Cassazione n. 14506/2022

la seguente 1-SENTENZA) k; -Nj 17A sul ricorso iscritto al n. 24059 del ruolo generale dell'anno 2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 11, presso lo studio del medesimo difensore; ricorrente - contro Agenzia delle entrate; - intimata - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 2680/3/2015, depositata in data 18 marzo 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 aprile 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. tre avvisi di accertamento con i quali, relativamente agli anni 2006, 2007 e 2008, aveva contestato che le prestazioni di cui alle fatture passive emesse dalla società "Consulenti al Quadrato" fossero oggettivamente inesistenti, in quanto la stessa era carente di una propria organizzazione e di personale idoneo alla fornitura delle prestazioni, sicchè, ai fini Ires, Irap e Iva, era stato richiesto il pagamento delle maggiori imposte; avverso gli atti impositivi la società aveva proposto separati ricorsi; la Commissione tributaria provinciale di Benevento, previa riunione, aveva accolto il ricorso relativo all'anno di imposta 2006 per intervenuta decadenza, mentre aveva rigettato i ricorsi relativi alle altre annualità; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Campania ha rigettato l'appello, in particolare ha ritenuto che: gli avvisi di accertamento erano sufficientemente motivati; erano legittime le pretese relative alla natura oggettivamente inesistenti delle prestazioni di cui alle fatture e non erano idonee le prove contrarie della contribuente; non era applicabile alle sanzioni la previsione di cui all'art. 12, legge n. 472/1997; era generica e non sufficientemente motivata l'affermazione della società contribuente in ordine alla errata quantificazione della pretesa relativa all'anno 2007; avverso la suddetta pronuncia la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a sei motivi di censura, illustrato con successiva memoria;l'Agenzia delle entrate è rimasta intimata; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, per avere escluso l'applicabilità della disciplina di favore nella irrogazione delle sanzioni in base all'errato riferimento alla previsione di cui all'art. 8, comma 2, decreto-legge n. 16/2012; inoltre, in memoria, parte ricorrente, nel ribadire la suddetta ragione di censura, evidenzia l'applicabilità in proprio favore del regime favorevole sanzionatorio di cui all'art. 15, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 158/2015; il motivo è fondato; l'art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012 prevede che: "Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell'ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi. In nessun caso si applicano le disposizioni di cui all'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e la sanzione è riducibile esclusivamente ai sensi dell'articolo 16, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472"; la specifica previsione contenuta nell'ultimo periodo della norma in esame, secondo cui "in nessun caso si applicano le disposizioni di cui all'art. 12, d.lgs. n. 472/1997", va interpretata nell'ambito della disciplina contenuta nel comma 2, relativo alla peculiare ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria, oltre che contestare la sussistenza di operazioni oggettivamente inesistenti, abbia, correlativamente, ritenuto di dovere contestare anche maggiori ricavi direttamente afferenti ai costi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati; la esclusione, quindi, dell'applicazione della disciplina di cui all'art. 12, d.lgs. n. 472/1997, trova la sua ragione nella scelta del legislatore di limitare la contestazione di maggiori ricavi entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi, con conseguente applicazione, in tal caso, della sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell'ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi; la controversia in esame è estranea alla specifica fattispecie cui fa riferimento la disciplina normativa in esame, poiché alla società è stata contestata la sussistenza di operazioni oggettivamente inesistenti senza ipotizzare maggiori ricavi correlati ai suddetti costi, con conseguente applicabilità delle previsioni normative di cui all'art. 12, d.lgs. n. 472/1997; inoltre, il giudice del rinvio dovrà tenere conto, ai fini della concreta determinazione delle sanzioni, della eventuale applicabilità in favore della ricorrente regime favorevole sanzionatorio di cui all'art. 15, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 158/2015; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 57, d.lgs. n. 546/1992, per avere erroneamente ritenuto che la questione relativa alla errata quantificazione della pretesa fiscale di cui all'avviso di accertamento per l'anno 2007 fosse stata proposta solo in appello; il motivo è infondato; parte ricorrente ha riprodotto (vd. pag. 7-8) il contenuto del ricorso originario da cui si evince che la ragione di censura proposta aveva avuto riguardo all'erronea quantificazione dell'iva, non essendo corretta la misura di euro 34.182,00 ma quella di euro 25.781,40 come risultava riportato nella motivazione dell'avviso di accertamento; d'alto lato, parte ricorrente, si è limitata (pag. 8) ad evidenziare che "nell'atto di appello tale lamentela venne reiterata richiedendo anche al giudice del gravame (pag. 46 sub vi) di riconoscere l'erroneità della quantificazione della pretesa poiché la quantificazione delle imposte è stata effettuata su euro 157.507,00 nonostante l'ammontare delle fatture oggetto di contestazione fosse invece pari ad euro 133.000,00"; sicchè, parte ricorrente si è limitata ad affermare che la questione della non corretta determinazione dell'iva era stata riproposta in appello, senza alcuna specificazione, mentre ha riprodotto solo il passaggio dell'atto di appello relativo, invero, alla diversa questione della non corretta quantificazione della pretesa relativa alle maggiori imposte dirette accertate, ed è su tale diversa prospettazione che, correttamente, il giudice del gravame ha ritenuto che la domanda fosse nuova; in ogni caso, il giudice del gravame, pur avendo rilevato che la domanda era stata proposta per la prima volta in appello, ha comunque esaminato la medesima ed ha ritenuto che la stessa era stata prospettata in modo generico e che "le motivazioni addotte dalla società ARX nell'atto di appello non appaiono sufficienti a ritenere errato l'operato dell'ufficio accertatore"; in sostanza, vi è stato un accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame in ordine alla infondatezza del motivo di appello proposto dalla ricorrente, sicchè non correttamente parte ricorrente prospettata la erronea valutazione della novità della domanda; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., in riferimento all'art. 116, cod. proc. civ., per non avere valutato le prove allegate in ordine alla erronea imputazione dell'indetraibilità dell'iva per l'anno 2007, essendosi limitata a ritenere generica l'affermazione della contribuente e, inoltre, per non avere esaminato gli elementi di prova relativi alla idoneità del soggetto che aveva emesso le fatture a realizzare le prestazioni; il motivo è inammissibile; va osservato che, secondo il costante orientamento di questa Corte (Cass. Sez. un., 30 settembre 2020, n. 20867; Cass. Sez. un., 27 dicembre 2019, n. 34474; Cass. civ, 19 giugno 2014, n. 13960) la violazione dell'art. 116, cod. proc. civ., è riscontrabile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato, in assenza di diversa indicazione normativa, secondo il suo "prudente apprezzamento", pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore, oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), nonchè, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia invece dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il suo prudente apprezzamento della prova, la censura era consentita ai sensi dell'art. 360, cod. proc. civ., comma primo, n. 5), nel testo previgente ed ora solo in presenza dei gravissimi vizi motivazionali individuati da questa Corte fin da Cass. Sez. U. nn. 8053 e 8054 del 2014; peraltro, con giurisprudenza costante, si è precisato che il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, non è tenuto ad un'esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (Cass. civ., 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662); ciò precisato, con riferimento al caso di specie, relativamente alla questione circa la erronea imputazione della indetraibilità dell'iva per l'anno 2007, va fatto riferimento alle considerazioni espresse in sede di esame del secondo motivo di ricorso, ove si è posto in evidenza che, secondo il giudice del gravame, la questione in esame era da considerarsi nuova e va, comunque, osservato che il giudice del gravame ha in ogni caso provveduto a valutare la domanda proposta dal contribuente, ma la ha ritenuto priva di fondamento; con riferimento, poi, alla questione della inidoneità del soggetto che ha emesso le fatture a realizzare le prestazioni, le allegazioni e le prove sono state in concreto valutate, pervenendo alla considerazione della inesistenza oggettiva delle operazioni, sicchè, in sostanza, il motivo di traduce in una non consentita richiesta di rivalutazione degli elementi probatori posti all'attenzione del giudicante; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., in riferimento all'art. 132, cod. proc. civ., e all'art. 111, Cost., per avere reso una motivazione apparente ai fini dell'accertamento della inesistenza oggettiva delle operazioni; il motivo è infondato; in primo luogo, va ribadito che, secondo questa Corte, ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza, quando essa, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass. n. 13977 del 2019; Cass., sez. un., 22232 del 2016); con riferimento alla fattispecie, il giudice del gravame ha accertato, in primo luogo, per ciascuna fattura, la natura delle prestazioni, di per sé eterogenee, e per talune delle quali mancava un contratto opponibile con data certa, la carenza della documentazione, la mancata prova dei pagamenti e, inoltre, ha accertato che le operazioni di cui alle fatture non erano mai avvenute in quanto provenienti da soggetto non idoneo a fornire le diverse prestazioni in esse indicate, tenuto anche conto del fatto che il medesimo soggetto non era "stato in grado di dimostrare in cosa sono consistiti servizi di cui la stessa si è avvalsa"; ha altresì precisato che i servizi rivenduti dalla ricorrente avevano avuto riguardo a quelli dalla stessa sviluppati, e non a quelli di cui alle fatture; il quadro di insieme rappresentato dal giudice del gravame dà, dunque, specifica contezza degli elementi fattuali sulla cui base lo stesso ha ritenuto che le prestazioni ricevute fossero oggettivamente inesistenti, avendo accertato, da un lato, la genericità delle prestazioni, l'incertezza stessa della documentazione prodotta e la impossibilità materiale del prestatore del servizio a realizzare le eterogenee prestazioni indicate e in fattura e, dall'altro, la concreta non ricezione delle suddette prestazioni, attesa la riscontrata non correlazione tra i servizi rivenduti dalla ricorrente, oggetto di propria realizzazione, e quelli indicati in fattura; inoltre, risulta svalutata la rilevanza probatoria delle prove contrarie offerte dalla ricorrente, in particolare la sussistenza dei pagamenti, avendo ritenuto che gli stessi fossero strumentali alla mera rappresentazione contabile, dovendosi, invece, fare riferimento agli elementi fattuali, sopra indicati, da cui inferire in ordine alla natura oggettivamente inesistente delle operazioni; non può, dunque, ragionarsi in termini di motivazione apparente, essendo stato invece chiaramente delineato il percorso logico seguito al fine di ritenere legittima la pretesa dell'amministrazione finanziaria; con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 109, comma 5, TUIR, per avere illegittimamente escluso l'inerenza dei costi, essendo, invece sufficiente, a tal fine, una qualche utilità anche indiretta e la prova della correlazione del costo con l'attività di impresa; il motivo è inammissibile; lo stesso, invero, non tiene conto della ratio decidendi della pronuncia censurata che, come evidenziato in sede di esame del quarto motivo di ricorso, si è fondato sulla insussistenza del diritto alla deduzione dei costi in base alla considerazione della inesistenza oggettiva delle prestazioni, profilo che è prioritario ed assorbente rispetto alla diversa questione dell'inerenza o meno delle prestazioni all'attività di impresa; con il sesto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729, cod. civ., e dell'art. 21, d.P.R. n. 633/1972; in particolare, parte ricorrente lamenta che il giudice del gravame: non avrebbe proceduto ad alcun vaglio critico né degli elementi prospettati dall'amministrazione finanziaria né di quelli della ricorrente; avrebbe preso in considerazione elementi non dotati dei requisiti della gravità, precisione e concordanza; avrebbe illegittimamente invertito l'onere della prova, non tenendo conto di quanto indicato nelle fatture e nella documentazione prodotta relativamente ai contratti ed alle convenzioni con enti pubblici; il motivo è infondato; va precisato, in primo luogo, che il vizio di violazione di legge consiste in un'erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (Cass. civ., 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30 dicembre 2015, n. 26610); in questo ambito, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass.6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357); nè il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un'esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (Cass. civ., 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662); in realtà, proprio il richiamo al contenuto delle fatture ed alle prove documentali prodotte dalla ricorrente implica una richiesta di revisione nel merito, tuttavia inibita a questa Corte di legittimità; d'altro lato, questa Corte ha più volte precisato che, qualora l'amministrazione finanziaria ritenga che le fatture rilevate concernano operazioni oggettivamente inesistenti, cioè siano una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l'indebita detrazione dell'IVA o la non deducibilità dei costi, ha l'onere di fornire elementi probatori del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata e a quel punto passerà sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate (cfr. Cass., ord., 5 luglio 2018, n. 17619; Cass., ord., 19 ottobre 2018, n. 26453; Cass., ord., 15 maggio 2018, n. 11873); quest'ultima prova non potrà consistere, però, nella esibizione della fattura, nè nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia;ciò precisato, il giudice del gravame, all'esito di una valutazione degli elementi probatori acquisiti, è pervenuto alla conclusione che le fatture in oggetto non fossero espressive di operazioni effettivamente poste in essere, valorizzando, a tal fine, diversi elementi fattuali, come già indicati in sede di esame del quarto motivo di ricorso e ha, inoltre, ritenuto non idonei a dimostrare il contrario le prove offerte dai contribuenti, in particolare, la sussistenza di pagamenti; sicchè, va osservato che, da un lato, gli elementi presi a fondamento dal giudice del gravame, ai fini dell'accertamento della inesistenza oggettiva delle prestazioni, hanno i requisiti della gravità, precisione e concordanza, in quanto consentono di inferire in ordine alla mancanza di idoneità del prestatore dei servizi della idoneità specifica a realizzare le diverse ed eterogenee prestazioni; d'altro lato, che il giudice del gravame, lungi dal porre a carico dei contribuenti l'onere di dimostrare l'esistenza delle operazioni sotto il profilo oggettivo, ha correttamente applicato i richiamati principi di diritto, ponendo tale onere a carico dell'amministrazione finanziaria, ed ha ritenuto che quest'ultima avesse assolto ad un siffatto onere; va quindi ribadito che il vizio di violazione o falsa applicazione di legge, tuttavia, non può che essere formulato se non assumendo l'accertamento di fatto, così come operato dal giudice del merito, in guisa di termine obbligato, indefettibile e non modificabile del sillogismo tipico del paradigma dell'operazione giuridica di sussunzione, là dove, diversamente (ossia ponendo in discussione detto accertamento), si verrebbe a trasmodare nella revisione della quaestio facti e, dunque, ad esercitarsi poteri di cognizione esclusivamente riservati al giudice del merito (cfr. Cass., ord., 13 marzo 2018, n. 6035; Cass., 23 settembre 2016, n. 1871); in conclusione, è fondato il primo motivo, infondati il secondo, quarto e sesto, assorbito il terzo, inammissibile il quinto, con conseguente accoglimento del ricorso per il motivo accolto e cassazione della sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite; P.Q. M. La Corte: accoglie il primo motivo, infondati il secondo, quarto e s