Cassazione n. 13130/2022

seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 17426 del ruolo generale dell'anno 2018, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata presso lo studio dei difensori in Roma, Via della Scrofa n. 57; -controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 7417/08/2017, depositata in data 13 dicembre 2017. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] che 1.Con avviso di liquidazione n. 111T007537000P002, l'Ufficio riqualificò, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (Tur), l'atto stipulato tra la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (d'ora in poi anche "Terna") e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (d'ora in poi, anche "RTR"), nominalmente indicato come contratto di affitto, come contratto di concessione del diritto reale di superficie per la costruzione di un impianto fotovoltaico, liquidando le corrispondenti imposte di registro, ipotecaria e catastale. 2.RTR impugnò dinanzi alla CTP il detto avviso di liquidazione, deducendo il difetto di motivazione dell'atto impositivo e contestando la riqualificazione operata dall'ufficio. 3.La CTP accolse il ricorso. 4.Su appello dell'Ufficio, la CTR del Lazio confermò la sentenza di primo grado. 5.11 giudice di appello, dopo avere rilevato la lacunosità della motivazione dell'avviso di liquidazione che limitandosi a richiamare l'art. 20 del d.P.R. 181/1986, non conteneva un'analisi adeguata del contratto e delle disposizioni in esso contenute in considerazione della operata diversa qualificazione giuridica, ha ritenuto il testo contrattuale assolutamente coerente con il nomen iuris dalle parti attribuito sulla base dell'esame del complesso delle clausole contrattuali - segnatamente della previsione della risoluzione anticipata del rapporto possibile in ogni tempo per scopi di pubblica utilità, dell'obbligo di custodia del terreno, dell'obbligo del preventivo consenso per la cessione del contratto, della previsione di un canone trimestrale annualmente aggiornabile in base agli indici Istat, della durata del contratto, della risoluzione anticipata per mancato versamento dei canoni etc.; peraltro, ad avviso della CTR, si raccordavano al titolo contrattuale prescelto anche la previsione della acquisizione degli impianti nel patrimonio dell'affittuario nel caso di recesso anticipato in considerazione dell'apprezzabile valore dei beni pur sempre amovibili nonché la clausola della devoluzione dell'impianto e degli altri manufatti, alla scadenza del contratto, a titolo gratuito, alla proprietaria del terreno, attesa la derogabilità delle norme sui miglioramenti e sulle addizioni nel contratto di locazione, la prevedibile obsolescenza degli impianti e l'importo del canone pattuito in relazione alla durata complessivamente convenuta. Anche la disciplina pattuita sugli oneri di manutenzione straordinaria in capo all'affittuaria era compatibile con il nomen iuris attribuito dalle parti trattandosi di normativa liberamente derogabile dalle parti nei contratti di locazione di immobili ad uso diverso da quello abitativo. 6.Avverso la sentenza di appello l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi. 7.Resiste RTR con controricorso. 8.Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Considerato che 1.Con il primo motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 52 d.P.R. n.131/86 per avere erroneamente la CTR considerato l'atto impositivo mancante di motivazione. 2.Con il secondo motivo l'Agenzia ricorrente deduce, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 131 del 1986, nonché degli artt. 952,953, 1322, 1571, 1576, 1587, 1590 e 1615 cod. civ., per avere il giudice a quo escluso, nel caso di specie, la sussistenza, ai fini tributari, del contratto, ad effetto reale, di concessione del diritto di superficie. Assume la ricorrente che il contratto di affitto concede il godimento di un bene, mobile o immobile, dietro corrispettivo, ma non consente la trasformazione radicale della res locata ad opera del conduttore, il quale deve utilizzarla secondo la destinazione economica attribuitale dal proprietario concedente. Viceversa, nel caso di specie, il contratto consente all'affittuario la trasformazione del bene e la realizzazione di impianti fotovoltaici, effetto che di regola si realizza attraverso la concessione dello jus aedificandi, ed è caratterizzato dalla traslazione, alla scadenza, della proprietà dei manufatti realizzati sul suolo altrui, con accessione della proprietà della costruzione al terreno ex art. 953 cod. civ.; mentre nel contratto di affitto sussiste l'obbligo dell'affittuario di rimuovere le addizioni eseguite dal conduttore, salva la possibilità per il proprietario locatore di trattenerle, accordando al conduttore un indennizzo. Pertanto, la ricorrente contesta la correttezza dell'interpretazione del negozio che ha portato il giudice di secondo grado a qualificare l'atto, come recante un contratto ad effetto obbligatorio e non reale, nonostante sussistano anomalie rispetto alla causa tipica del contratto di affitto, consistenti nella concessione dello ius aedificandi sul terreno affittato; negli oneri di manutenzione straordinaria posti a carico dell'affittuario; e nell'acquisto della proprietà degli impianti fotovoltaici da parte del proprietario del terreno, al termine della concessione. 3. Il primo motivo di ricorso è inammissibile per difetto di interesse (art.100 c.p.c.). Il motivo è indirizzato contro un'affermazione che non può considerarsi espressiva di una ragione della decisione. L'art.52 comma 2-bis del d.P.R.131/86 stabilisce che "la motivazione dell'atto [di liquidazione dell'imposta di registro] deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato ... L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma". La CTR non ha asserito che l'avviso era carente di motivazione. Ha affermato che presentava una motivazione " del tutto lacunosa". Coerentemente non ha dichiarato nullo l'avviso ma, passando oltre l'affermazione suddetta, ha valutato la fondatezza della pretesa impositiva nel merito. Tale passaggio mostra che quell'affermazione non costituisce la ratio decidendi (v. nello stesso senso Cass. 33769- 2021). 4. Il secondo motivo è inammissibile e, comunque, infondato e la pronuncia impugnata risulta coerente con decisioni recentemente rese da questa Corte - in tema di interpretazione e qualificazione, ai fini dell'imposta di registro, del contratto de quo come costitutivo di effetti obbligatori- in fattispecie analoghe (cfr. Cass. nn. 23181/2021, 23399/2021, 23400/2021, 23401/2021 e 23402/2021; 38677/21), anche tra le medesime parti (cfr. Cass. 33776/21; 33775/21). 4.1. Preliminarmente, va precisato che le pronunce della Corte costituzionale (sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 e sentenza n. 39 del 16 marzo 2021) in tema di legittimità costituzionale dell' art. 20 t.u.r. 5 /- non incidono (fatto salvo quanto infra si dirà) sulla fattispecie in esame, rispetto alla quale non è in contestazione una riqualificazione negoziale che sia stata eseguita, ai fini dell'imposizione, tramite contratti collegati a quello sub iudice o altri elementi extratestuali, vertendo il petitum esclusivamente sulla corretta interpretazione di un unico atto negoziale. In materia, questa Corte ha già chiarito che, in tema di imposte di registro, ipotecaria e catastale, in applicazione della regola interpretativa di cui all'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, che consente all'Ufficio di dare una qualificazione oggettiva dell'atto o degli atti soggetti a registrazione, secondo la causa concreta dell'operazione negoziale complessivamente considerata, l'Amministrazione finanziaria, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti al contratto, non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile, salva la prova, da parte sua, sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici. (Cass. n. 722 del 15/01/2019). È stato affermato che il criterio fissato dall'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 impone di privilegiare l'intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all'autonomia negoziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovrà, dunque, darsi preminenza alla causa dei negozi giuridici (cfr. Cass. n. 23584/12, n. 6835/13, n. 17965/13, n. 3481/14; Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6790 del 10/03/2020). Tuttavia, la giurisprudenza di questa Corte ha, al contrario, anche escluso che l'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 sia predisposto al recupero di imposte "eluse", perché l'istituto dell'abuso del diritto" - disciplinato oggi dall'art. 10 bis L. n. 212 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 128 del 2015 - presuppone una mancanza di "causa economica" che non è viceversa prevista per l'applicazione dell'art. 20 citato, disposizione la quale semplicemente impone, ai fini della determinazione dell'imposta di registro, di qualificare l'atto, o il collegamento di più atti, in ragione della loro intrinseca portata, cioè in ragione degli effetti oggettivamente raggiunti dal negozio (Cass. n. 7637/2018; da ultimo cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 10688 del 22/04/2021, in motivazione; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9065 del 01/04/2021, in motivazione; Cass.n. 22988/2021, cit., resa su fattispecie analoga, in motivazione). Soprattutto, al fine di escludere, in conformità a quest'ultimo orientamento, che al ridetto art. 20 possa attribuirsi una funzione antielusiva, giova ricordare quanto recentemente argomentato dal giudice delle leggi, il quale ha osservato che il legislatore « ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico» (Corte cost. sent. n. 158 del 2020). Ed ha aggiunto che un'interpretazione dell'art. 20 che fosse basata sulla nozione di causa reale «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale» (Corte cost. sent. n. (L4 158 del 2020), sebbene pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea. Fermo restando, comunque, che eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettiva ricchezza imponibile possano rilevare sotto il profilo dell'abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, non è funzionale la disposizione di cui all'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 (né, comunque, potrebbe in ipotesi riqualificarsi l'atto impositivo come emesso in ragione di disposizioni antielusive, ove non contenga anche la contestazione della violazione di queste ultime, pena un inammissibile allargamento del thema decidendum a presupposti di fatto e di diritto non contestati con l'atto impugnato: così Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9065 del 01/04/2021, cit., in motivazione). 4.2. Tanto premesso, nel caso di specie, il giudice di merito, cui spetta l'interpretazione dei negozi giuridici ai fini della loro qualificazione, ha analizzato puntualmente (con motivazione della quale non è stata sostenuta la mera apparenza e che non è stata censurata neppure ai sensi dell'art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ.) le ragioni dell'accertamento dell'Ufficio, relativamente alla qualificazione dell'atto tassato, escludendo la decisività di talune pattuizioni, pur sottolineate dall'Agenzia, che ha ritenuto non sufficienti a neutralizzare l'essenza obbligatoria del contratto, argomentando circa la non univocità degli elementi addotti dall'Ufficio a sostegno di un'interpretazione dell'atto diversa da quella voluta dalle parti contraenti e condivisa infine dalla CTR. Invero l'opera del giudice di merito, nell'accertamento e nella qualificazione di un contratto, è articolata in due fasi, la prima delle quali consiste nell' interpretare la volontà delle parti, per stabilire - con accertamento in fatto insindacabile in sede di legittimità, se non nei limiti del vizio di motivazione, non proposto in questa sede- quale sia stata la loro comune volontà negoziale. 8 ( Solo dopo aver stabilito l'effettivo oggetto della volontà comune delle parti è quindi possibile, nella seconda fase del percorso decisorio, qualificare giuridicamente il negozio, riconducendolo ad uno dei modelli contrattuali già tipizzati dall'ordinamento o identificandone la causa atipica. Ed è la qualificazione giuridica che è possibile sindacare in sede di legittimità per violazione dei criteri ermeneutici di cui agli artt. 1362 e ss. cod.civ. (Cass. ez. 6 - 3, Ordinanza n. 3590 del 11/02/2021). Pertanto, il sindacato di legittimità, in ordine all'interpretazione del contenuto di una convenzione negoziale eseguita dal giudice di merito, non può attingere il risultato interpretativo in sé, che appartiene al giudizio di fatto, ma può avere per oggetto esclusivamente il rispetto dei canoni normativi di interpretazione di cui agli artt. 1362 e ss. cod. civ. Ne consegue che è inammissibile ogni critica della ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca nella sola prospettazione di una diversa valutazione ricostruttiva degli stessi elementi di fatto esaminati da quest'ultimo (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 2465 del 10/02/2015; Cass. n. 7280/2019, in motivazione). Né le relative censure possono risolversi nella mera contrapposizione tra l'interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata, poiché quest'ultima non deve essere l'unica astrattamente possibile ma solo una delle plausibili interpretazioni, sicché, quando di una clausola contrattuale sono possibili due o più interpretazioni, non è consentito, alla parte che aveva proposto l'interpretazione poi disattesa dal giudice di merito, dolersi in sede di legittimità del fatto che fosse stata privilegiata l'altra (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 28319). Quindi, il ricorrente per cassazione deve non solo fare esplicito riferimento alle regole legali d'interpretazione, mediante specifica indicazione delle norme asseritamene violate e dei principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare, in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai richiamati canoni legali (Cass. 15/11/2017, n. 27136), non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra l'interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata (Cass.28/11/2017, n. 28319, cit.). 4.3. I rilievi formulati nel ricorso debbono inoltre essere accompagnati, in ossequio al principio di autosufficienza, dalla integrale trascrizione delle clausole ritenute individuative dell'effettiva volontà delle parti, al fine di consentire alla Corte di verificare l'eventuale erronea applicazione della disciplina invocata (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 28319 del 28/11/2017, in motivazione; Cass. Sez. L, Sentenza n. 25728 del 15/11/2013; Cass. n. 22988/2021, cit.; Cass. Cass. n. 23180/2021, cit.). La formulazione del motivo di ricorso qui esaminato non è in linea con tali requisiti di ammissibilità. Infatti, risultano trascritte, e comunque evocate, le sole clausole n. 6 e n. 12, oltre ad un mero stralcio della n. 2, prescindendo quindi dal tenore letterale delle altre clausole contrattuali. Inoltre, il ricorso, nella sostanza, riproduce gli stessi argomenti svolti nei gradi di merito per sostenere la correttezza dell'interpretazione erariale del contenuto dell'atto presentato alla registrazione, senza indicare specificamente quali siano stati i canoni ermeneutici violati (artt. 1362 e ss. cod. civ.), né il modo in cui si si sia concretamente realizzata la pretesa violazione, non essendo sufficiente contrapporre, in virtù del richiamo all'art. 20 del d.p.r. n. 131 del 1986, un' interpretazione diversa da quella criticata. L'Agenzia delle entrate ha invero ribadito che l'errore commesso dalla CTR consisterebbe nell'aver «indebitamente privilegiato la valutazione "civilistica" dell'atto negoziale [...], piuttosto che quella più propriamente "tributaria", discendente dall'applicazione dell'art. 20, 3.0 d.P.R. n. 131/1986 la quale [...] avrebbe dovuto indurre alla conferma della legittimità dell'atto impositivo.». Tuttavia, ribadito quanto già argomentato al precedente punto 4.1. in ordine all'esclusione della funzione antielusiva dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, deve ricordarsi che, come questa Corte ha puntualizzato in fattispecie analoga a quella sub iudice e relativa alle stesse parti, «l'interpretazione dell'atto prevista dall'art. 20 d.p.r. n. 131 del 1986, non può basarsi sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali, nonché dagli elementi comunque desumibili dall'atto presentato alla registrazione, e, neppure può confondere gli effetti giuridici, rilevanti ai fini dell'imposizione di registro, con quelli economici dell'operazione negoziale, essendo la finalità antileusiva, pure evocata dalla ricorrente, profilo affatto estraneo alla disposizione in esame. L'azione accertatrice, ove intenda perseguire siffatta finalità, deve essere attuata mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di garanzia.» (Cass. nn. 22988/2021, in motivazione). 4.4. Tanto meno, sotto il profilo civilistico, v'è ragione per negare alle parti la possibilità di scegliere, nell'esercizio dell'autonomia privata riconosciuta dall'articolo 1322 c.c., se perseguire risultati socio- economici analoghi, anche se non identici, mediante contratti ad effetti reali o mediante contratti ad effetti obbligatori, fattispecie negoziali giuridicamente distinte, anche facendo ricorso a figure contrattuali atipiche, per interessi meritevoli di tutela (cfr. Cass. S.U. sez. U-, Sentenza n. 8434 del 30/04/2020 e giurisprudenza di legittimità ivi richiamata).11 Invero, secondo questa Corte, la differenza, dal punto di vista sostanziale e contenutistico, tra il diritto reale d'uso e il diritto personale di godimento è costituita, dall'ampiezza ed illimitatezza del primo, in conformità al canone della tipicità dei diritti reali, rispetto alla multiforme possibilità di atteggiarsi del secondo che, in ragione del suo carattere obbligatorio, può essere diversamente regolato dalle parti nei suoi aspetti di sostanza e di contenuto (Cass. n. 5034/2008; Cass. n. 7811/2006). E questa Corte ha già avuto modo di rilevare che «La concessione "ad aedificandum", stante l'autonomia contrattuale delle parti, riconosciuta dall'art. 1322 cod. civ., non si concreta sempre e necessariamente in un diritto di superficie, ai sensi dell'art. 952 cod. civ., potendo in taluni casi assumere i caratteri e i contenuti di un diritto personale nei soli confronti del concedente, trovando la sua fonte in un contratto (atipico) con effetti meramente obbligatori non soggetto a rigori di forma o di pubblicità. Tuttavia al fine di poter interpretare in tal senso anziché in quello conforme allo schema tipico approntato dal legislatore la concreta pattuizione intervenuta fra le parti, occorre che emergano (e vengano indicati dal giudice di merito) i peculiari indici rivelatori di una simile configurazione giuridica.» (Cass. Sez. 2, Sentenza n. 1392 del 11/02/1998). Pertanto, come premesso, stabilire se un determinato atto abbia ad oggetto la costituzione di un diritto di superficie ovvero una locazione (o altro atto a contenuto meramente obbligatorio) è questione interpretativa e di fatto, che dipende dalla valutazione analitica (in base ai canoni ermeneutici stabiliti dagli artt. 1362 e ss. c.c.) del complesso delle condizioni contrattuali. A tali principi si è attenuta, come già rilevato, la sentenza impugnata, non rivenendosi alcuna violazione di legge sostanziale con riferimento al procedimento ermeneutico che ha portato i giudici di appello a qualificare come affitto il contratto da essi esaminato (Cass., sez. 6-3, n. 3590/2021). 4.5. Il ricorso va quindi rigettato, con compensazione delle spese di lite di legittimità, considerata la recente sopravvenienza sia delle citate pronunce di legittimità costituzionale che, soprattutto, dell'orientamento giurisprudenziale di legittimità sulla specifica fattispecie decisa. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo un