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CassazionesentenzaSezione 3

Cassazione n. 18844/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Corte di appello di Torino;Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];Udite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dr. [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto l'annullamento con rinvio;udite le conclusioni del difensore avv.to [OSCURATO:PERSONA] che ha insistitoper l'accoglimento del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1.

La Corte di appello di Torino confermava la sentenza del tribunaledi Asti del 30.11.2023 con cui [OSCURATO:PERSONA] era stato condannato in ordineai reati ex art. 5 del Dlgs. 74/20002.

Avverso la sentenza sopra indicata della Corte di appello, proponericorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] mediante il proprio difensore,sollevando quattro motivi di impugnazione.3.

Deduce con il primo il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 220disp. att. cod. proc. pen. e all’art. 191 cod. proc. pen.

Si citano a supporto deipredetti vizi talune sentenze di legittimità.

E si aggiunge che la Guardia di5.10.2021 alla Procura della Repubblica a seguito di prime valutazioni,procedendo poi a svolgere altri atti di indagine, culminati nel verbale diconstatazione del 25.3.2022, che e’ atto posto a base delle valutazioni del primogiudice.

Dunque, a quella data il ricorrente sarebbe risultato oggetto di indaginepenale per cui avrebbe dovuto ricevere, per gli atti compiuti “durante il verbaledi constatazione”, una avviso della sua posizione e della “necessità di avere undifensore presente”.

Tutta la attività di cui al predetto verbale doveva ritenersinotizia di reato in Procura, così che dovevano ritenersi già emersi elementi direità.

Si aggiunge, quanto al rilievo della corte di appello per cui il difensore nonavrebbe indicato l’atto ritenuto inutilizzabile, che nell’atto di appello si sarebbefatto riferimento ad esso ovvero al verbale di constatazione.4.

Con il secondo motivo deduce il vizio di violazione di legge in ordine anorme civilistiche e tributarie.

Si contesta, innanzitutto, la tesi della corte per cuila Ra.

Di.

Fer sarebbe stata priva di mutualità prevalente “fondandosisull’assenza di bilanci e registri” e si sostiene che tale conclusione contrasterebbecon gli articoli 2512, 2513, 2514, 2545 octies c.c.

La Corte non si sarebbeconfrontata con quest’ultimo articolo, che tipicizza i casi in cui vi è perdita dellaqualifica di cooperativa con mutualità prevalente né avrebbe verificato leconseguenze di tale perdita, e si sostiene che in tali casi la società interessatapermarrebbe nell’ambito delle società mutualistiche, pur risultando diversa dallecooperative a mutualità prevalente.

E si richiama il principio per cui spetta allaamministrazione, anche e ancor più in sede penale, provare i fatti costitutividella propria pretesa impositiva, contestandosi la tesi della corte per cui,trattandosi di agevolazioni fiscali, l’onere di dimostrare la sussistenza dei relativirequisiti spetterebbe al contribuente.5.

Deduce con il terzo motivo il vizio di motivazione, per omesso esame di“fatto decisivo”.

La corte non avrebbe esaminato il motivo di appello recante ilricalcolo delle imposte con subentro al di sotto della soglia di punibilità dellaimposta evasa.

La corte non avrebbe altresì esaminato il tema della nonapplicabilità, ad una cooperativa che abbia perso la mutualità prevalente, dellatassazione prevista per le società di capitale, al contrario applicandosi latassazione del regime fiscale di una s.r.l.6.

Con il quarto motivo deduce vizi di violazione di legge e di motivazione, esi evidenzia che la corte, in ordine al dolo specifico, non avrebbe svoltomotivazioni e comunque non avrebbe rispettato gli indirizzi della Corte diCassazione.

Richiamandosi in proposito una sentenza, n. 44170/2023.

Non sicomprenderebbe quale sia stata inoltre la prova dell’elemento soggettivo.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1.

Si premette che il ricorrente non ha contestato in ricorso il riepilogo delleconclusioni riportato in sentenza, pur sussistendo un onere di specificacontestazione del riepilogo delle stesse, così come dei motivi di appello,contenuto nella sentenza impugnata, allorquando si ritenga che non sia statamenzionata la medesima questione come già proposta in sede di gravame; inmancanza della predetta contestazione, il motivo deve pertanto ritenersiproposto per la prima volta in cassazione, e quindi tardivo (cfr. in tal senso, conriferimento alla omessa contestazione del riepilogo dei motivi di gravame, Sez.2, n. 31650 del 03/04/2017 Ud. (dep. 28/06/2017 ) Rv. 270627 – 01).Tanto precisato, si osserva che riepilogando il gravame inerente la ritenutaviolazione dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen., la corte di appello harappresentato che il ricorrente aveva sostenuto che tale eccezione derivava dallacircostanza per cui, sin dall’inizio delle operazioni di verifica, era risultata chiaral’ipotizzabilità della violazione penale a carico dell’imputato per il superamentodelle soglie di legge previste in relazione alla normativa penale qui contestata.Consegue che con il motivo in esame, invece, il ricorrente deduce che la gravitàindiziaria sarebbe stata sussistente già in capo all’imputato prima del momentodella verifica fiscale cui pertiene il verbale di constatazione in parola, in ragionedi una circostanza diversa da quella riepilogata nella sentenza: unacomunicazione di notizia di reato del 2021, inviata alla competente Procura.

Talededuzione integra una assoluta novità rispetto al corrispondente motivo propostoin appello, come tale inammissibile alla luce del principio sopra richiamato.Infatti, in tema di ricorso per cassazione, la regola ricavabile dal combinatodisposto degli artt. 606, comma terzo, e 609, comma secondo, cod. proc. pen., -secondo cui non possono essere dedotte in cassazione questioni non prospettatenei motivi di appello, tranne che si tratti di questioni rilevabili di ufficio in ognistato e grado del giudizio o di quelle che non sarebbe stato possibile dedurre ingrado d'appello -, trova la sua "ratio" nella necessità di evitare che possa sempreessere rilevato un difetto di motivazione della sentenza di secondo grado, conriguardo ad un punto del ricorso non investito dal controllo della Corte di appello,perché non segnalato con i motivi di gravame. (cfr. Sez. 4, n. 10611 del04/12/2012 (dep. 07/03/2013) Rv. 256631 - 01).

Inoltre, quand’anche siinquadrasse il tema nel contesto di una questione giuridica di carattereprocessuale, sta di fatto che essa implica un previo esame di merito, quale lapreesistenza di indizi a carico del ricorrente rispetto alle questioni oggetto dellaverifica fiscale.

Che è comunque estranea al sindacato, di legittimità, di questaCorte.Sul punto è altresì del tutto generica la censura quanto ad indizi inerenti laspecifica questione oggetto di verifica fiscale.

Questione che avrebbe dovutoessere affrontata- quale circostanza anche essa qui non rinvenibile in ricorso - inmaniera specifica anche rispetto al principio per cui, l’emersione delsuperamento della prevista soglia di punibilità per reati tributari è il momento incui, ai sensi dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen., è possibile attribuire rilevanzapenale al fatto, con conseguente obbligo di rispettare le garanzie difensivepreviste dal codice di procedura penale. (Fattispecie relativa al delitto di omessadichiarazione ex art. 5 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) (Sez. 3 - , n. 39930 del16/09/2025 Rv. 289039 – 01; Sez. 3, n. 31223 del 04/06/2019, Rv. 276679 –01).

Tema, questo, pure ribadito dal primo giudice, e non affrontato dalla difesa,nella parte della prima sentenza in cui si è ribadito che solo all’esito della verificafiscale sono emersi gli indizi di reità ( cfr. pasg. 5).Infine non è secondario il dato della mancata specificazione degli atti chesarebbero in concreto inutilizzabili, delle ragioni di tale vizio e della lorodecisività, essendo generico il rimando al processo verbale di constatazione einadeguato il mero richiamo all’omesso avviso della sua posizione e della“necessità di avere un difensore presente”.Quest’ultimo richiamo, nella misura in cui debba ricondursi all’art. 114 disp.applicazione esclusivamente per gli atti di polizia giudiziaria compiuti di iniziativadi cui all'art. 356 cod. proc. pen. in considerazione della vocazione probatoria diquesti ultimi e della conseguente necessità di controllo della regolaritàdell'operato della polizia giudiziaria.

Tale principio è stato espresso da Sez.

U, n.15453 del 29/01/2016, Rv. 266335 - 01, in motivazione, nell'affermare che «intema di sequestro preventivo disposto di iniziativa della polizia giudiziaria aisensi dell'art. 321 comma terzo bis cod. proc. pen., non sussiste obbligo di dareavviso all'indagato, presente al compimento dell'atto, della facoltà di farsiassistere da un difensore di fiducia ex art. 114 disp. att. cod. proc. pen.».Hanno affermato le Sezioni Unite che in relazione agli atti definiti, nellarelazione di accompagnamento al codice, «tipici» il legislatore ha previsto deimeccanismi di controllo, affinché l'attività della polizia giudiziaria si mantenga inambiti di stretta legalità e non trasmodi, quindi, in arbitrio.

Ad assicurare ilrispetto del principio di legalità nello svolgimento di quella attività, sonoapprestati degli strumenti che si esplicano in via preventiva (attraverso lapresenza del difensore) o in via successiva (attraverso la convalida dell'operatoda parte del pubblico ministero o del giudice).Il legislatore ha previsto che, durante il compimento di determinati atti,l'indagato possa essere assistito dal difensore.

Il principio è enunciatoespressamente nell'art. 356 cod. proc. pen., secondo cui il difensore dellapersona nei cui confronti vengono svolte le indagini ha facoltà di assistere, senzadiritto di essere preventivamente avvisato, agli atti prevista dagli artt. 352 e354, oltre che all'immediata apertura del plico autorizzata dal pubblico ministeroa norma dell'art. 353, comma 2.

Affermano le Sezioni Unite che il presidiodifensivo, apprestato dall'art. 114 disp. att., riguarda soltanto gli atti posti inessere, di propria iniziativa, dalla polizia giudiziaria, come emerge dal riferimento«al compimento degli atti indicati nell'art. 356 del codice».L'attività di indagine del pubblico ministero è disciplinata dal titolo V ed ilpubblico ministero, pur essendo parte del procedimento, è dotato sul pianocostituzionale di ampie garanzie di indipendenza ed è inserito nell'ambitodell'ordine giudiziario (art. 107, comma 5, Cost.).

La polizia giudiziaria, invece, èin generale sottoposta al potere esecutivo (pur essendo nella disponibilitàdell'autorità giudiziaria).

Non offrendo la polizia giudiziaria le stesse garanzie diindipendenza del p.m., sono previsti dal legislatore gli strumenti per esercitare ilcontrollo difensivo.

Il che spiega il motivo per cui l'art. 114, attraverso ilrichiamo degli atti indicati nell'art. 356 cod. proc. pen., faccia riferimentosoltanto all'attività di iniziativa della polizia giudiziaria.Affermano le Sezioni Unite che il legislatore ha «previsto la presenza(eventuale) del difensore, attraverso il meccanismo di avvertimento all'indagatoex art. 114 disp. att., soltanto in relazione agli atti richiamati dall'art. 356 cod.proc. pen. in considerazione della vocazione probatoria di tali atti.

Di qui lanecessità del presidio difensivo a controllo della regolarità dell'operato dellapolizia giudiziaria».Tale citazione, dunque, dell’articolo predetto, lo si ripete, non apparepertinente in assenza di specifiche indicazioni di atti correlabili.[OSCURATO:SOCIETA] poi agli atti in concreto inutilizzabili va ribadito anche l’inadeguatorimando all’intero processo verbale di constatazione: il processo verbale diconstatazione, in quanto atto amministrativo extraprocessuale, costituisce provadocumentale utilizzabile nel processo penale; tuttavia, qualora emergano indizidi reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall'art. 220 disp. att.cod. proc. pen., perché, altrimenti, la parte del documento redattasuccessivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria.

Daqui la necessità si una precisa individuazione degli atti inutilizzabili atteso che laviolazione dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non determina automaticamentel'inutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti o la nullità dell'atto, se una talesanzione non è prevista dalle norme del codice di rito a cui detta disposizionerimanda (Sez. 3, n. 54379 del 23/10/2018 Ud. (dep. 05/12/2018 ) Rv. 274131– 01).2.

Anche il secondo motivo è inammissibile.

Si premette che i motividel ricorso per cassazione sono inammissibili «non solo quando risultanointrinsecamente indeterminati, ma altresì ̀ quando difettino della necessariacorrelazione con le ragioni poste a fondamento del provvedimento impugnato»(Sez. 5, n. 28011 del 15/02/2013, Rv. 255568) e le ragioni di tale necessariacorrelazione tra la decisione censurata e l'atto di impugnazione risiedono nelfatto che il ricorrente non può trascurare le ragioni del provvedimento censurato(Sez. 2, n. 11951 del 29/01/2014, Rv. 259425).

Nel caso in esame la Corte nonsi è limitata, come sostenuto dalla difesa, ad escludere per la Ra.

Di.

Fer., qualecooperativa, il carattere di mutualità prevalente “fondandosi sull’assenza dibilanci e registri” e precisando che la mancanza del libro soci e del libro pagaavrebbe reso impossibile l’accertamento del rispetto del criterio di mutualitàprevalente.

Invero, la decisione della Corte è molto più radicale, non avendoessa mai ritenuto di rinvenire uno schema societario oggettivamentericonducibile a quello cooperativo, seppure poi venuto meno per circostanzeinerenti a sopravvenute mancate elaborazioni biennali di bilancio, come sisostiene in ricorso, così da argomentarsi, da parte della difesa, in tema didisciplina di specifici requisiti mancanti e/o sopravvenuti per le cooperative deltipo citato.

Piuttosto, la Corte ha evidenziato, in sostanza, la impossibilità disostenere l’esistenza, ab origine, di qualsiasi adeguato schema cooperativo dimutualità prevalente.

Ciò perché, sebbene iscritta all’albo delle societàCooperative e alla camera di Commercio dal 2013, la Ra.

Di.

Fer. non avevapresentato “per la maggior parte dei periodi di imposta esaminati le dichiarazionifiscali, iva, imposta sui redditi, e Irap né ha redatto e depositato i bilanci diesercizio e non ha tenuto i libri e i registri previsti dalla normativa fiscale ; nonrisulta inoltre alcun versamento di imposta” cosicché “mai la relativa gestioneera stata improntata al rispetto dei rigorosi criteri di mutualità prevalente dettatidagli artt. 2513 e 14 c.c. e quindi la natura presuntiva della qualifica di mutualitàè superata dall’avere la cooperativa determinato una situazione di impossibilitàallo svolgimento di quel compito di controllo e accertamento che doverosamentecompete alla amministrazione finanziaria costituendo il bilanciamento del dirittoall’esenzione concesso”.

Si è rilevato, in altri termini, che l’onere di tenuta dellacontabilità muove in un’ottica volta a consentire la ricostruzione della naturaeffettiva dei rapporti sia interni con i soci che con i lavoratori e altri soggetti, e inparticolare la rilevanza dei primi – non documentati - in uno con la irregolaritàdella contabilità di riferimento ha dato luogo per i giudici all’impossibilitàdell’accertamento dei requisiti tutti determinanti la mutualità e, quindi, ilriconoscimento delle agevolazioni fiscali.

Appare chiaro, come anticipato, che ilricorrente con il motivo proposto e qui in esame non ha effettuato un completoconfronto con le ragioni di cui alla sentenza, di radicale assenza di ogni elementoconvergente verso una cooperativa di mutualità prevalente ed optando,piuttosto, per una personale selezione dei profili che sarebbero stati criticamenteindividuati dalla Corte.

Con conseguente inammissibilità del motivo medesimo.7. [OSCURATO:SOCIETA] al terzo motivo, esso riguarda l’omesso esame, da partedella corte, del motivo di appello recante il ricalcolo delle imposte, con subentroal di sotto della soglia di punibilità della imposta evasa.

La corte non avrebbealtresì esaminato il tema della non applicabilità ad una cooperativa che abbiaperso la mutualità prevalente, della tassazione prevista per le società di capitale,al contrario applicando la tassazione del regime fiscale di una [OSCURATO:SOCIETA] aquest’ultima notazione critica, essa è inammissibile, atteso che per quantorilevato nel paragrafo precedente, la corte non si è limitata a rilevare ilsopravvenuto venir meno della mutualità ma la originaria insussistenza di unacooperativa con mutualità prevalente, per assenza di ogni dato idoneo aconsentire una tale ricostruzione e verifica, per cui in assenza della premessaformulata dalla difesa risulta del tutto infondata anche la conseguenzialeosservazione critica.

Per quanto attiene invece al primo rilievo qui riassunto eriportato, esso è inammissibile non solo perché si inserisce anche esso in unaprospettiva ricostruttiva della verifica critica formulata dai giudici diversa daquella reale, ma anche perché è del tutto generico il riferimento al ricalcolo concui la corte non si sarebbe confrontata e che peraltro pare operato pur sempre inuna ottica di una cooperativa a mutualità prevalente esclusa dalla cortelegittimamente.E’ qui sufficiente ricordare altresì, quale ulteriore motivo di inammissibilità,che è manifestamente infondato il ricorso per cassazione i cui motivi si limitino -come nel caso di specie - a lamentare l'omessa valutazione, da parte del giudicedell'appello, delle censure articolate con il relativo atto di gravame, rinviandogenericamente ad esse, senza indicarne il contenuto, al fine di consentirel'autonoma individuazione delle questioni che si assumono irrisolte e sulle quali sisollecita il sindacato di legittimità, dovendo l'atto di ricorso contenere la precisaprospettazione delle ragioni di diritto e degli elementi di fatto da sottoporre averifica. (cfr. Sez. 3, n. 35964 del 04/11/2014 (dep. 04/09/2015 ) Rv. 264879 -01 ).

Si tratterebbe peraltro di un tema di fatto, quale il ricalcolo, anche sottotale aspetto inammissibile in questa sede oltre che, invero, non citato nelriepilogo del gravame e come tale di dubbia già avvenuta proposizione inappello.8.

L’ultimo motivo con cui si evidenzia che la corte, in ordine al dolospecifico, non avrebbe svolto motivazioni e comunque non avrebbe rispettato gliindirizzi della Corte di Cassazione, richiamandosi in proposito una sentenza, n.44170/2023 nonché non si comprenderebbe quale sia stata la provadell’elemento soggettivo, è infondato.

Si premette che in relazione ai requisitidella motivazione in genere, la sentenza costituisce un tutto coerente edorganico, con la conseguenza che, ai fini del controllo critico sulla sussistenza diun valido percorso giustificativo, ogni punto non può essere autonomamenteconsiderato, dovendo essere posto in relazione agli altri, con la conseguenza chela ragione di una determinata statuizione può anche risultare da altri punti dellasentenza ai quali sia stato fatto richiamo, sia pure implicito (v.

Sez. 4, n. 4491del 17/10/2012 (dep. 2013), Rv. 255096, conf.

Sez. 5, n. 8411 del 21/5/1992,Rv. 191487).

Va aggiunto altresì che ricorre un’ipotesi cd. di “doppia conforme”,in presenza della quale «le sentenze di primo e di secondo grado si saldano traloro e formano un unico complesso motivazionale, qualora i giudici di appelloabbiano esaminato le censure proposte dall'appellante con criteri omogenei aquelli usati dal primo giudice e con frequenti riferimenti alle determinazioni iviprese ed ai fondamentali passaggi logico-giuridici della decisione e, a maggiorragione, quando i motivi di gravame non abbiano riguardato elementi nuovi, masi siano limitati a prospettare circostanze già esaminate ed ampiamente chiaritenella decisione impugnata» (cfr. Sez.3, n.13926 del 01/12/2011 Rv.252615Valeri; Sez. 3, n. 44418 del 16/07/2013 Argentieri).Deve altresì aggiungersi che «in tema di integrazione delle motivazioni tra leconformi sentenze di primo e di secondo grado, se l'appellante si limita allariproposizione di questioni di fatto o di diritto già adeguatamente esaminate ecorrettamente risolte dal primo giudice, oppure prospetta critiche generiche,superflue o palesemente infondate, il giudice dell'impugnazione ben puòmotivare per relationem; quando invece sono formulate censure o contestazionispecifiche, introduttive di rilievi non sviluppati nel giudizio anteriore o contenentiargomenti che pongano in discussione le valutazioni in esso compiute, è affettada vizio di motivazione la decisione di appello che si limita a respingere conformule di stile o in base ad assunti meramente assertivi o distonici dallerisultanze istruttorie le deduzioni proposte (cfr. Sez.6, n. 28411 del 13/11/2012Rv. 256435 Santapaola e altri).Di rilievo, in tema di valutazione delle censure proposte in presenza di una cd.“doppia conforme”, è anche il principio per cui «in tema di ricorso in cassazioneai sensi dell'art. 606, comma primo lett. e), la denunzia di minime incongruenzeargomentative o l'omessa esposizione di elementi di valutazione, che il ricorrenteritenga tali da determinare una diversa decisione, ma che non sianoinequivocabilmente munite di un chiaro carattere di decisività, non possono darluogo all'annullamento della sentenza, posto che non costituisce vizio dellamotivazione qualunque omissione valutativa che riguardi singoli dati estrapolatidal contesto, ma è solo l'esame del complesso probatorio entro il quale ognielemento sia contestualizzato che consente di verificare la consistenza e ladecisività degli elementi medesimi oppure la loro ininfluenza ai fini dellacompattezza logica dell'impianto argomentativo della motivazione. (cfr. Sez. 2,n. 9242 del 08/02/2013 Rv. 254988 Reggio.; Sez. 1, n. 46566 del 21/02/2017Rv. 271227 M e altri).Consegue, attraverso la lettura combinata della sentenza di appello e di quella diprimo grado, che nel caso in esame, già nella prima conforme sentenza risulta lavalorizzazione sia della qualifica di amministratore ricoperta dal ricorrente nellasocietà che, in uno con la sua attività di commercialista, doveva renderloconsapevole della necessità di assolvere a tutti i connessi obblighi dichiarativi,sia delle circostanze emerse dall’istruttoria, di totale inadempimento degliobblighi societari, quali dati più che ragionevolmente ritenuti deponenti nel sensodi una condotta, quale quella contestata, finalizzata alla evasione di cospicueimposte da versare; in tal senso rilevano anche l’assenza di elementi concretiche potessero far ritenere l’imputato nell’impossibilità di conoscere le attivitàsociali e quindi i relativi redditi ( cfr. pag 9 della prima sentenza).

La secondasentenza mostra di condividere appieno i profili logico giuridici della prima, anchesul punto in questione, laddove ( pag. 6) evidenzia la messa in opera, da partedell’imputato, di schemi imprenditoriali capaci di raggirare la legge fiscale epenale, condotta, questa, che i giudici hanno ritenuto così grave da nongiustificare neppure alcun ridimensionamento to della pena.3.

Sulla base delle considerazioni che precedono, la Corte ritienepertanto che il ricorso debba essere rigettato con condanna del ricorrente alpagamento delle spese processuali.

P.Q.MRigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.Così è deciso, 3 aprile 2026Il Consigliere estensore Il PresidenteGIUSEPPE [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Corte di appello di Torino;Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA];Udite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dr. [OSCURATO:PERSONA] ha chiesto l'annullamento con rinvio;udite le conclusioni del difensore avv.to [OSCURATO:PERSONA] che ha insistitoper l'accoglimento del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1. La Corte di appello di Torino confermava la sentenza del tribunaledi Asti del 30.11.2023 con cui [OSCURATO:PERSONA] era stato condannato in ordineai reati ex art. 5 del Dlgs. 74/20002. Avverso la sentenza sopra indicata della Corte di appello, proponericorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] mediante il proprio difensore,sollevando quattro motivi di impugnazione.3. Deduce con il primo il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 220disp. att. cod. proc. pen. e all’art. 191 cod. proc. pen. Si citano a supporto deipredetti vizi talune sentenze di legittimità. E si aggiunge che la Guardia di5.10.2021 alla Procura della Repubblica a seguito di prime valutazioni,procedendo poi a svolgere altri atti di indagine, culminati nel verbale diconstatazione del 25.3.2022, che e’ atto posto a base delle valutazioni del primogiudice. Dunque, a quella data il ricorrente sarebbe risultato oggetto di indaginepenale per cui avrebbe dovuto ricevere, per gli atti compiuti “durante il verbaledi constatazione”, una avviso della sua posizione e della “necessità di avere undifensore presente”. Tutta la attività di cui al predetto verbale doveva ritenersinotizia di reato in Procura, così che dovevano ritenersi già emersi elementi direità. Si aggiunge, quanto al rilievo della corte di appello per cui il difensore nonavrebbe indicato l’atto ritenuto inutilizzabile, che nell’atto di appello si sarebbefatto riferimento ad esso ovvero al verbale di constatazione.4. Con il secondo motivo deduce il vizio di violazione di legge in ordine anorme civilistiche e tributarie. Si contesta, innanzitutto, la tesi della corte per cuila Ra. Di. Fer sarebbe stata priva di mutualità prevalente “fondandosisull’assenza di bilanci e registri” e si sostiene che tale conclusione contrasterebbecon gli articoli 2512, 2513, 2514, 2545 octies c.c. La Corte non si sarebbeconfrontata con quest’ultimo articolo, che tipicizza i casi in cui vi è perdita dellaqualifica di cooperativa con mutualità prevalente né avrebbe verificato leconseguenze di tale perdita, e si sostiene che in tali casi la società interessatapermarrebbe nell’ambito delle società mutualistiche, pur risultando diversa dallecooperative a mutualità prevalente. E si richiama il principio per cui spetta allaamministrazione, anche e ancor più in sede penale, provare i fatti costitutividella propria pretesa impositiva, contestandosi la tesi della corte per cui,trattandosi di agevolazioni fiscali, l’onere di dimostrare la sussistenza dei relativirequisiti spetterebbe al contribuente.5. Deduce con il terzo motivo il vizio di motivazione, per omesso esame di“fatto decisivo”. La corte non avrebbe esaminato il motivo di appello recante ilricalcolo delle imposte con subentro al di sotto della soglia di punibilità dellaimposta evasa. La corte non avrebbe altresì esaminato il tema della nonapplicabilità, ad una cooperativa che abbia perso la mutualità prevalente, dellatassazione prevista per le società di capitale, al contrario applicandosi latassazione del regime fiscale di una s.r.l.6. Con il quarto motivo deduce vizi di violazione di legge e di motivazione, esi evidenzia che la corte, in ordine al dolo specifico, non avrebbe svoltomotivazioni e comunque non avrebbe rispettato gli indirizzi della Corte diCassazione. Richiamandosi in proposito una sentenza, n. 44170/2023. Non sicomprenderebbe quale sia stata inoltre la prova dell’elemento soggettivo.[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Si premette che il ricorrente non ha contestato in ricorso il riepilogo delleconclusioni riportato in sentenza, pur sussistendo un onere di specificacontestazione del riepilogo delle stesse, così come dei motivi di appello,contenuto nella sentenza impugnata, allorquando si ritenga che non sia statamenzionata la medesima questione come già proposta in sede di gravame; inmancanza della predetta contestazione, il motivo deve pertanto ritenersiproposto per la prima volta in cassazione, e quindi tardivo (cfr. in tal senso, conriferimento alla omessa contestazione del riepilogo dei motivi di gravame, Sez.2, n. 31650 del 03/04/2017 Ud. (dep. 28/06/2017 ) Rv. 270627 – 01).Tanto precisato, si osserva che riepilogando il gravame inerente la ritenutaviolazione dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen., la corte di appello harappresentato che il ricorrente aveva sostenuto che tale eccezione derivava dallacircostanza per cui, sin dall’inizio delle operazioni di verifica, era risultata chiaral’ipotizzabilità della violazione penale a carico dell’imputato per il superamentodelle soglie di legge previste in relazione alla normativa penale qui contestata.Consegue che con il motivo in esame, invece, il ricorrente deduce che la gravitàindiziaria sarebbe stata sussistente già in capo all’imputato prima del momentodella verifica fiscale cui pertiene il verbale di constatazione in parola, in ragionedi una circostanza diversa da quella riepilogata nella sentenza: unacomunicazione di notizia di reato del 2021, inviata alla competente Procura. Talededuzione integra una assoluta novità rispetto al corrispondente motivo propostoin appello, come tale inammissibile alla luce del principio sopra richiamato.Infatti, in tema di ricorso per cassazione, la regola ricavabile dal combinatodisposto degli artt. 606, comma terzo, e 609, comma secondo, cod. proc. pen., -secondo cui non possono essere dedotte in cassazione questioni non prospettatenei motivi di appello, tranne che si tratti di questioni rilevabili di ufficio in ognistato e grado del giudizio o di quelle che non sarebbe stato possibile dedurre ingrado d'appello -, trova la sua "ratio" nella necessità di evitare che possa sempreessere rilevato un difetto di motivazione della sentenza di secondo grado, conriguardo ad un punto del ricorso non investito dal controllo della Corte di appello,perché non segnalato con i motivi di gravame. (cfr. Sez. 4, n. 10611 del04/12/2012 (dep. 07/03/2013) Rv. 256631 - 01). Inoltre, quand’anche siinquadrasse il tema nel contesto di una questione giuridica di carattereprocessuale, sta di fatto che essa implica un previo esame di merito, quale lapreesistenza di indizi a carico del ricorrente rispetto alle questioni oggetto dellaverifica fiscale. Che è comunque estranea al sindacato, di legittimità, di questaCorte.Sul punto è altresì del tutto generica la censura quanto ad indizi inerenti laspecifica questione oggetto di verifica fiscale. Questione che avrebbe dovutoessere affrontata- quale circostanza anche essa qui non rinvenibile in ricorso - inmaniera specifica anche rispetto al principio per cui, l’emersione delsuperamento della prevista soglia di punibilità per reati tributari è il momento incui, ai sensi dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen., è possibile attribuire rilevanzapenale al fatto, con conseguente obbligo di rispettare le garanzie difensivepreviste dal codice di procedura penale. (Fattispecie relativa al delitto di omessadichiarazione ex art. 5 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) (Sez. 3 - , n. 39930 del16/09/2025 Rv. 289039 – 01; Sez. 3, n. 31223 del 04/06/2019, Rv. 276679 –01). Tema, questo, pure ribadito dal primo giudice, e non affrontato dalla difesa,nella parte della prima sentenza in cui si è ribadito che solo all’esito della verificafiscale sono emersi gli indizi di reità ( cfr. pasg. 5).Infine non è secondario il dato della mancata specificazione degli atti chesarebbero in concreto inutilizzabili, delle ragioni di tale vizio e della lorodecisività, essendo generico il rimando al processo verbale di constatazione einadeguato il mero richiamo all’omesso avviso della sua posizione e della“necessità di avere un difensore presente”.Quest’ultimo richiamo, nella misura in cui debba ricondursi all’art. 114 disp.applicazione esclusivamente per gli atti di polizia giudiziaria compiuti di iniziativadi cui all'art. 356 cod. proc. pen. in considerazione della vocazione probatoria diquesti ultimi e della conseguente necessità di controllo della regolaritàdell'operato della polizia giudiziaria. Tale principio è stato espresso da Sez. U, n.15453 del 29/01/2016, Rv. 266335 - 01, in motivazione, nell'affermare che «intema di sequestro preventivo disposto di iniziativa della polizia giudiziaria aisensi dell'art. 321 comma terzo bis cod. proc. pen., non sussiste obbligo di dareavviso all'indagato, presente al compimento dell'atto, della facoltà di farsiassistere da un difensore di fiducia ex art. 114 disp. att. cod. proc. pen.».Hanno affermato le Sezioni Unite che in relazione agli atti definiti, nellarelazione di accompagnamento al codice, «tipici» il legislatore ha previsto deimeccanismi di controllo, affinché l'attività della polizia giudiziaria si mantenga inambiti di stretta legalità e non trasmodi, quindi, in arbitrio. Ad assicurare ilrispetto del principio di legalità nello svolgimento di quella attività, sonoapprestati degli strumenti che si esplicano in via preventiva (attraverso lapresenza del difensore) o in via successiva (attraverso la convalida dell'operatoda parte del pubblico ministero o del giudice).Il legislatore ha previsto che, durante il compimento di determinati atti,l'indagato possa essere assistito dal difensore. Il principio è enunciatoespressamente nell'art. 356 cod. proc. pen., secondo cui il difensore dellapersona nei cui confronti vengono svolte le indagini ha facoltà di assistere, senzadiritto di essere preventivamente avvisato, agli atti prevista dagli artt. 352 e354, oltre che all'immediata apertura del plico autorizzata dal pubblico ministeroa norma dell'art. 353, comma 2. Affermano le Sezioni Unite che il presidiodifensivo, apprestato dall'art. 114 disp. att., riguarda soltanto gli atti posti inessere, di propria iniziativa, dalla polizia giudiziaria, come emerge dal riferimento«al compimento degli atti indicati nell'art. 356 del codice».L'attività di indagine del pubblico ministero è disciplinata dal titolo V ed ilpubblico ministero, pur essendo parte del procedimento, è dotato sul pianocostituzionale di ampie garanzie di indipendenza ed è inserito nell'ambitodell'ordine giudiziario (art. 107, comma 5, Cost.). La polizia giudiziaria, invece, èin generale sottoposta al potere esecutivo (pur essendo nella disponibilitàdell'autorità giudiziaria). Non offrendo la polizia giudiziaria le stesse garanzie diindipendenza del p.m., sono previsti dal legislatore gli strumenti per esercitare ilcontrollo difensivo. Il che spiega il motivo per cui l'art. 114, attraverso ilrichiamo degli atti indicati nell'art. 356 cod. proc. pen., faccia riferimentosoltanto all'attività di iniziativa della polizia giudiziaria.Affermano le Sezioni Unite che il legislatore ha «previsto la presenza(eventuale) del difensore, attraverso il meccanismo di avvertimento all'indagatoex art. 114 disp. att., soltanto in relazione agli atti richiamati dall'art. 356 cod.proc. pen. in considerazione della vocazione probatoria di tali atti. Di qui lanecessità del presidio difensivo a controllo della regolarità dell'operato dellapolizia giudiziaria».Tale citazione, dunque, dell’articolo predetto, lo si ripete, non apparepertinente in assenza di specifiche indicazioni di atti correlabili.[OSCURATO:SOCIETA] poi agli atti in concreto inutilizzabili va ribadito anche l’inadeguatorimando all’intero processo verbale di constatazione: il processo verbale diconstatazione, in quanto atto amministrativo extraprocessuale, costituisce provadocumentale utilizzabile nel processo penale; tuttavia, qualora emergano indizidi reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall'art. 220 disp. att.cod. proc. pen., perché, altrimenti, la parte del documento redattasuccessivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria. Daqui la necessità si una precisa individuazione degli atti inutilizzabili atteso che laviolazione dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non determina automaticamentel'inutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti o la nullità dell'atto, se una talesanzione non è prevista dalle norme del codice di rito a cui detta disposizionerimanda (Sez. 3, n. 54379 del 23/10/2018 Ud. (dep. 05/12/2018 ) Rv. 274131– 01).2. Anche il secondo motivo è inammissibile. Si premette che i motividel ricorso per cassazione sono inammissibili «non solo quando risultanointrinsecamente indeterminati, ma altresì ̀ quando difettino della necessariacorrelazione con le ragioni poste a fondamento del provvedimento impugnato»(Sez. 5, n. 28011 del 15/02/2013, Rv. 255568) e le ragioni di tale necessariacorrelazione tra la decisione censurata e l'atto di impugnazione risiedono nelfatto che il ricorrente non può trascurare le ragioni del provvedimento censurato(Sez. 2, n. 11951 del 29/01/2014, Rv. 259425). Nel caso in esame la Corte nonsi è limitata, come sostenuto dalla difesa, ad escludere per la Ra. Di. Fer., qualecooperativa, il carattere di mutualità prevalente “fondandosi sull’assenza dibilanci e registri” e precisando che la mancanza del libro soci e del libro pagaavrebbe reso impossibile l’accertamento del rispetto del criterio di mutualitàprevalente. Invero, la decisione della Corte è molto più radicale, non avendoessa mai ritenuto di rinvenire uno schema societario oggettivamentericonducibile a quello cooperativo, seppure poi venuto meno per circostanzeinerenti a sopravvenute mancate elaborazioni biennali di bilancio, come sisostiene in ricorso, così da argomentarsi, da parte della difesa, in tema didisciplina di specifici requisiti mancanti e/o sopravvenuti per le cooperative deltipo citato. Piuttosto, la Corte ha evidenziato, in sostanza, la impossibilità disostenere l’esistenza, ab origine, di qualsiasi adeguato schema cooperativo dimutualità prevalente. Ciò perché, sebbene iscritta all’albo delle societàCooperative e alla camera di Commercio dal 2013, la Ra. Di. Fer. non avevapresentato “per la maggior parte dei periodi di imposta esaminati le dichiarazionifiscali, iva, imposta sui redditi, e Irap né ha redatto e depositato i bilanci diesercizio e non ha tenuto i libri e i registri previsti dalla normativa fiscale ; nonrisulta inoltre alcun versamento di imposta” cosicché “mai la relativa gestioneera stata improntata al rispetto dei rigorosi criteri di mutualità prevalente dettatidagli artt. 2513 e 14 c.c. e quindi la natura presuntiva della qualifica di mutualitàè superata dall’avere la cooperativa determinato una situazione di impossibilitàallo svolgimento di quel compito di controllo e accertamento che doverosamentecompete alla amministrazione finanziaria costituendo il bilanciamento del dirittoall’esenzione concesso”. Si è rilevato, in altri termini, che l’onere di tenuta dellacontabilità muove in un’ottica volta a consentire la ricostruzione della naturaeffettiva dei rapporti sia interni con i soci che con i lavoratori e altri soggetti, e inparticolare la rilevanza dei primi – non documentati - in uno con la irregolaritàdella contabilità di riferimento ha dato luogo per i giudici all’impossibilitàdell’accertamento dei requisiti tutti determinanti la mutualità e, quindi, ilriconoscimento delle agevolazioni fiscali. Appare chiaro, come anticipato, che ilricorrente con il motivo proposto e qui in esame non ha effettuato un completoconfronto con le ragioni di cui alla sentenza, di radicale assenza di ogni elementoconvergente verso una cooperativa di mutualità prevalente ed optando,piuttosto, per una personale selezione dei profili che sarebbero stati criticamenteindividuati dalla Corte. Con conseguente inammissibilità del motivo medesimo.7. [OSCURATO:SOCIETA] al terzo motivo, esso riguarda l’omesso esame, da partedella corte, del motivo di appello recante il ricalcolo delle imposte, con subentroal di sotto della soglia di punibilità della imposta evasa. La corte non avrebbealtresì esaminato il tema della non applicabilità ad una cooperativa che abbiaperso la mutualità prevalente, della tassazione prevista per le società di capitale,al contrario applicando la tassazione del regime fiscale di una [OSCURATO:SOCIETA] aquest’ultima notazione critica, essa è inammissibile, atteso che per quantorilevato nel paragrafo precedente, la corte non si è limitata a rilevare ilsopravvenuto venir meno della mutualità ma la originaria insussistenza di unacooperativa con mutualità prevalente, per assenza di ogni dato idoneo aconsentire una tale ricostruzione e verifica, per cui in assenza della premessaformulata dalla difesa risulta del tutto infondata anche la conseguenzialeosservazione critica. Per quanto attiene invece al primo rilievo qui riassunto eriportato, esso è inammissibile non solo perché si inserisce anche esso in unaprospettiva ricostruttiva della verifica critica formulata dai giudici diversa daquella reale, ma anche perché è del tutto generico il riferimento al ricalcolo concui la corte non si sarebbe confrontata e che peraltro pare operato pur sempre inuna ottica di una cooperativa a mutualità prevalente esclusa dalla cortelegittimamente.E’ qui sufficiente ricordare altresì, quale ulteriore motivo di inammissibilità,che è manifestamente infondato il ricorso per cassazione i cui motivi si limitino -come nel caso di specie - a lamentare l'omessa valutazione, da parte del giudicedell'appello, delle censure articolate con il relativo atto di gravame, rinviandogenericamente ad esse, senza indicarne il contenuto, al fine di consentirel'autonoma individuazione delle questioni che si assumono irrisolte e sulle quali sisollecita il sindacato di legittimità, dovendo l'atto di ricorso contenere la precisaprospettazione delle ragioni di diritto e degli elementi di fatto da sottoporre averifica. (cfr. Sez. 3, n. 35964 del 04/11/2014 (dep. 04/09/2015 ) Rv. 264879 -01 ). Si tratterebbe peraltro di un tema di fatto, quale il ricalcolo, anche sottotale aspetto inammissibile in questa sede oltre che, invero, non citato nelriepilogo del gravame e come tale di dubbia già avvenuta proposizione inappello.8. L’ultimo motivo con cui si evidenzia che la corte, in ordine al dolospecifico, non avrebbe svolto motivazioni e comunque non avrebbe rispettato gliindirizzi della Corte di Cassazione, richiamandosi in proposito una sentenza, n.44170/2023 nonché non si comprenderebbe quale sia stata la provadell’elemento soggettivo, è infondato. Si premette che in relazione ai requisitidella motivazione in genere, la sentenza costituisce un tutto coerente edorganico, con la conseguenza che, ai fini del controllo critico sulla sussistenza diun valido percorso giustificativo, ogni punto non può essere autonomamenteconsiderato, dovendo essere posto in relazione agli altri, con la conseguenza chela ragione di una determinata statuizione può anche risultare da altri punti dellasentenza ai quali sia stato fatto richiamo, sia pure implicito (v. Sez. 4, n. 4491del 17/10/2012 (dep. 2013), Rv. 255096, conf. Sez. 5, n. 8411 del 21/5/1992,Rv. 191487). Va aggiunto altresì che ricorre un’ipotesi cd. di “doppia conforme”,in presenza della quale «le sentenze di primo e di secondo grado si saldano traloro e formano un unico complesso motivazionale, qualora i giudici di appelloabbiano esaminato le censure proposte dall'appellante con criteri omogenei aquelli usati dal primo giudice e con frequenti riferimenti alle determinazioni iviprese ed ai fondamentali passaggi logico-giuridici della decisione e, a maggiorragione, quando i motivi di gravame non abbiano riguardato elementi nuovi, masi siano limitati a prospettare circostanze già esaminate ed ampiamente chiaritenella decisione impugnata» (cfr. Sez.3, n.13926 del 01/12/2011 Rv.252615Valeri; Sez. 3, n. 44418 del 16/07/2013 Argentieri).Deve altresì aggiungersi che «in tema di integrazione delle motivazioni tra leconformi sentenze di primo e di secondo grado, se l'appellante si limita allariproposizione di questioni di fatto o di diritto già adeguatamente esaminate ecorrettamente risolte dal primo giudice, oppure prospetta critiche generiche,superflue o palesemente infondate, il giudice dell'impugnazione ben puòmotivare per relationem; quando invece sono formulate censure o contestazionispecifiche, introduttive di rilievi non sviluppati nel giudizio anteriore o contenentiargomenti che pongano in discussione le valutazioni in esso compiute, è affettada vizio di motivazione la decisione di appello che si limita a respingere conformule di stile o in base ad assunti meramente assertivi o distonici dallerisultanze istruttorie le deduzioni proposte (cfr. Sez.6, n. 28411 del 13/11/2012Rv. 256435 Santapaola e altri).Di rilievo, in tema di valutazione delle censure proposte in presenza di una cd.“doppia conforme”, è anche il principio per cui «in tema di ricorso in cassazioneai sensi dell'art. 606, comma primo lett. e), la denunzia di minime incongruenzeargomentative o l'omessa esposizione di elementi di valutazione, che il ricorrenteritenga tali da determinare una diversa decisione, ma che non sianoinequivocabilmente munite di un chiaro carattere di decisività, non possono darluogo all'annullamento della sentenza, posto che non costituisce vizio dellamotivazione qualunque omissione valutativa che riguardi singoli dati estrapolatidal contesto, ma è solo l'esame del complesso probatorio entro il quale ognielemento sia contestualizzato che consente di verificare la consistenza e ladecisività degli elementi medesimi oppure la loro ininfluenza ai fini dellacompattezza logica dell'impianto argomentativo della motivazione. (cfr. Sez. 2,n. 9242 del 08/02/2013 Rv. 254988 Reggio.; Sez. 1, n. 46566 del 21/02/2017Rv. 271227 M e altri).Consegue, attraverso la lettura combinata della sentenza di appello e di quella diprimo grado, che nel caso in esame, già nella prima conforme sentenza risulta lavalorizzazione sia della qualifica di amministratore ricoperta dal ricorrente nellasocietà che, in uno con la sua attività di commercialista, doveva renderloconsapevole della necessità di assolvere a tutti i connessi obblighi dichiarativi,sia delle circostanze emerse dall’istruttoria, di totale inadempimento degliobblighi societari, quali dati più che ragionevolmente ritenuti deponenti nel sensodi una condotta, quale quella contestata, finalizzata alla evasione di cospicueimposte da versare; in tal senso rilevano anche l’assenza di elementi concretiche potessero far ritenere l’imputato nell’impossibilità di conoscere le attivitàsociali e quindi i relativi redditi ( cfr. pag 9 della prima sentenza). La secondasentenza mostra di condividere appieno i profili logico giuridici della prima, anchesul punto in questione, laddove ( pag. 6) evidenzia la messa in opera, da partedell’imputato, di schemi imprenditoriali capaci di raggirare la legge fiscale epenale, condotta, questa, che i giudici hanno ritenuto così grave da nongiustificare neppure alcun ridimensionamento to della pena.3. Sulla base delle considerazioni che precedono, la Corte ritienepertanto che il ricorso debba essere rigettato con condanna del ricorrente alpagamento delle spese processuali. P.Q.MRigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.Così è deciso, 3 aprile 2026Il Consigliere estensore Il PresidenteGIUSEPPE [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 18844/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris