Cassazione n. 24526/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.2130/2023 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con elezione di domicilio digitale presso l’indirizzo PEC [OSCURATO:EMAIL] e domicilio fisico presso il suo Studio in Roma, via di [OSCURATO:PERSONA] n. 21 -ricorrente- contro MUNICIPIA S.p.A., domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la Cancelleria della Corte di Cassazionerappresentata e difesa dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -controricorrente- avverso SENTENZA d ella [OSCURATO:PERSONA] GRADO della CAMPANIA n. 7560/2022 depositata i l 28/11/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2024dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. La JLM s.r.l., nella qualità di incorporante della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.), ricorre, sulla base di sei motivi, per la cassazione della sentenza n.7560/11/2022 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania,in forza della quale veniva rigettato l’appello proposto da parte della contribuente contro la sentenza di primo grado che aveva rigettato l’impugnazione avverso l’avviso di liquidazione n. 487 del 9 aprile 2019, con il quale era stato contestato l’insufficiente versamento dell’imposta IMU relativa all’anno 2014, per l’importo di euro 354.179,00 oltre sanzioni e interessi, e così per un importo complessivo di euro 465.370,00; atto notificato dal Raggruppamento temporaneo di imprese tra Agenzia delle Entrate-Riscossione (mandataria) e Municipia S.p.A. (mandante), in virtù del contratto di appalto per l’affidamento in concessione del servizio di gestione, liquidazione, accertamento e riscossione delle entrate comunali ICI e Tosap sottoscritto con il Comune di Giugliano in Campania; 2. Municipia S.p.A., quale concessionaria del Comune di Giugliano in Campania, resiste con controricorso; 3. il P.G. ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto rigettarsi il ricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo parte ricorrente deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 1, comma 162, legge n. 296/2006, dell’art. 1, comma 87, della legge n. 549/1995 e dell’art. 2697 cod. civ.; 1.1. assume che la sentenza impugnata è erronea per avere la C.T.R. ritenuto legittima la sottoscrizione dell’avviso nonostante la mancata produzione in giudizio della procura dalla quale risulterebbero i poteri di firma di [OSCURATO:PERSONA], quale procuratrice speciale del concessionario della riscossione, non sussistendo alcuna indicazione al riguardo nella visura camerale e rivestendo la sottoscrizione dell’atto una funzione “essenziale”, con conseguente sanzione di nullità, anche relativamente ad atti impositivi relativi a tributi locali; né potendo certamente operare, nella materia tributaria, come erroneamente ritenuto dai giudici di appello, una qualsivoglia forma di ratifica dell’operato di una dipendente dell’Ufficio che, in ipotesi, abbia firmato un atto impositivo in mancanza di poteri; 2. con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. violazione dell’art. 1, comma 162, legge n. 296/2006, dell’art. 7, comma 1, legge n. 212/2000 e dell’art. 3, legge n. 241/1990 in combinato disposto con l’art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504/1992; 2.1. rileva che sentenza era erronea per avere la C.T.R. ritenuto l’atto originariamente impugnato adeguatamente motivato, nonostante esso fosse privo della rigorosa esplicitazione delle ragioni per cui l’Ente, disattendendo il valore imponibile dichiarato dalla società contribuente, aveva attribuito un diverso valore imponibile alle aree edificabili in sua proprietà, non essendo sufficiente il mero riferimento all’ ‘ atto di assegnazione in conto liquidazione ’ inidoneo a realizzare una valutazione effettuata in base ai molteplici parametri previsti dall’art. 5, comma 5, del d.lgs. n. 504/92; 3. con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.4 cod. proc. civ., nullità della sentenza per omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., sulla dedotta violazione dell’art. 1, comma 162, legge n. 296/2006, dell’art. 7, comma 1, legge n. 212/2000 e dell’art. 3, legge n. 241/1990, in combinato disposto con l’art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504/1992; 3.1. lamenta che la sentenza impugnata sia illegittima per avere omesso di statuire sul motivo di ricorso, riprodotto in appello, relativo al vizio di motivazionedell’avviso; 4. con il quarto motivo deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione dell’art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504/1992 e dell’art. 2697 cod.civ.; 4.1. assume che la sentenza impugnata sia illegittima poiché il collegio giudicante –affermando che la prova potesse consistere nel mero ed apodittico riferimento al valore risultante dall’ ‘ atto di assegnazione’ del 2007 – aveva finito per sollevare l’Ufficio dal preciso onere probatorio su di esso ricadente circa l’incidenza dei parametri normativi indicati dall’art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504/1992 sul valore accertato, così avallando, pertanto, l’arbitraria rettifica del valore imponibile dichiarato dalla contribuente; come se fosse quest’ultima, in caso di opposizione alla pretesa dell’Ufficio, il soggetto onerato di fornire la prova del giusto valore imponibile dei terreni in contestazione al primo gennaio dell’anno di imposizione; 5. con il quinto motivo deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione degli artt. 5, comma 5, d.lgs. n. 504/1992, 59 del d.lgs. n. 44671997 e 23 Cost. nonché dell’art. 7, comma 2, d.lgs. n. 546/1992; 5.1. assume che la sentenza impugnata è erronea dal momento che i giudici di appello avevano legittimato l’utilizzo di un criterio di determinazione del “valore venale in comune commercio”, per un verso,non previsto dall’art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504/1992 e, per altro verso, statico ed immutabile, non suscettibile cioè di più valutazioni anche successive nel tempo; in contrasto, ancora una volta, con l’art. 5, comma 5 cit., che implica, al contrario , una potenziale differenziazioneper ciascun periodo di imposta ed, infatti, non suscettibile di statuire con effetto di giudicato su annualità successive. Aggiunge che i giudici di merito, inoltre, avevano violato l’art. 7, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, escludendo la possibilità di ricorrere ad una consulenza tecnica, strumento, invece, espressamente messo a disposizione del giudice tributario; 6. con il sesto motivo deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n.4 cod. proc. civ.,nullità della sentenza ai sensi degli artt. 112 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/1992 nonché 24 e 111 Cost., per motivazione apparente, in relazione agli elementi rilevanti ai fini della determinazione del valore venale dei terreni al 1° gennaio dell’anno interessato; 6.1. rileva che la sentenza impugnata era da ritenere illegittima poiché si era trincerata dietro le affermazioni di «….serie di considerazioni tecniche e contabili» ed «elementi opinabili e di incerta natura», totalmente generiche ed apodittiche e, quindi, inidonee, di per sé, a configurare una motivazione voltaa soddisfare i requisiti minimi costituzionali, il tutto omettendo completamente di esaminare le circostanziate deduzioni difensive relative alla confutazione del valore attribuito dall’ente impositore ai terreni edificabili e alla sua non rispondenza ai criteri normativi previsti dall’art. 5, comma 5, cit.; 7. il ricorso può trovare accoglimento nei limiti appresso specificati; 8. il primo motivo è da ritenere inammissibile o, comunque, infondato; 8.1. va, in primo luogo, rilevato che nel ricorso introduttivo in primo grado la censura riguardava esclusivamente la circostanza che l'atto impositivo non era stato sottoscritto da parte del funzionario designato dall'ente per la gestione del tributo ai sensi dell’ art. 1, comma 162, del d.lgs. 296/2006, non essendo possibile, secondo la tesi della contribuente, la sottoscrizione da parte del concessionario o di un suo responsabile a nulla, quindi, rilevando la sottoscrizione della funzionaria Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], mentre non era stata proposta alcuna questione circa l’assenza dei poteri di quest'ultima e la mancata produzione della relativa procura speciale o di altra documentazione attestante la sua funzione. Solo con l'atto di appello la società contribuente ha lamentato la mancata produzione della procura idonea a legittimare il potere di firma da parte del soggetto operante nell'interesse del concessionario, sicchè la relativa questione, in questa sede riproposta, riferita all’assenza di poteri facenti capo al procuratore dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] è da ritenere questione nuova non tempestivamente dedotta e, come tale, inammissibile; 8.2. a prescindere da tale profilo, va, comunque, osservato che la proposta censura non coglie nel segno posto che nell’avviso in atti era chiaramente specificato che la firmataria [OSCURATO:PERSONA] era titolare di procura speciale con potestà di firma di tutti gli atti di accertamento e riscossione (nell’atto impositivo si legge testualmente:” vista la procura speciale registrata presso l’ufficio delle entrate di Bologna 2 il 13/07/2018 al n. 14321 che conferisce alla Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] il potere di emettere e firmare tutti gli atti inerenti e conseguenti all’accertamento ed alla riscossione relativi alle entrate per i servizi pubblici in concessione o in gestione”),da ciò derivando che sarebbe stato onere della parte contribuentededurre tempestivamente ed in modo specifico il contrario assunto, comprovando una eventuale usurpazione di poteri; 9. il secondo ed il terzo motivo, da esaminare congiuntamente in quanto fra loro connessi, sono da ritenere privi di fondamento; 9.1. va osservato che le censure che attengono, in generale, al vizio motivazionale dell’atto impugnato sono prive di pregio sulla scorta del consolidato orientamento secondo cui, in tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), l'obbligo motivazionale dell'accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'"an" ed il "quantum" dell'imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e laloro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva. (Sez. 5- , Ordinanza n. 26431 del 08/11/2017, Rv. 646218 - 01) nonchè (Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 30 gennaio 2019, n. 2555; Cass., 10 novembre 2010, n. 22841; Cass., 15 novembre 2004, n. 21571). Occorre, pure, precisare che in tema di motivazione "per relationem" degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza. (Sez. 5- , Sentenza n. 29968 del 19/11/2019, Rv. 655917 -01); 9.2. nel caso in esame l’atto impugnato non può ritenersi viziato poichè privo di adeguata motivazione – profilo implicitamente disatteso dai giudici di merito - in quanto, in seno allo stesso, si fa riferimento al “parziale pagamento aree fabbricabili fg.55 part. 273- 276-3295-3298 valore attribuito da assegnazione conto liquidazione del 19/12/07 rep. 121848/28879 [OSCURATO:PERSONA]». Risulta evidente, pertanto, che l’avviso de quo è sufficientemente motivato “per relationem” con riferimento ad un atto notarile specificato negli estremi e di cui la contribuente era pienamente a conoscenza, essendone stata parte. Sotto altro profilo va osservato che più che una questione di violazione dell’art. 5, comma 5, del d.lgs. n. 504/1992, la contribuente pone, fondamentalmente, il tema della congruità estimativa dell’area, con la conseguenza che le censure formulate, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., non colgono nel segno; 10. anche il quarto motivo è privo di fondamento; 10.1. non sussiste, sotto il profilo prospettato, la lamentata violazione di legge, in quanto non vi è stata alcuna esenzione né inversione dell’onere probatorio a carico dell’ente impositore, ma il convincimento da parte dei giudici di merito di un esauriente assolvimento di tale onere tramite il richiamo ad un precedente specificoatto; 11. il quinto ed il sesto motivo – i quali possono essere trattati unitariamente in quanto attengono a profili fra loro correlati –sono da ritenere fondati; 11.1. ad avviso del Collegio i giudici territoriali,nell’ affermare che non poteva attribuirsi “particolare rilievo al fatto che la stima risalga a circa sette anni prima, non constando che in quegli anni si siano verificate significative perdite di mercato nel valore degli immobili, che è andato semmai aumentando, a vantaggio della [OSCURATO:PERSONA] che ha visto così diminuire la base imponibile rispetto al reale valore degli immobili”,e che non appariva “condivisibile” il comportamento processuale della contribuente la quale pretendeva “di rideterminare il valore venale degli immobili sulla scorta di tutta una serie di considerazioni tecniche e contabili, che imporrebbero una verifica processuale attraverso una consulenza tecnica di ufficio” assumendo che, in tal modo, “il valore venale degli immobili sarebbe stato ancorato ad elementi opinabili e di incerta natura, suscettibili di più valutazioni anche successive nel tempo, in contrasto con i principi della certezza del diritto”, hanno finito per adottare, sul punto, una motivazione in contrasto con il disposto di cui all’art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504/1992 e, comunque, gravemente carente o meramente apparente; 11.2 costituisce orientamento consolidato di questa Corte che l’ipotesi di motivazione apparente ricorre allorché essa, pur graficamente e, quindi, materialmente esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché costituita da argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, non consentendo, in tal modo, alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice, lasciando all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. [cfr., su tali principi, anche da ultimo, Cass., Sez. T, 31 gennaio 2023, n. 2689 e, tra le tante, a partire da Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053, Cass., 1° marzo 2022, n. 6626; Cass., Sez. T., 23 settembre 2022, che richiama Cass., Sez. U. 19 giugno 2018, n. 16159 (p. 7.2.), che menziona Cass., Sez. U. 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., nn. 22229, 22230, 22231, del 2016, Cass., Sez. U, 24 marzo 2017, n. 766; Cass., Sez. U., 9 giugno 2017, n. 14430 (p. 2.4.); Cass., Sez. U., 18 aprile 2018, n. 9557 (p. 3.5.), Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476 (che cita, in motivazione, Cass., Sez. U., 18 aprile 2018, n. 9558 e Cass., Sez. U., 31 dicembre 2018, n. 33679]. Nella specie l’apparenza della motivazione si caratterizza per la completa assenza di ogni considerazione circa i plurimi rilievi mossi dal contribuente ai fini della verifica della conformità della stima ai criteri dettati dall’art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504/1992 (si tratta degli elementi riportati, ai fini dell’autosufficienza, nel ricorso per cassazione alle pagg. 51 e segg. riguardanti, fra l’altro: costi e difficoltà amministrative, mancata approvazione del progetto definitivo PUA, consulenza tecnica di parte su valore al 2014, rispetto al 2007, con relative produzioni documentali). Ferma restando la effettiva discrezionalità (non sindacabile in questa sede) nel disporre c.t.u., i giudici territoriali non danno conto, in alcun modo, di questi elementi idonei, almeno in astratto, ad incidere sul valore venale, anche in rapporto ai non pochianni trascorsi dal 2007 al 2014, formulando sul punto considerazioni del tutto generiche ed apodittiche di mercato, il che vale a rendere, per quanto sopra esposto, la sentenza viziata; 12. conseguentemente, in accoglimento del quinto e del sesto motivo, rigettati i primi quattro, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che dovrà riesaminare la vicenda in questione sulla scorta delle considerazioni sopra formulate, procedendo anche alla regolamentazione delle spese di questo giudizio; P.Q.M. accoglie il quinto ed il sesto motivo di ricorso, respinti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi a