e l'effettiva sussistenza di un pregiudizio economico conseguente all'omessa pronuncia. Contrariamente a questo assunto, risulta dagli atti di causa – riportati in ricorso e comunque attingibili da questo giudice in funzione della verifica un fatto di ordine processuale –che: - gli avvisi di accertamento opposti riguardavano non solo l'immobile seminariale di [OSCURATO:PERSONA], ma anche quello abitativo di [OSCURATO:PERSONA] e quello di interesse storico-artistico di via Dominioni; - la [OSCURATO:PERSONA] annullava tutti indistintamente questi avvisi, e così pure l'ingiunzione di pagamento ad essi afferente; - in appello il Comune (motivi ricostruiti a pagg.7 - 9 ric.) aveva chiesto la riforma totale della sentenza con affermazione di legittimità di tutti indistintamente gli avvisi contestati, non solo di quello concernente via [OSCURATO:PERSONA]; - cionondimeno, la [OSCURATO:PERSONA] si è soffermata unicamente su quest'ultimo, maggior compendio immobiliare. Evidente emerge poi l'interesse concreto ed attuale del Comune sul punto (aspetto pure confutato in controricorso), trattandosi di risvolto processuale (dato dalla effettiva violazione dell’ art.112 cod.proc.civ.) idoneo ad incidere in maniera concreta ed attuale sulla globale realizzazione della pretesa impositiva, così come formulata dal Comune anche conriguardo agli immobili pretermessi. § 2.1Con il secondo motivo di ricorso principale il Comune lamenta nullità della sentenza per contraddizione tra motivazione e dispositivo; in particolare, per non avere la [OSCURATO:PERSONA] indicato in dispositivo la decisione di riforma della sentenza di primo grado con riguardo alla effettiva imponibilità della porzione di immobile di via [OSCURATO:PERSONA] concesso in locazione a terzi, nonostante che la legittimità di questa imposizione fosse stata esplicitamente riconosciuta nella parte motiva della sentenza. § 2.2Il motivo è inammissibile. Si tratta infatti, non già di contraddizione concettuale e decisionale, quanto di un mero refuso nel dispositivo, nel quale la [OSCURATO:PERSONA] omette di testualmente affermare l'esclusione della esenzione, oltre che per i locali destinati a ginnasio-liceo, anche per quelli concessi in locazione a terzi; ciò nonostante che, nella parte motiva, la stessa [OSCURATO:PERSONA] si esprima in maniera inequivoca sul fatto che nemmeno questi ultimi locali potessero usufruire dell'esenzione perché destinati a finalità lucrativa propria dell'attività locativa a favore di terzi. Il reale convincimento della [OSCURATO:PERSONA] deve dunque trarsi sulla base della motivazione e della congiunta ragione decisoria in essa espressa con chiarezza (natura commerciale dell'attività, non ammessa ad esonero) dalla quale risultano alla stessa maniera avvinti sia i locali scolastici sia i locali locati. Ricorre in proposito l’indirizzo per cui (v. Cass.n. 10727/13): “Non può dedursi con ricorso per cassazione l'errore materiale consistente nella mancata previsione in dispositivo di un diritto riconosciuto in motivazione in quanto, in caso di non coincidenza tra quanto riportato in dispositivo e quanto scritto in motivazione, deve prevalere quest'ultima”. § 3.1Con il terzo motivo di ricorso principale si deduce nullità della sentenza per motivazione omessa ovvero apparente (art.111 Cost.); per non avere la commissione tributaria regionale esplicitato le ragioni per cui aveva ritenuto esente da imposta, ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, la porzione di immobile di via [OSCURATO:PERSONA] adibito ad attività di culto e Seminario, pur a fronte delle contrarie deduzioni del Comune. § 3.2 Il motivo – sotto lo specifico as petto qui dedotto di assenza ovvero apparenza motivazionale -è infondato. Infatti la [OSCURATO:PERSONA] motiva sulla relativa questione, seppure ‘a contrario’ o ‘per contrapposizione’, subito dopo aver escluso l'esenzione per i locali ‘altri’, cioè per quelli scolastici e locati: “non altrettanto, invece, deve dirsi…”. In motivazione viene poi richiamato il presupposto normativo dell'esenzione, evidentemente ritenuto qui sussistente: “non altrettanto, invece, deve dirsi con riferimento alla restante parte del fabbricato destinata all'esercizio del culto, alla formazione del clero e dei religiosi, scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana, ricorrendo nel caso i presupposti applicativi delle esenzioni stabiliti dall’ art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92” . Nella peculiarità del caso, ciò basta ad affermare che la ragione decisoria è dunque agevolmente individuabile nel convincimento (del resto efficacemente censurato nelle doglianze successive) di scorporabilità dell'esenzione, dalla [OSCURATO:PERSONA] riconosciuta su una diversa porzione del medesimo immobile, anche se unitariamente accatastato nelle annualità di riferimento. § 4.1Con il quarto motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’ art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, art.1 co. 2 l.212/00, artt. 107-108 TFUE, dal momento che l'esenzione non spettava neppure sulla parte adibita a culto e formazione dei religiosi, in quanto svolta nell'ambito di un complesso immobiliare che non era destinato in via esclusiva a queste attività, rispondendo anche, in parte, ad impieghi di natura commerciale (locazione a terzi ed attività scolastica). Ricorreva dunque il limite all'esenzione (aiuti di Stato) di cui alla decisione della Commissione Europea 19 dicembre 2012. § 4.2Con il quinto motivo di ricorso si lamenta analoga violazione, anche con riguardo agli articoli 115 cod.proc.civ. e 2697 cod.civ., dal momento che i presupposti della esenzione ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, suscettibili di stretta interpretazione, non erano stati dimostrati dal Seminario vescovile ed andavano comunque esclusi stante la destinazione dell'immobile (accatastato unitariamente in Cat.B/1 fino al febbraio 2012) non inmodo esclusivo per l'attività di culto e formazione del clero. La possibilità di riconoscere l'esenzione solo alla frazione di unità immobiliare di svolgimento di attività beneficiata di natura non commerciale, a fronte della destinazione commerciale di altre parti dello stesso immobile, era stata sì prevista dalla legge, ma soltanto per l'Imu ed a decorrere dall'entrata in vigore dell'articolo 91 bis, commi 2 e 3, d.l. n. 1 del 2012 convertito in legge n. 27 del 2012. § 4.3 Questi due motivi – suscetti bili di trattazione unitaria per l’intima connessione delle questioni poste –sono fondati. Diversamente da quanto stabilito dalla [OSCURATO:PERSONA], nelle annualità in questione vigeva un regime (Ici) che non prevedeva la possibilità di frazionamento impositivo a seconda della diversa destinazione di singole porzioni ricomprese in un fabbricato unitario per consistenza ed accatastamento (quale, nelle stesse annualità, quello del Seminario). Come si evince dalla sentenza impugnata, emerge nella presente fattispecie che le singole porzioni del complesso seminariale non rilevavano in quegli anni catastalmente, tanto che gli stessi giudici regionali danno esplicitamente atto di un fabbricato – quello di [OSCURATO:PERSONA] 60 –“unitariamente classato”. Soccorre in proposito l’indirizzo di legittimità (v. Cass.nn. 5871/14, 14226/15, 7415/19, 22223/19, 18831/20, 28578/20, 15364/22 ed altre) il quale, nel ricostruire l’evoluzione normativa di cui all’art. 7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, anche alla luce della decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012 sul divieto di aiuti di Stato nel caso di svolgimento di attività ‘oggettivamente’ commerciali da parte di operatori ‘soggettivamente‘ esenti, ha posto in luce come il beneficio in questione possa essere riconosciuto solo in presenza di esercizio diretto ed esclusivo nell’immobile di attività esente da parte di soggetto rientrante nelle categorie considerate. Sicchè esso va escluso nel caso di un fabbricato “nel quale un ente religioso svolga un'attività a dimensione imprenditoriale anche se non prevalente, essendo il beneficio previsto in via generale solo per gli immobili destinati direttamente ed in via esclusiva allo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle dirette all'esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all'educazione cristiana. Invece per gli immobili in cui si svolgono attività diverse dalla religione e dal culto, l'esenzione di che trattasi non può essere invocata, tanto che essa è stata esclusa per un fabbricato gestito da un ente religioso destinato a casa religiosa di ospitalità”(Cass.n. 5871/14 cit.). Ha poi osservato Cass.n. 14266/15 cit., con ulteriori richiami, che: “la formulazione originaria della norma si applica sicuramente per gli anni 2004 e 2005, essendo la riforma disposta con il D.L. n. 203 del 2005, entrata in vigore il 3 dicembre 2005, per essere poi abrogata il 4 luglio 2006, di carattere innovativo e non interpretativo: questa Corte ha stabilito che "il D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, (introdotto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che ha esteso l'esenzione disposta dal D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse, e il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, convertito nella L. 4 agosto 2006, n. 248, che ha sostituito l'art. 7 cit., comma 2 bis, estendendo l'esenzione alle attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale, non si applicano retroattivamente, trattandosi di disposizioni che hanno carattere innovativo e non interpretativo" (Cass. n. 14530 del 2010). Inoltre, sulla base della formulazione originaria della norma, l'esenzione "è limitata all'ipotesi in cui gli immobili siano destinati in via esclusiva allo svolgimento di una delle attività di religione o di culto indicate nella L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a)" (Cass. n. 24500 del 2009; v. anche Cass. n. 14530 del 2010), nelle quali non rientra l'esercizio di attività sanitarie (Cass. n. 14530 del 2010), didattiche (Cass. n. 20776 del 2005) o ricettive (Cass. n. 4645 del 2004) salvo che non sia dimostrato specificamente che le stesse siano svolte con modalità non commerciali” Ha poi soggiunto Cass.n.14226/15, da ultimo citata, che: ”Tale prospettiva è punto di riferimento per la soluzione delle identiche questioni anche per gli anni successivi, in quanto la norma di cui al D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, (introdotto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che ha avuto vita breve (dal 3 dicembre 2005 al 4 luglio 2006 come si è detto), era sospettata, non senza fondamento, di essere in conflitto con la normativa comunitaria sugli aiuti di Stato e con le regole sulla concorrenza: ragione per la quale essa avrebbe dovuto esser disapplicata qualora non fosse stata prontamente sostituita dal D.L. n. 223 del 2006, art. 39, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2006, con il quale è stato stabilito che: "l'esenzione disposta dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale". Una modifica, quest'ultima, che non può essastessa essere giudicata in linea con la disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato, come testimonia il fatto che la Commissione Europea sulla concorrenza abbia in proposito aperto un'indagine, per ovviare alla quale è stato poi approvato il D.L. n. 1 del 2012, art. 91 bis, (convertito con modificazioni dalla L. n. 62 del 2012). In base al comma 1 di tale norma il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, lett. i), ha il seguente testo: "gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all'imposta indipendentemente dalla destinazione d'uso dell'immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui alla L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a)". Infine concludendo nel senso che: “Nel quadro generale non può non restar confermato il principio già affermato da questa Corte, secondo cui: "l'esenzione prevista dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), è subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, e di un requisito soggettivo, costituito dal diretto svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. c), cui il citato art. 7 rinvia)”. Si tratta di conclusione in linea con i presupposti legali dell’Ici, in ordine ai quali l’art.2 d.lgs 504/92 stabilisce che: “1. Ai fini dell'imposta di cui all'articolo 1: a) per fabbricato si intende l'unita' immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l'area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza; (…)”,nonché con il criterio di individuazione della base imponibile ex art.5 l.cit., secondo cui: “1. Base imponibile dell'imposta e' il valore degli immobili di cui al comma 2 dell'articolo 1. 2. Per i fabbricati iscritti in catasto, il valore e' costituito da quello che risulta applicando all'ammontare delle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1 gennaio dell'anno di imposizione, i moltiplicatori determinati con i criteri e le modalita' previsti dal primo periodo dell'ultimo comma dell'articolo 52 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.” Con ciò evidenziandosi, anche per questa via, la rilevanza catastale del fabbricato soggetto ad imposizione. E’ pur vero che il legislatore si è poi fatto carico di specificamente disciplinare la fattispecie di ‘destinazione mista’ dell’immobile e disua proporzionale imponibilità, tuttavia ciò è accaduto soltanto con l’art.91 bis d.l. 1/12 cit., a valere per annualità successive a quelle qui dedotte (ancora sottoposte al pregresso regime Ici). Si è sul punto recentemente osservato (Cass.n. 32742/22, v. anche Cass.n. 36926/22) che: “Invero, ai sensi dell’art. 91-bis, commi 2 e 3, d.l. n. 1 del 2012, convertito in l. n. 27 del 2012, qualora l'unità immobiliare abbia un'utilizzazione mista, l'esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, d.lgs. n. 504 del 1992 si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l'attività di natura non commerciale, se identificabile attraverso l'individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attività; solo qualora non sia possibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dal 1º gennaio 2013, l'esenzione si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale dell'immobile quale risulta da apposita dichiarazione. Come specificato nel decreto n. 200 del 2012 del Ministero delle Finanze gli enti non commerciali presentano la dichiarazione di cui all'articolo 9, comma 6, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, indicando distintamente gli immobili per i quali è dovuta l'IMU, anche a seguito dell'applicazione del comma 2 dell'articolo 91-bis, del d.l. n. 1 del 2012, nonchè gli immobili per i quali l'esenzione dall'IMU si applica in proporzione all'utilizzazione non commerciale degli stessi, secondo le disposizioni del presente regolamento; la dichiarazione non è presentata negli anni in cui non vi sono variazioni. (…). In definitiva, pur dovendo precisarsi che la esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i, d.lgs. n. 504 del 1992 può applicarsi, in caso di uso misto dell’immobile proporzionalmente, a quella porzione dell’immobile destinata all’attività esente anche laddove non sia possibile procedere alla autonoma identificazione catastale di tale parte dell’unità immobiliare, resta necessaria una specifica indicazione, da parte del contribuente, nella apposita dichiarazione (…)”. Nulla di tutto ciò è però riferibile alla fattispecie qui dedotta, nella quale la commissione tributaria regionale ha ritenuto – in contrasto con i suddetti principi e nella vigenza di una disciplina anteriore e diversa da quella di cui all’art. 91 bis cit. –di poter addivenire ad uno scorporo di porzioni attribuendo ad esse un’autonoma rilevanza impositiva, pur in difetto di accatastamento. E ciò in un contesto nel quale gli stessi giudici regionali avevano individuato lo svolgimento, in una parte minoritaria ma non trascurabile del fabbricato, di attività prettamente commerciale di istituto scolastico e locazione a terzi. § 5.1Con il sesto motivo di ricorso il Comune deduce la violazione e falsa applicazione dell'articolo 10 d.lgs 504/92; per non avere la [OSCURATO:PERSONA] considerato che l'esenzione non poteva nella specie applicarsi per il solo fatto che il Seminario - come contestato già negli avvisi di accertamento - non aveva presentato la relativa dichiarazione Ici (o l'aveva presentata, per gli immobili di via Dominioni, infedele), avente efficacia costitutiva del diritto all'esenzione. § 5.2Il motivo non può trovare accoglimento. Da un lato, la commissione tributaria regionale ha escluso la rilevanza della mancata dichiarazione in connessione con il ritenuto esonero da imposta di taluni locali, con ciò facendo applicazione dell’art. 10 cit. nella parte in cui stabilisce l’obbligo dichiarativo a carico deisoggetti passivi in relazione agli immobili da loro posseduti nel territorio dello Stato, ma “con esclusione di quegli esenti dall'imposta ai sensi dell'articolo 7”. Per altro verso, con riguardo agli immobili rientranti nell’art.7 cit., la commissione tributaria regionale ha seguito un ragionamento la cui validità in diritto –secondo quanto esposto nell’accoglimento dei due motivi che precedono – non può trovare qui conferma, con conseguente assorbimento della presente doglianza, mirata esclusivamente su un asserito inadempimento di ordine formale. § 6.1Con il settimo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 12 d.lgs 504/92 in rapporto all'articolo 1, secondo comma, d.lgs 546/92. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] implicitamente confermato la sentenza di primo grado che aveva annullato l'ingiunzione fiscale n. 55/Ici 2006/2011, nonostante che si trattasse di atto di riscossione reso legittimo dal solo fatto che non era stato emesso alcun provvedimento giudiziale di sospensione e che, per altro verso, non era all’Ici applicabile la disciplina della riscossione frazionata in corso di giudizio di cui all'articolo 68 d.lgs 546/92, sicché l'ingiunzione doveva ritenersi del tutto legittima indipendentemente dalla pendenza del giudizio di merito sugli avvisi di accertamento. § 6.2 Il motivo è inammissibile perché non centrato sulla ratio (implicita ma univoca) della [OSCURATO:PERSONA], che è nel senso che l'ingiunzione andasse annullata per il solo fatto, non della pendenza del giudizio di merito, ma della almeno parziale ritenuta illegittimità degli avvisi di accertamento sottostanti. Dall'annullamento parziale dei medesimi (con riguardo alla porzione destinata a funzioni di Seminario) doveva quindi per ciò solo conseguire l'annullamento altresì dell'ingiunzione quale atto recuperatorio derivato. Sicchè, diversamente da quanto si prospetta nella doglianza, il giudice regionale non ha violato la disciplina della riscossione coattiva Ici di cui all'articolo 12 d.lvo 504/92, limitandosi ad osservare - in fatto - che in tanto il procedimento di riscossione poteva ritenersi legittimo, in quanto si basasse su titoli (gli avvisi di pagamento) reputati legittimi per il totale della pretesa impositiva da essi portata, e come tale trasfusa nell'ingiunzione medesima. § 7.1 Con il primo, secondo e terzo motivo di ricorso incidentale, il Seminario lamenta – ex art.360, co.1^, nn.3, 4 e 5 cod.proc.civ. – nullità della sentenza, violazione e falsa applicazione del regime esonerativo, nonché omesso esame di fatto controverso e decisivo, segnatamente sotto i seguenti profili: - ( primo motivo ) motivazione meramente apparente sulle ragioni per cui la [OSCURATO:PERSONA] aveva ritenuto dovuta l'imposta sui locali adibiti a ginnasio- liceo, pur dopo aver dato atto dei plurimi elementi forniti dal Seminario a riprova del contrario; - ( s econdo motivo ) omesso esame del fatto costituito dal corrispettivo effettivamente percepito dal Seminario a fronte dell'erogazione del servizio scolastico, tale da certamente escluderne la natura commerciale; in particolare, la [OSCURATO:PERSONA] non aveva considerato che negli anni in questione il corrispettivo medio versato da ogni singolo allievo, pari ad euro 3.290,00, era di molto inferiore al costo medio per studente (euro 6.914,31) stabilito nel 2014 dal MIUR nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione Imu degli enti non commerciali; - ( terzo motivo ) violazione del regime esonerativo e dell’art. 2697 cod.civ. sotto il profilo della erronea affermazione della natura commerciale dell'attività svolta nella porzione adibita a liceo, nonostante che il Seminario avesse addotto plurimi elementi dimostrativi di segno contrario (riconoscimento ministeriale della parità scolastica; indiscriminata accessibilità alla scuola; finalità istituzionale e formativa dell'attività di insegnamento). § 7.2Si tratta di motivi destituiti di fondamento. Per quanto concerne l'asserito carattere meramente apparente della motivazione (primo motivo), va osservato come la [OSCURATO:PERSONA], al contrario, abbia motivato il proprio convincimento in ordine al fatto che i locali destinati a ginnasio liceo non potessero usufruire della esenzione in esame, posto che: - la fattispecie rientrava nell'indirizzo di legittimità (testualmente riportato per massima) circa: l'individuazione del requisito oggettivo dell'esenzione stessa; l'onere della prova di esso, così come gravante sulla parte contribuente; l'inidoneità di elementi di prova che non dessero conto delle modalità concrete (non documentali o statutarie) di svolgimento dell'attività; la disamina degli elementi di prova offerti dal Seminario (riconoscimento ministeriale di parità scolastica; importi corrisposti dalle famiglie degli allievi; espletamento di un servizio didattico aperto anche ai non seminaristi); - l’ esplicitazione del convincimento di mancata assoluzione, per questa via, dell'onere probatorio riferito appunto alle modalità concrete di svolgimento dell'attività didattica. Non può dunque sostenersi che si tratti di motivazione apparente, trovando del resto espunzione dai casi di ricorribilità per cassazione - nella disciplina processuale vigente – l'ipotesi di motivazione meramente incompleta o insufficiente, quantomeno quando questa insufficienza non si risolva in una mancanza sostanziale e radicale di motivazione il che, come detto, qui non è. Per quanto concerne l'asserito omesso esame del fatto decisivo costituito dai corrispettivi versati dagli allievi (secondo motivo), si ravvisa finanche la inammissibilità della doglianza, perché: - attraverso una censura ex art.360, co. 1^ n.5, cod.proc.civ., si vuole piuttosto indurre questa Corte di legittimità ad una nuova e diversa valutazione di merito sui parametri economici dell'attività scolastica e sulla sua natura commerciale, aspetti entrambi di natura fattuale e, come tali, demandati al giudice del merito che li ha risolti nel senso indicato; - se riferito all'omessa considerazione del fatto ‘secondario’ costituito dal rapporto tra rette percepite da ogni singolo studente e quota di copertura dei costi di esercizio come stabiliti dal MIUR, il motivo è finanche inammissibile perché il fatto così pretermesso non avrebbe comunque carattere decisivo, visto l'indirizzo di legittimità secondo cui il carattere commerciale va escluso (su circostanza da provarsi ad onere del contribuente che invochi l'esenzione ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, e pena la configurabilità di un non consentito aiuto di Stato in regime di libera concorrenza) solo in presenza di corrispettivi minimi o addirittura simbolici (evenienza esclusa dalla stessa allegazione del Seminario), ed indipendentemente dai parametri di fonte ministeriale (MIUR) che a tali criteri non si conformino (Cass.n. 15364/22). Per quanto poi concerne l'asserita violazione della regola sull'onere probatorio (terzo motivo), basterà richiamare quanto appena osservato in ordine al fatto che la [OSCURATO:PERSONA] abbia correttamente applicato l’art. 2697 codice civile nel porre a carico del contribuente l'onere di provare la sussistenza in concreto dei presupposti della esenzione invocata; tutto il resto risolvendosi non già nella violazione dedotta, ma nella valutazione del quadro probatorio complessivo, certamente qui non rivedibile. Per quanto specificamente concerne l’asserita violazione di legge ex art.360 co. 1^, n.3 cod.proc.civ., si richiama infine il costante indirizzo (Cass.n. 13395/18 ed altre), secondo cui la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c., è a tale titolo configurabile soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti. Ed in ambito tributario-impositivo, già si è evidenziato come l’esenzione integri un fatto di tipo impeditivo del realizzarsi della regola di contribuzione generale, così da doversi effettivamente dimostrare a cura ed onere della parte contribuente che la invochi, contrapponendola alla pretesa in avviso. § 8. Ne segue l’accoglimento parziale del ricorso principale ed il rigetto di quello incidentale, con la cassazione in parte qua della sentenza impugnata ed il rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Piemonte che riesaminerà la fattispecie rideterminando l’imposta alla luce dei criteri indicati, e provvedendo anche sulle spese del procedimento. P.Q.M. La Corte - accoglie il primo, quarto e quinto motivo del ricorso principale, respinti o inammissibili gli altri; - rigetta il ricorso incidentale; - cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II gradodel Piemonte , in diversa composizione, anche per le spese; - v.to l’art. 13, c