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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 10898/2026

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1001), in personadel Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato ([OSCURATO:PERSONA]: 80224030587) e domiciliata pressol’indirizzo p.e.c. di quest’ultima;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);- intimati -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania (Sezione Staccata di Salerno) n. 2990/5/2020, pubblicata il 19giugno 2020;udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 18dicembre 2025, dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA];1.- In punto di fatto e limitando l’esposizione alle sole circostanze rilevantiin questa sede, si osserva che, con avvisi di accertamento n.TF9030905356/2017, n.

TF9030905387/2017 e n.

TF9030905388/2017l’Agenzia delle Entrate procedette, nei confronti della società MediatradeS.r.l. e del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], al recupero dell’IVANumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026relativamente agli anni 2011, 2013 e 2014.

L’amministrazione finanziaria,in particolare, contestò il mancato assoggettamento a tale imposta dioperazioni commerciali intracomunitarie, non avendo la contribuentefornito la prova del trasporto delle merci fuori dal territorio dello Stato,nonché l’esistenza di operazioni soggettivamente inesistenti.2.- La società contribuente e [OSCURATO:PERSONA] proposero ricorso, perogni singolo anno di imposta, contestando, con riguardo all’anno 2011,l’illegittimità dell’accertamento per decadenza della potestà accertativa,nonché, con riguardo a tutti gli anni oggetto di accertamento, la nullitàdella sottoscrizione, l’omessa instaurazione del contraddittorio el’infondatezza nel merito.Nei vari giudizi, si costituì l’Agenzia delle Entrate, sostenendol’infondatezza delle eccezioni sollevate e la legittimità del proprio operato.La CTP di Salerno, con la sentenza di primo grado, previa riunione deigiudizi, rigettò i ricorsi.

In particolare, essa ritenne non provata lacircostanza dell’effettivo trasporto delle merci al di fuori del territorionazionale, per cui per tali operazioni andava applicato quanto previstodall’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, che statuiva la non imponibilità dellecessioni a titolo oneroso dei beni trasportati o spediti nel territorio delloStato comunitario.Inoltre, la CTP affermò l’indebita detrazione dell’IVA con riguardo alleoperazioni soggettivamente inesistenti asseritamente intervenute con lesocietà [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., SGAS.r.l., nonché la legittimità dell’accertamento per relationem sia sulla basedel verbale di constatazione, conosciuto dalla parte, sia per l’ampioriferimento contenuto nell’avviso di accertamento.Venne rilevata, inoltre, la regolarità della sottoscrizione del funzionarioin base ad una delega di firma non comportante lo spostamento dellacompetenza da un organo all’altro dell’Agenzia delle Entrate e venne infineritenuta la non obbligatorietà del contraddittorio preventivo, stante anchela sussistenza di tale eventualità nel corso della verifica.Numero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/20263.- Con la sentenza impugnata, la CTR del Piemonte (Torino), harespinto l’appello proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. e da La MonicaAntonio, sulla base della seguente motivazione: «Va ritenuto infondato ilprimo motivo di appello, in ordine alla violazione e falsa applicazionedell’art. 42 del DPR 600/73 in riferimento alla nullità della sottoscrizionedell’accertamento, avendo l’Agenzia delle Entrate esibito la delega di firmacontenuta nell’atto organizzativo n. 2/2014, superando in tal modo taleeccezione.

In riferimento a tale delega si ritiene che la stessa sia completadi tutte le indicazioni che la Corte di Cassazione ha ritenuto necessarie aifini della sua validità sia in ordine alla durata che alla indicazione precisadel funzionario delegato alla sottoscrizione.

Va, viceversa, accolta ladoglianza relativa alla mancata effettuazione del contraddittorioendoprocedimentale.

L’Agenzia delle Entrate a tal proposito ritiene chel’Amministrazione finanziaria non sia tenuta ad interpellare la parte nelcorso del procedimento amministrativo, risultando, pertanto, solo una suafacoltà (Cass. sent. n. 26316/2010).

Va rilevato che tale impostazione diprincipio risulta ampiamente superata sia dai principi comunitari, più volteespressi, in ordine alla obbligatorietà del contraddittorio preventivo,soprattutto in tema di tributi armonizzati (IVA), sia dalla stessa Corte diCassazione S.U. che, con la sentenza n. 24823 del 9/12/2015, haaffermato la obbligatorietà dell’attivazione del contraddittorioendoprocedimentale, pena la invalidità dell’atto emesso.

Orbene, nel casodi specie, non vi è dubbio che il p.v.c., redatto dagli stessi funzionaridell’Agenzia delle Entrate, è stato consegnato al termine di un’attività diverifica generale condotta presso la sede della società.

Tale modalità disvolgimento dell’attività istruttoria impone la obbligatorietà delcontraddittorio endoprocedimentale, precedentemente alla emissionedell’accertamento, onde consentire al contribuente di poter far valere leproprie ragioni, anche attraverso la esibizione di ulteriore documentazione,al fine di annullare o quantomeno ridurre la pretesa tributaria.

Nel caso dispecie viene in rilievo che le ragioni addotte in ordine alla prova deltrasporto delle merci fuori del territorio dello Stato, evidenziate dallaNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026documentazione esibita relativa alle ricevute di consegna della merce conla sottoscrizione del cessionario, avrebbero sicuramente comportato unavalutazione diversa della ripresa fiscale.

Egualmente, va rilevato che per leoperazioni soggettivamente inesistenti la società ha assolto l’onere didimostrare la sussistenza sia del presupposto formale, costituito dalpossesso delle fatture regolarmente emesse, sia del presuppostosostanziale, ovvero della utilizzazione dei beni acquisiti, facendo nascere,comunque, la spettanza del diritto della cessionaria alla detrazione dell’IVAassolta a monte (Cass. sent. n.24490 del 2/12/2015).

In considerazione diciò, quindi, con il contraddittorio preventivo l’accertamento avrebbe potutosvilupparsi in maniera differente, per cui viene in risalto ancor di più laobbligatorietà della sua effettuazione.».4.- Avverso la menzionata sentenza d’appello, l’Agenzia delle Entratepropone ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.5.- Il fallimento della [OSCURATO:SOCIETA]. (nel frattempo dichiarato) e LaMonica [OSCURATO:PERSONA] sono rimasti intimati.RAGIONI DELLA DECISIONE1.- Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 5), c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto didiscussione tra le parti.Sostiene, in particolare, che la CTR non avrebbe effettuato alcunadisamina delle attività endoprocedimentali effettuate, né di quelle ritenuteomesse.

Se lo avesse fatto, si sarebbe avveduta che il contraddittorioendoprocedimentale - contrariamente a quanto da essa ritenuto - erastato condotto in merito alla contestazione del «Mancata assoggettamentoall’IVA di cessioni di merci emesse nei confronti di soggetti UE prive dellaprova del trasporto oltre il territorio italiano».All’uopo, l’amministrazione finanziaria ricorrente precisa che: «Lacircostanza è decisiva perché idonea a ribaltare gli esiti della sentenza.

Siillustrano le circostanze omesse di esaminare ed incontroverse le qualicomprovano l’esistenza di un contraddittorio tra l’Agenzia ed il legalerapp.te della [OSCURATO:SOCIETA] svoltosi in sede di accesso e verifica primaNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026dell’emissione degli accertamenti.

Come emerge dall’analisi del processoverbale di constatazione … del 28.7.2017 (prodotto dall’Ufficio con lecontrodeduzioni in I grado), e come allegato dall’ufficio in quest’ultime, leoperazioni di verifica sono state condotte con la continua assistenza deldr. [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di delegato della società alla verificaed alla sottoscrizione dei p. v. di verifica quotidianamente redatti, oltreche del sig. [OSCURATO:PERSONA] la [OSCURATO:PERSONA], attuale amministratore della società a fardata dal 14/11/2016, per gli atti redatti successivamente a tale data.

Nelcorso della verifica, inoltre, è stato intervistato anche il sig.

VincenzoRusso, quale amministratore della [OSCURATO:SOCIETA] per gli anni oggetto delcontrollo.

Tale intervista è riportata integralmente da pag. 5 a pag. 9 delPVC ed attiene con specificità alla contestazione inerente alla fatturazioneinesistente.

Durante le operazioni di verifica alla controparte è statarichiesta, con processo verbale giornaliero del 22/06/2017 ladocumentazione probatoria dell’avvenuto trasporto delle merci fuori dalterritorio dello Stato.

Controparte non ha esibito alcuna documentazioneai verificatori (v. pagg 12, 13, 14, 15 del PVC ove è riportata in ciascunala medesima frase: “Al riguardo in data odierna la parte non esibiscealcunché”) che avevano chiesto “alla Parte la prova dell’avvenutotrasporto delle merci al di fuori del territorio dello Stato”, e ciò in quantoavevano “Constatato che le lettere di vettura internazionali (di seguitoanche CMR) allegate alle citate fatture (all. l al PV del 22.6.2017) sonoprive del timbro di ricezione delle merci da apporre nel campo 24 delCMR”.

È fuori da ogni contestazione che l’avviso di accertamento sia statoemesso nel rispetto del termine dilatorio dei 60 gg, previsto dall’ art 12della L n 212/2000 (nessuna contestazione sul punto è stata mai mossa).Altrettanto pacifico in causa è che controparte non ha esercitato il propriodiritto a formulare osservazioni come da art 12 L n 212/2000 né ha esibitodocumentazione successivamente alla notifica del processo verbale.Anche successivamente alla notifica dell’avviso di accertamentocontroparte non ha esibito alcuna documentazione.

Gli stessi Giudici inprime cure hanno preso in considerazione e valorizzato tali circostanzeNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026concludendo per la non obbligatorietà del contraddittorio preventivo, inquanto esso si era esplicato di fatto nel corso della verifica.».In ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso introduttivo delpresente giudizio di legittimità, sono state riprodotte le pagine da 5 a 9(contenenti il contraddittorio domanda-risposta con [OSCURATO:PERSONA],legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA].) e le pagg. 11, 12, 13, 14 e15 del p.v.c. citato (contenenti le richieste dei verificatori di esibire leprove dei trasporti delle cessioni al di fuori del territorio italiano e l’esitonegativo.La CTR, dunque, avrebbe del tutto omesso di esaminare il fattoincontroverso che i verificatori avevano invitato formalmente il legalerappresentante della società [OSCURATO:SOCIETA]. a fornire la prova deitrasporti transfrontalieri e che tale prova non era stata fornita in quelfrangente.

Quindi, la CTR avrebbe concluso per la violazione delcontraddittorio, senza alcuna valutazione di tale circostanza attestante, alcontrario, che il contraddittorio vi era stato.Analogamente, la CTR avrebbe omesso del tutto di esaminare lacircostanza secondo cui, anche con riguardo alla contestazionedell’indebita detrazione dell’IVA esposta nelle fatture per operazionisoggettivamente inesistenti (contestazione n. 3.2., contenuta a pag. 17del p.v.c.) vi era stato il processo verbale di contraddittorio prot.RU0187033 del 21 dicembre 2016 effettuato sempre con il legalerappresentante [OSCURATO:PERSONA], nei cui allegati contrassegnati dai numeri2, 5 e 8 «sono riportate le copie del registro iva vendite contenente leliquidazioni IVA che provano il concorso dell’iva esposta nelle suddettefatture di acquisto nelle liquidazioni periodiche e, conseguentemente, lasuccessiva esposizione nel quadro VF delle dichiarazioni IVA annuali cheriportano gli esiti di dette liquidazioni» (così a pag. 19 del menzionatop.v.c.).Infine, il p.v.c., secondo la prospettazione dell’amministrazionefinanziaria ricorrente, richiamerebbe più volte i «contraddittori avuti conla parte» consacrati nei relativi processi verbali giornalieri ivi citati, nonchéNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026gli inviti dettagliatamente indicati a pag. 43, documenti dai quali l’Agenziadelle Entrate avrebbe tratto la prova che [OSCURATO:PERSONA] non conoscessei fornitori interposti proprio in base alle risposte fornite dal medesimo.

Ditali contraddittori e della loro prova, la CTR non avrebbe tenuto conto insentenza, spingendosi tuttavia ad affermare, in maniera apodittica, che ilcontraddittorio endoprocedimentale era stato omesso.Il vizio di omesso esame del p.v.c. nei punti sopra delineati e degliallegati processi verbali di contraddittorio ivi citati risulterebbe dunque disolare evidenza.

La decisività di tali documenti trascurati sarebbe data dalfatto che, provando gli stessi che vi era stato contraddittorio circal’effettività delle cessioni transfrontaliere, risulterebbe sconfessatal’affermazione della CTR secondo cui il contraddittorio preventivo era statoomesso.Sempre in ossequio al principio di autosufficienza, la ricorrente hariprodotto le pagg. 19 e 43 del p.v.c. sopra menzionate.2.- Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 4), c.p.c., l’apparenza della motivazione nella parte in cui lasentenza impugnata afferma che «il p.v.c, redatto dagli stessi funzionaridell’Agenzia delle Entrate, è stato consegnato al termine di un’attività diverifica generale condotta presso la sede della società.

Tale modalità disvolgimento dell’attività istruttoria impone la obbligatorietà delcontraddittorio endoprocedimentale, precedentemente alla emissionedell’accertamento, onde consentire al contribuente di poter far valere leproprie ragioni, anche attraverso la esibizione di ulterioredocumentazione, alfine di annullare o quantomeno ridurre la pretesatributaria».

In particolare, la CTR non avrebbe precisato qualiadempimenti sarebbero stati omessi: e ciò, anche in ragione di tuttoquanto affermato nel motivo precedente.3.- Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 52,comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, 115 c.p.c. e 2697 c.c..Numero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026In particolare, la ricorrente lamenta che la CTR avrebbe ritenutointegrata la prova di resistenza sulla base di «ricevute di consegna dellamerce con la sottoscrizione del cessionario» mai esibite in sede dicontraddittorio, con conseguente violazione dell’art. 52, comma 5, d.P.R.n. 633 del 1972.4.- Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 4), c.p.c., l’apparenza della motivazione nella parte in cui laCTR non ha indicato in modo specifico quale sia la documentazione utilealla prova della presenza in territorio estero della merce: invero ilriferimento a non meglio precisate «ricevute di consegna della merce conla sottoscrizione del cessionario» non apparirebbe sufficiente a farcomprendere né il luogo di consegna, né l’individuazione del trasportatore,né del destinatario cessionario oltre frontiera e la genericità dellamotivazione non consentirebbe il controllo su un eventuale errore dellaCTR nella valutazione della prova.5.- Con il quinto (e ultimo) motivo, la ricorrente denuncia, ai sensidell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione e falsa applicazione degliartt. 115 c.p.c. e 2697 c.c..Sostiene, al riguardo, che la CTR avrebbe fatto leva su prove dellacontribuente inidonee secondo la giurisprudenza di legittimità, la qualecostantemente afferma che non sono dirimenti il possesso delle fatture el’utilizzazione di beni acquistati.6.- La prima censura è pienamente fondata, con conseguenteassorbimento delle restanti.Va sottolineato, sul punto, che le modalità di realizzazione delcontraddittorio non sono a forma vincolata, essendo sufficiente (enecessario) che esso si realizzi in modo effettivo, quali che siano glistrumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedurepartecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzionepreventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimentodell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultinofunzionali a detto obbiettivo.

Le forme in concreto adottate - in assenza diNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026una disciplina che ne declini in modo specifico le conseguenze perl’inosservanza - assolvono ad una funzione solo strumentale rispettoall’obbiettivo di assicurare il contraddittorio, sicché esse, quale che sia lospecifico ambito sostanziale su cui è lamentata l’intervenuta lesione deldiritto di difesa, sono tutte ancorate al principio di effettività e, quindi, allacd. prova di resistenza.Significativa sul punto è la giurisprudenza della Corte di Giustizia conriguardo all’esercizio del diritto di accesso, che, con riguardo aiprocedimenti tributari, è consentito nel nostro ordinamento nei limiti e allecondizioni previste dall’art. 24, comma 1, lett. b) e comma 2, l. n. 241 del1990, ferma la generale previsione di cui al successivo comma 7, secondocui «Deve comunque essere garantito ai richiedenti l’accesso ai documentiamministrativi la cui conoscenza sia necessaria per curare o per difenderei propri interessi giuridici».Sulla questione, la Corte di Giustizia UE ha rilevato che «Benché leautorità tributarie nazionali non siano soggette ad un obbligo generale difornire un accesso integrale al fascicolo di cui dispongono né di comunicared’ufficio i documenti e le informazioni a sostegno della decisione prevista,ciò non toglie che, nei procedimenti amministrativi relativi alla verifica ealla determinazione della base imponibile dell’IVA, un soggettodell’ordinamento deve avere la possibilità di ricevere in comunicazione, susua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicoloamministrativo e presi in considerazione dalla pubblica autorità al fine diadottare la sua decisione, a meno che non vi siano obiettivi di interessegenerale che giustifichino la restrizione dell’accesso a dette informazionie a detti documenti» (cfr. sentenza 4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA]., in C-430/2019, punto 31; in precedenza cfr. sentenza del 9 novembre 2017,Ispas, C-298/2016, punti 32 e 39).

Ha, tuttavia, posto in risalto che unaeventuale violazione non è idonea, di per sé sola, a determinarel’ineludibile annullamento della decisione adottata poiché «il principio dieffettività ... non esige che una decisione contestata, in quanto adottatain violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi» potendoNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026ciò derivare «soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, ilprocedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso» (sentenza4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA]., in C-430/2019, già sopra menzionata, punti35 e 37).Del resto, anche nell’ambito della recente giurisprudenza di questaCorte regolatrice, si è affermato il principio secondo cui se è certamentevero che l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettareil contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati,risulta nondimeno altrettanto innegabile che le modalità per la suarealizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurarel'effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumenti in concretoadottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l'impiego di altrimeccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva, come l'inoltro diquestionari ed il riconoscimento dell’accesso agli atti (Cass. civ., Sez.

T,ordinanza n. 18489 dell’8 luglio 2024).Orbene, dalla lettura e disamina della motivazione della sentenzaimpugnata risulta piuttosto agevole desumere come la CTR, accogliendoil motivo d’appello formulato dalla contribuente con riguardo al profilosostegno del gravame, abbia radicalmente omesso la disamina di unacongerie di elementi di fatto, emergenti in maniera evidente dal p.v.c. del28 luglio 2017 e dai quali poteva evincersi come, con riguardo a tuttal’attività di verifica prodromica all’emanazione degli avvisi diaccertamento, si fosse realizzato un ampio contraddittorio con i legalirappresentanti della società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA](succedutisi nel tempo), attinente sia agli aspetti generali dell’attivitàsvolta dalla società contribuente ed ai rapporti di quest’ultima con i suoiclienti e fornitori, sia alle operazioni che l’amministrazione finanziariaaveva reputato soggettivamente inesistenti, incluse quelle che avevanodato luogo alla contestazione dell’indebita detrazione dell’IVA.

Talecontraddittorio si era dipanato, peraltro, sia attraverso informazionirilasciate, in forma orale, dal legale rappresentante pro tempore dellaNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026società contribuente, all’esito di specifiche domande formulate daiverbalizzanti, sia mediante l’espressa richiesta - formulata sempre daquesti ultimi - di esibizione di documentazione valevole a comprovarel’avvenuto trasporto, al di fuori dello Stato italiano, di merci cherisultavano avere formato oggetto di cessioni intracomunitarie nonimponibili, richiesta che era rimasta del tutto priva di riscontro, come, delresto, può agevolmente desumersi dal tenore letterale del p.v.c. (i cuipassaggi essenziali sono riprodotti nel ricorso), alle pagg. 12, 14 e 15 ditale atto, laddove espressamente si legge: «I verificatori chiedevano allaparte la prova dell’avvenuto trasporto delle merci al di fuori del territoriodello Stato.

Al riguardo la Parte non esibisce alcunché.».La decisività di tali elementi circostanziali risulta evidente ove siconsideri come un’adeguata disamina degli stessi, da parte della CTR,avrebbe comportato senz’altro un diverso (ed opposto) esito delloscrutinio operato da quest’ultima con riguardo al secondo motivo d’appelloproposto dagli odierni intimati.7.- In conclusione, dalle considerazioni finora sviluppate derivanol’accoglimento del primo motivo di ricorso, con assorbimento dei restantie, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., la cassazione della sentenzaimpugnata, con conseguente rinvio della causa alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Campania (Sezione Staccata di Salerno),in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame dellacontroversia, uniformandosi ai principi di diritto sopra richiamati eprovvedendo, altresì, a statuire sulle spese del presente giudizio dilegittimità.

P.Q.MLa Corte Suprema di cassazioneAccoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Campania (Sezione Staccata di Salerno), in diversacomposizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio dilegittimità.Numero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,in data 18 dicembre 2025.Il Presidente

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
1001), in personadel Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato ([OSCURATO:PERSONA]: 80224030587) e domiciliata pressol’indirizzo p.e.c. di quest’ultima;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);- intimati -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania (Sezione Staccata di Salerno) n. 2990/5/2020, pubblicata il 19giugno 2020;udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 18dicembre 2025, dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA];1.- In punto di fatto e limitando l’esposizione alle sole circostanze rilevantiin questa sede, si osserva che, con avvisi di accertamento n.TF9030905356/2017, n. TF9030905387/2017 e n. TF9030905388/2017l’Agenzia delle Entrate procedette, nei confronti della società MediatradeS.r.l. e del legale rappresentante [OSCURATO:PERSONA], al recupero dell’IVANumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026relativamente agli anni 2011, 2013 e 2014. L’amministrazione finanziaria,in particolare, contestò il mancato assoggettamento a tale imposta dioperazioni commerciali intracomunitarie, non avendo la contribuentefornito la prova del trasporto delle merci fuori dal territorio dello Stato,nonché l’esistenza di operazioni soggettivamente inesistenti.2.- La società contribuente e [OSCURATO:PERSONA] proposero ricorso, perogni singolo anno di imposta, contestando, con riguardo all’anno 2011,l’illegittimità dell’accertamento per decadenza della potestà accertativa,nonché, con riguardo a tutti gli anni oggetto di accertamento, la nullitàdella sottoscrizione, l’omessa instaurazione del contraddittorio el’infondatezza nel merito.Nei vari giudizi, si costituì l’Agenzia delle Entrate, sostenendol’infondatezza delle eccezioni sollevate e la legittimità del proprio operato.La CTP di Salerno, con la sentenza di primo grado, previa riunione deigiudizi, rigettò i ricorsi. In particolare, essa ritenne non provata lacircostanza dell’effettivo trasporto delle merci al di fuori del territorionazionale, per cui per tali operazioni andava applicato quanto previstodall’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, che statuiva la non imponibilità dellecessioni a titolo oneroso dei beni trasportati o spediti nel territorio delloStato comunitario.Inoltre, la CTP affermò l’indebita detrazione dell’IVA con riguardo alleoperazioni soggettivamente inesistenti asseritamente intervenute con lesocietà [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., SGAS.r.l., nonché la legittimità dell’accertamento per relationem sia sulla basedel verbale di constatazione, conosciuto dalla parte, sia per l’ampioriferimento contenuto nell’avviso di accertamento.Venne rilevata, inoltre, la regolarità della sottoscrizione del funzionarioin base ad una delega di firma non comportante lo spostamento dellacompetenza da un organo all’altro dell’Agenzia delle Entrate e venne infineritenuta la non obbligatorietà del contraddittorio preventivo, stante anchela sussistenza di tale eventualità nel corso della verifica.Numero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/20263.- Con la sentenza impugnata, la CTR del Piemonte (Torino), harespinto l’appello proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. e da La MonicaAntonio, sulla base della seguente motivazione: «Va ritenuto infondato ilprimo motivo di appello, in ordine alla violazione e falsa applicazionedell’art. 42 del DPR 600/73 in riferimento alla nullità della sottoscrizionedell’accertamento, avendo l’Agenzia delle Entrate esibito la delega di firmacontenuta nell’atto organizzativo n. 2/2014, superando in tal modo taleeccezione. In riferimento a tale delega si ritiene che la stessa sia completadi tutte le indicazioni che la Corte di Cassazione ha ritenuto necessarie aifini della sua validità sia in ordine alla durata che alla indicazione precisadel funzionario delegato alla sottoscrizione. Va, viceversa, accolta ladoglianza relativa alla mancata effettuazione del contraddittorioendoprocedimentale. L’Agenzia delle Entrate a tal proposito ritiene chel’Amministrazione finanziaria non sia tenuta ad interpellare la parte nelcorso del procedimento amministrativo, risultando, pertanto, solo una suafacoltà (Cass. sent. n. 26316/2010). Va rilevato che tale impostazione diprincipio risulta ampiamente superata sia dai principi comunitari, più volteespressi, in ordine alla obbligatorietà del contraddittorio preventivo,soprattutto in tema di tributi armonizzati (IVA), sia dalla stessa Corte diCassazione S.U. che, con la sentenza n. 24823 del 9/12/2015, haaffermato la obbligatorietà dell’attivazione del contraddittorioendoprocedimentale, pena la invalidità dell’atto emesso. Orbene, nel casodi specie, non vi è dubbio che il p.v.c., redatto dagli stessi funzionaridell’Agenzia delle Entrate, è stato consegnato al termine di un’attività diverifica generale condotta presso la sede della società. Tale modalità disvolgimento dell’attività istruttoria impone la obbligatorietà delcontraddittorio endoprocedimentale, precedentemente alla emissionedell’accertamento, onde consentire al contribuente di poter far valere leproprie ragioni, anche attraverso la esibizione di ulteriore documentazione,al fine di annullare o quantomeno ridurre la pretesa tributaria. Nel caso dispecie viene in rilievo che le ragioni addotte in ordine alla prova deltrasporto delle merci fuori del territorio dello Stato, evidenziate dallaNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026documentazione esibita relativa alle ricevute di consegna della merce conla sottoscrizione del cessionario, avrebbero sicuramente comportato unavalutazione diversa della ripresa fiscale. Egualmente, va rilevato che per leoperazioni soggettivamente inesistenti la società ha assolto l’onere didimostrare la sussistenza sia del presupposto formale, costituito dalpossesso delle fatture regolarmente emesse, sia del presuppostosostanziale, ovvero della utilizzazione dei beni acquisiti, facendo nascere,comunque, la spettanza del diritto della cessionaria alla detrazione dell’IVAassolta a monte (Cass. sent. n.24490 del 2/12/2015). In considerazione diciò, quindi, con il contraddittorio preventivo l’accertamento avrebbe potutosvilupparsi in maniera differente, per cui viene in risalto ancor di più laobbligatorietà della sua effettuazione.».4.- Avverso la menzionata sentenza d’appello, l’Agenzia delle Entratepropone ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.5.- Il fallimento della [OSCURATO:SOCIETA]. (nel frattempo dichiarato) e LaMonica [OSCURATO:PERSONA] sono rimasti intimati.RAGIONI DELLA DECISIONE1.- Con il primo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 5), c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto didiscussione tra le parti.Sostiene, in particolare, che la CTR non avrebbe effettuato alcunadisamina delle attività endoprocedimentali effettuate, né di quelle ritenuteomesse. Se lo avesse fatto, si sarebbe avveduta che il contraddittorioendoprocedimentale - contrariamente a quanto da essa ritenuto - erastato condotto in merito alla contestazione del «Mancata assoggettamentoall’IVA di cessioni di merci emesse nei confronti di soggetti UE prive dellaprova del trasporto oltre il territorio italiano».All’uopo, l’amministrazione finanziaria ricorrente precisa che: «Lacircostanza è decisiva perché idonea a ribaltare gli esiti della sentenza. Siillustrano le circostanze omesse di esaminare ed incontroverse le qualicomprovano l’esistenza di un contraddittorio tra l’Agenzia ed il legalerapp.te della [OSCURATO:SOCIETA] svoltosi in sede di accesso e verifica primaNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026dell’emissione degli accertamenti. Come emerge dall’analisi del processoverbale di constatazione … del 28.7.2017 (prodotto dall’Ufficio con lecontrodeduzioni in I grado), e come allegato dall’ufficio in quest’ultime, leoperazioni di verifica sono state condotte con la continua assistenza deldr. [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di delegato della società alla verificaed alla sottoscrizione dei p. v. di verifica quotidianamente redatti, oltreche del sig. [OSCURATO:PERSONA] la [OSCURATO:PERSONA], attuale amministratore della società a fardata dal 14/11/2016, per gli atti redatti successivamente a tale data. Nelcorso della verifica, inoltre, è stato intervistato anche il sig. VincenzoRusso, quale amministratore della [OSCURATO:SOCIETA] per gli anni oggetto delcontrollo. Tale intervista è riportata integralmente da pag. 5 a pag. 9 delPVC ed attiene con specificità alla contestazione inerente alla fatturazioneinesistente. Durante le operazioni di verifica alla controparte è statarichiesta, con processo verbale giornaliero del 22/06/2017 ladocumentazione probatoria dell’avvenuto trasporto delle merci fuori dalterritorio dello Stato. Controparte non ha esibito alcuna documentazioneai verificatori (v. pagg 12, 13, 14, 15 del PVC ove è riportata in ciascunala medesima frase: “Al riguardo in data odierna la parte non esibiscealcunché”) che avevano chiesto “alla Parte la prova dell’avvenutotrasporto delle merci al di fuori del territorio dello Stato”, e ciò in quantoavevano “Constatato che le lettere di vettura internazionali (di seguitoanche CMR) allegate alle citate fatture (all. l al PV del 22.6.2017) sonoprive del timbro di ricezione delle merci da apporre nel campo 24 delCMR”. È fuori da ogni contestazione che l’avviso di accertamento sia statoemesso nel rispetto del termine dilatorio dei 60 gg, previsto dall’ art 12della L n 212/2000 (nessuna contestazione sul punto è stata mai mossa).Altrettanto pacifico in causa è che controparte non ha esercitato il propriodiritto a formulare osservazioni come da art 12 L n 212/2000 né ha esibitodocumentazione successivamente alla notifica del processo verbale.Anche successivamente alla notifica dell’avviso di accertamentocontroparte non ha esibito alcuna documentazione. Gli stessi Giudici inprime cure hanno preso in considerazione e valorizzato tali circostanzeNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026concludendo per la non obbligatorietà del contraddittorio preventivo, inquanto esso si era esplicato di fatto nel corso della verifica.».In ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso introduttivo delpresente giudizio di legittimità, sono state riprodotte le pagine da 5 a 9(contenenti il contraddittorio domanda-risposta con [OSCURATO:PERSONA],legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA].) e le pagg. 11, 12, 13, 14 e15 del p.v.c. citato (contenenti le richieste dei verificatori di esibire leprove dei trasporti delle cessioni al di fuori del territorio italiano e l’esitonegativo.La CTR, dunque, avrebbe del tutto omesso di esaminare il fattoincontroverso che i verificatori avevano invitato formalmente il legalerappresentante della società [OSCURATO:SOCIETA]. a fornire la prova deitrasporti transfrontalieri e che tale prova non era stata fornita in quelfrangente. Quindi, la CTR avrebbe concluso per la violazione delcontraddittorio, senza alcuna valutazione di tale circostanza attestante, alcontrario, che il contraddittorio vi era stato.Analogamente, la CTR avrebbe omesso del tutto di esaminare lacircostanza secondo cui, anche con riguardo alla contestazionedell’indebita detrazione dell’IVA esposta nelle fatture per operazionisoggettivamente inesistenti (contestazione n. 3.2., contenuta a pag. 17del p.v.c.) vi era stato il processo verbale di contraddittorio prot.RU0187033 del 21 dicembre 2016 effettuato sempre con il legalerappresentante [OSCURATO:PERSONA], nei cui allegati contrassegnati dai numeri2, 5 e 8 «sono riportate le copie del registro iva vendite contenente leliquidazioni IVA che provano il concorso dell’iva esposta nelle suddettefatture di acquisto nelle liquidazioni periodiche e, conseguentemente, lasuccessiva esposizione nel quadro VF delle dichiarazioni IVA annuali cheriportano gli esiti di dette liquidazioni» (così a pag. 19 del menzionatop.v.c.).Infine, il p.v.c., secondo la prospettazione dell’amministrazionefinanziaria ricorrente, richiamerebbe più volte i «contraddittori avuti conla parte» consacrati nei relativi processi verbali giornalieri ivi citati, nonchéNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026gli inviti dettagliatamente indicati a pag. 43, documenti dai quali l’Agenziadelle Entrate avrebbe tratto la prova che [OSCURATO:PERSONA] non conoscessei fornitori interposti proprio in base alle risposte fornite dal medesimo. Ditali contraddittori e della loro prova, la CTR non avrebbe tenuto conto insentenza, spingendosi tuttavia ad affermare, in maniera apodittica, che ilcontraddittorio endoprocedimentale era stato omesso.Il vizio di omesso esame del p.v.c. nei punti sopra delineati e degliallegati processi verbali di contraddittorio ivi citati risulterebbe dunque disolare evidenza. La decisività di tali documenti trascurati sarebbe data dalfatto che, provando gli stessi che vi era stato contraddittorio circal’effettività delle cessioni transfrontaliere, risulterebbe sconfessatal’affermazione della CTR secondo cui il contraddittorio preventivo era statoomesso.Sempre in ossequio al principio di autosufficienza, la ricorrente hariprodotto le pagg. 19 e 43 del p.v.c. sopra menzionate.2.- Con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 4), c.p.c., l’apparenza della motivazione nella parte in cui lasentenza impugnata afferma che «il p.v.c, redatto dagli stessi funzionaridell’Agenzia delle Entrate, è stato consegnato al termine di un’attività diverifica generale condotta presso la sede della società. Tale modalità disvolgimento dell’attività istruttoria impone la obbligatorietà delcontraddittorio endoprocedimentale, precedentemente alla emissionedell’accertamento, onde consentire al contribuente di poter far valere leproprie ragioni, anche attraverso la esibizione di ulterioredocumentazione, alfine di annullare o quantomeno ridurre la pretesatributaria». In particolare, la CTR non avrebbe precisato qualiadempimenti sarebbero stati omessi: e ciò, anche in ragione di tuttoquanto affermato nel motivo precedente.3.- Con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 52,comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, 115 c.p.c. e 2697 c.c..Numero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026In particolare, la ricorrente lamenta che la CTR avrebbe ritenutointegrata la prova di resistenza sulla base di «ricevute di consegna dellamerce con la sottoscrizione del cessionario» mai esibite in sede dicontraddittorio, con conseguente violazione dell’art. 52, comma 5, d.P.R.n. 633 del 1972.4.- Con il quarto motivo, la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 4), c.p.c., l’apparenza della motivazione nella parte in cui laCTR non ha indicato in modo specifico quale sia la documentazione utilealla prova della presenza in territorio estero della merce: invero ilriferimento a non meglio precisate «ricevute di consegna della merce conla sottoscrizione del cessionario» non apparirebbe sufficiente a farcomprendere né il luogo di consegna, né l’individuazione del trasportatore,né del destinatario cessionario oltre frontiera e la genericità dellamotivazione non consentirebbe il controllo su un eventuale errore dellaCTR nella valutazione della prova.5.- Con il quinto (e ultimo) motivo, la ricorrente denuncia, ai sensidell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione e falsa applicazione degliartt. 115 c.p.c. e 2697 c.c..Sostiene, al riguardo, che la CTR avrebbe fatto leva su prove dellacontribuente inidonee secondo la giurisprudenza di legittimità, la qualecostantemente afferma che non sono dirimenti il possesso delle fatture el’utilizzazione di beni acquistati.6.- La prima censura è pienamente fondata, con conseguenteassorbimento delle restanti.Va sottolineato, sul punto, che le modalità di realizzazione delcontraddittorio non sono a forma vincolata, essendo sufficiente (enecessario) che esso si realizzi in modo effettivo, quali che siano glistrumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedurepartecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzionepreventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimentodell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultinofunzionali a detto obbiettivo. Le forme in concreto adottate - in assenza diNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026una disciplina che ne declini in modo specifico le conseguenze perl’inosservanza - assolvono ad una funzione solo strumentale rispettoall’obbiettivo di assicurare il contraddittorio, sicché esse, quale che sia lospecifico ambito sostanziale su cui è lamentata l’intervenuta lesione deldiritto di difesa, sono tutte ancorate al principio di effettività e, quindi, allacd. prova di resistenza.Significativa sul punto è la giurisprudenza della Corte di Giustizia conriguardo all’esercizio del diritto di accesso, che, con riguardo aiprocedimenti tributari, è consentito nel nostro ordinamento nei limiti e allecondizioni previste dall’art. 24, comma 1, lett. b) e comma 2, l. n. 241 del1990, ferma la generale previsione di cui al successivo comma 7, secondocui «Deve comunque essere garantito ai richiedenti l’accesso ai documentiamministrativi la cui conoscenza sia necessaria per curare o per difenderei propri interessi giuridici».Sulla questione, la Corte di Giustizia UE ha rilevato che «Benché leautorità tributarie nazionali non siano soggette ad un obbligo generale difornire un accesso integrale al fascicolo di cui dispongono né di comunicared’ufficio i documenti e le informazioni a sostegno della decisione prevista,ciò non toglie che, nei procedimenti amministrativi relativi alla verifica ealla determinazione della base imponibile dell’IVA, un soggettodell’ordinamento deve avere la possibilità di ricevere in comunicazione, susua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicoloamministrativo e presi in considerazione dalla pubblica autorità al fine diadottare la sua decisione, a meno che non vi siano obiettivi di interessegenerale che giustifichino la restrizione dell’accesso a dette informazionie a detti documenti» (cfr. sentenza 4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA]., in C-430/2019, punto 31; in precedenza cfr. sentenza del 9 novembre 2017,Ispas, C-298/2016, punti 32 e 39). Ha, tuttavia, posto in risalto che unaeventuale violazione non è idonea, di per sé sola, a determinarel’ineludibile annullamento della decisione adottata poiché «il principio dieffettività ... non esige che una decisione contestata, in quanto adottatain violazione dei diritti della difesa, sia annullata in tutti i casi» potendoNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026ciò derivare «soltanto se, in mancanza di detta irregolarità, ilprocedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso» (sentenza4 giugno 2020, [OSCURATO:SOCIETA]., in C-430/2019, già sopra menzionata, punti35 e 37).Del resto, anche nell’ambito della recente giurisprudenza di questaCorte regolatrice, si è affermato il principio secondo cui se è certamentevero che l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettareil contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati,risulta nondimeno altrettanto innegabile che le modalità per la suarealizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurarel'effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumenti in concretoadottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l'impiego di altrimeccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva, come l'inoltro diquestionari ed il riconoscimento dell’accesso agli atti (Cass. civ., Sez. T,ordinanza n. 18489 dell’8 luglio 2024).Orbene, dalla lettura e disamina della motivazione della sentenzaimpugnata risulta piuttosto agevole desumere come la CTR, accogliendoil motivo d’appello formulato dalla contribuente con riguardo al profilosostegno del gravame, abbia radicalmente omesso la disamina di unacongerie di elementi di fatto, emergenti in maniera evidente dal p.v.c. del28 luglio 2017 e dai quali poteva evincersi come, con riguardo a tuttal’attività di verifica prodromica all’emanazione degli avvisi diaccertamento, si fosse realizzato un ampio contraddittorio con i legalirappresentanti della società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA](succedutisi nel tempo), attinente sia agli aspetti generali dell’attivitàsvolta dalla società contribuente ed ai rapporti di quest’ultima con i suoiclienti e fornitori, sia alle operazioni che l’amministrazione finanziariaaveva reputato soggettivamente inesistenti, incluse quelle che avevanodato luogo alla contestazione dell’indebita detrazione dell’IVA. Talecontraddittorio si era dipanato, peraltro, sia attraverso informazionirilasciate, in forma orale, dal legale rappresentante pro tempore dellaNumero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026società contribuente, all’esito di specifiche domande formulate daiverbalizzanti, sia mediante l’espressa richiesta - formulata sempre daquesti ultimi - di esibizione di documentazione valevole a comprovarel’avvenuto trasporto, al di fuori dello Stato italiano, di merci cherisultavano avere formato oggetto di cessioni intracomunitarie nonimponibili, richiesta che era rimasta del tutto priva di riscontro, come, delresto, può agevolmente desumersi dal tenore letterale del p.v.c. (i cuipassaggi essenziali sono riprodotti nel ricorso), alle pagg. 12, 14 e 15 ditale atto, laddove espressamente si legge: «I verificatori chiedevano allaparte la prova dell’avvenuto trasporto delle merci al di fuori del territoriodello Stato. Al riguardo la Parte non esibisce alcunché.».La decisività di tali elementi circostanziali risulta evidente ove siconsideri come un’adeguata disamina degli stessi, da parte della CTR,avrebbe comportato senz’altro un diverso (ed opposto) esito delloscrutinio operato da quest’ultima con riguardo al secondo motivo d’appelloproposto dagli odierni intimati.7.- In conclusione, dalle considerazioni finora sviluppate derivanol’accoglimento del primo motivo di ricorso, con assorbimento dei restantie, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., la cassazione della sentenzaimpugnata, con conseguente rinvio della causa alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Campania (Sezione Staccata di Salerno),in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame dellacontroversia, uniformandosi ai principi di diritto sopra richiamati eprovvedendo, altresì, a statuire sulle spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte Suprema di cassazioneAccoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Campania (Sezione Staccata di Salerno), in diversacomposizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio dilegittimità.Numero registro generale 32459/2020Numero sezionale 9062/2025Numero di raccolta generale 10898/2026Data pubblicazione 23/04/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,in data 18 dicembre 2025.Il Presidente