Cassazione n. 17189/2023

nciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1642/2016R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – –controricorrente incidentale – contro [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore,[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliati in Torino , via Genova n. 112 , presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che li rappresenta e difende giusta procura speciale in calce all’atto di costituzione di nuovo dfensore; –controricorrenti – –ricorrenti incidentali – Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Vendita immobiliare -Questioni.Cons. est. G.M. Nonno avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonten. 618/34/15, depositata il 10 giugno 201 5 . Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7luglio 2022, tenuta nelle forme previste dall’art. 23, comma 8 bis, del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella l. 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]. Viste le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accogli mento del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 618 / 34 /1 5 del 10 / 0 6 /201 5 la C ommissione tributaria regionale del Piemonte (di seguito CTR) ha accolto parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., nonché dai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (di seguito, anche cumulativamente, Edilservice) avverso la sentenza n. 40 / 15 /1 3 della Commissione tributaria provinciale di Torino (di seguito CTP), la quale aveva accolto i ricorsi riuniti proposti dai contribuenti avverso un avviso di accertamento per imposte dirette, IRAP e IVA relativeall’anno d’imposta 2006 nei confronti della società e due avvisi di accertamento nei confronti dei soci per la conseguente maggiore IRPEF,a loro imputata per trasparenza. 1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento nei confronti della società era stato emesso in ragione della vendita di sei unità immobiliari a prezzo inferiore a quello di mercato, con conseguente rettifica del reddito di impresa, anche ai fini IRAP e IVA. 1.2. L a CTR accoglieva parzialmente l’appello di Edilservice evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) non vi era stata alcuna violazione dei principi del giusto procedimento, Cons. est. G.M. Nonno essendosi l’attività istruttoria svolta nel rispetto dei principi sanciti dalla l. 27 luglio 2000, n. 212; b) l’avviso di accertamento era legittimo in quanto fondato su diversi elementi presuntivi; c) peraltro, «l’utilizzo di due fonti diverse, OMI e Tecnocasa, quest’ultima in modo parziale, non permettono una valutazione obbiettiva delle unità immobiliari compravendute per cui ritiene più equo il ricorso all’utilizzo di un'unica fonte e cioè quella dell’Osservatorio OMI»; d) doveva, pertanto, farsi riferimento unicamente alla differenza tra i valori OMI e quelli dichiarati in sede di vendita. 2. AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione affidato a duemotivi. 3. Edilservice e soci resistevano con controricorso, proponevano ricorso incidentale affidato a due motivi e depositavano memoria ex art. 378 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso principale AE contesta la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso una motivazione meramente apparente allorquando ha affermato che l’utilizzo dei dati OMI e dei dati ricavabili da Tecnocasa non consentirebbero una valutazione obiettiva delle unità immobiliari oggetto di compravendita. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso principale si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 113 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR illegittimamente deciso una controversia tributaria con il criterio dell’equità. 2. Il primo motivo è fondato, mentre il secondo resta assorbito. 2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in Cons. est. G.M. Nonno procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019). 2.2. Nel caso di specie, la CTR afferma, testualmente, che «l’utilizzo di due fonti diverse, OMI e Tecnocasa, quest’ultima in modo parziale, non permettono una valutazione obbiettiva delle unità immobiliari compravendute per cui ritiene più equo il ricorso all’utilizzo di un'unica fonte e cioè quella dell’Osservatorio OMI». 2.3. Trattasi di motivazione sicuramente apparente, in quanto il giudice di appello, a fronte delle argomentazioni contenute nell’avviso di accertamento, non spiega in alcun modo perché l’utilizzo dei due criteri contemporaneamente non consentirebbe una valutazione obiettiva degli immobili. 3. Con il primo motivo di ricorso incidentale Edilservice contesta violazione e falsa applicazione del principio del giusto procedimento ricavabile dall’art. 10, comma 1, della l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché dell’art. 12, comma 7, della medesima legge, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto l’illegittimità dell’accertamento in assenza di contraddittorio preventivo, con conseguente carenza motivazionale dell’avviso di accertamento. 3.1. Il motivo è infondato. 3.2. Il contraddittorio endoprocedimentale è normalmente obbligatorio, nel nostro ordinamento, solo nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, laddove è previsto –a pena di nullità (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013) ed anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) – Cons. est. G.M. Nonno il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212. Il contraddittorio, invece, non è obbligatorio – fatta eccezione per specifiche previsioni di legge (ad es., per gli accertamenti a mezzo studi di settore) –per le altre ipotesi di accertamento e, in particolare, per le verifiche cd. a tavolino (Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015), qual è quella per cui è causa. 3.3. [OSCURATO:PERSONA]. S.U. n. 24823 del 2015 cit. chiarisce che, nel caso di verifica concernente i tributi armonizzati (qual è l’IVA), secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, «l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa» (cd. prova di resistenza). 3.4. Nel caso di specie, come detto, la verifica da parte dell’Ufficio è stata effettuata a tavolino, sicché: a) quanto all’IRAP, non era necessario il contraddittorio preventivo endoprocedimentale (né regge il paragone con l’accertamento a mezzo studi di settore, che costituisce una metodologia di accertamento differente e speciale); b) quanto all’IVA, Edilservice non ha nemmeno articolato la necessaria prova di resistenza. 4. Con il secondo motivo di ricorso incidentale si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 26 ottobre 1973, n. 600, e dell’art. 54, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato che gli avvisi di accertamento sarebberofondati su prove presuntive inidonee. 4.1. Il motivo è infondato. 4.2. Costituisce orientamento consolidato di questa Corte quello per il quale «in tema di accertamento dei redditi d’impresa, in seguito Cons. est. G.M. Nonno alla sostituzione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell’art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009, che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dall’art. 35, comma 3, del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., dalla l. n. 248 del 2006) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi (così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta “anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”), l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti» (così Cass. n. 9474 del 12/04/2017; conf. Cass. n. 2155 del 25/01/2019; Cass. n. 24550 del 04/11/2020; Cass.n. 16957 del 16/06/2021). 4.3. Nel caso di specie, il giudice di appello ha correttamente ritenuto la legittimità in astratto dell’accertamento in quanto fondato su altri elementi presuntivi oltre ai valori OMI, quali ad esempio i valori Tecnocasa, anche se poi ha ritenuto di dovere disattendere nel merito il ragionamento effettuato dall’Ufficio. 4.4. Ne consegue che, conformemente a quanto ritenuto dalla sentenza impugnata, l’accertamentodeve ritenersi legittimo , in quanto in origine fondato su di una pluralità dielementi indiziari, tra cui anche i valori OMI. 5. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo e rigettato il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accoltoe rinviata alla Corte Cons. est. G.M. Nonno di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. 4.1. Poiché il ricorso incidentale è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quaterdell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 –della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso principale , assorbito il secondo e rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale