Cassazione n. 19669/2026

sentata e difesa dall'[OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro-tempore,rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente agliavvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA]Romagna n. 463/2020 depositata il 17/02/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La società [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava l’avviso di accertamento n.RA0016678/2018 con cui l'Agenzia delle Entrate aveva rettificato i dati perNumero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/2026il classamento catastale di un fabbricato, destinato a deposito e stoccaggio,miscelazione ed insacco merci, situato in ambito portuale. La vicenda traeorigine dalla dichiarazione DOCFA della società ricorrente, titolare di unaconcessione per la gestione di servizi portuali rilasciati dalla AutoritàPortuale di Ravenna, che, a seguito di lavori che avevano comportato lavariazione della consistenza catastale dell'unità immobiliare, aveva ritenutodi attribuire la categoria E/1 agli immobili in questione. [OSCURATO:PERSONA] avevaprovveduto alla rettifica del classamento proposto, attribuendo all’unitàimmobiliare la categoria D/7, sulla considerazione che gli immobili destinatiad uso commerciale, come quelli in esame, non potevano rientrare nellacategoria E/1.2. La CTP di Ravenna rigettava il ricorso della società contribuente,con sentenza n. 58/1/2019, rilevando che la valutazione dell’ufficio era daritenere corretta in ragione della circostanza che i beni in questionepresentavano una autonomia funzionale e reddituale vale a dire unapotenzialità produttiva intrinseca e strutturale che prescindeva dal rilasciodi atti permissivi di una attività commerciale in regime di pubblicaconcessione quale quella esercitata dalle stazioni marittime.3. Tale decisione veniva impugnata dalla società contribuente.4. La CTR adita, con la sentenza n. 463/14/2019 del 17 febbraio 2020,accoglieva l’appello rilevando che gli immobili destinati ad attività portuali(carico, scarico, stoccaggio e servizi accessori) sono strettamente funzionaliall’impresa marittima e privi di autonomia reddituale, in considerazioneanche del carattere di pubblico interesse delle attività portuali, pure sesvolte da soggetti privati in regime di concessione. Ha, altresì, ritenuto cheuna simile conclusione appariva confermata dalla legge n. 205/2017 che,pur applicabile solo per il futuro, era da ritenere di supporto per affermareche simile soluzione fosse compatibile anche secondo la normativaprecedente.Numero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/20265. Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione affidato a quattro motivi, cui ha resistito concontroricorso la società [OSCURATO:SOCIETA]..RAGIONI DELLA DECISIONE1. Per ragioni di ordine logico va, preliminarmente, esaminato ilquarto motivo di ricorso in forza del quale l’Ufficio deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazionedall'art. 1, comma 5 del d.P.R. n. 139/1998 e dell'art. 7 legge 212/2000. L’Agenzia ricorrente contesta la decisione della CTR che “avrebbe” ritenutol’avviso di accertamento carente di motivazione. Secondo l’Agenzia delleEntrate, la CTR avrebbe ignorato che, nel contesto della procedura DOCFA,la motivazione dell’atto è pienamente soddisfatta quando l’ufficio erarialeindica i dati oggettivi rilevati, la categoria attribuita e i riferimenti normativi,poiché la stima si basa sulle informazioni fornite dallo stesso contribuente:negli accertamenti DOCFA non è necessario esplicitare i calcoli analitici dellarendita, ma è sufficiente che il contribuente sia in grado di comprendere leragioni del diverso classamento e di contestarle.1.1. Tale motivo, ad avviso di questo Collegio, è da ritenereinammissibile per carenza di interesse, in quanto muove dal presupposto,erroneo, che la CTR avrebbe ritenuto l’atto di rettifica de quo viziato perdifetto di motivazione.Orbene, dal tenore complessivo della sentenza impugnata, è datodesumere, per contro, che i giudici di appello, nel soffermarsi sullaquestione relativa alla erronea classificazione, alla luce della normativavigente, dei beni de quibus, escludendo che gli stessi potessero essereclassificati nella categoria D/7 in ragione delle loro caratteristiche funzionali,hanno ritenuto, sia pure implicitamente, di rigettare le censure della societàappellante, già disattese dal primo giudice, circa le carenze motivazionalidell’atto di rettifica, ritenendolo, per contro, motivato e, quindi, sotto taleprofilo legittimo.Numero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/2026Deve, infatti, ritenersi che il giudice di appello abbia implicitamentedisatteso la riproposizione, in seno al gravame di parte contribuentedell’eccezione sulla questione preliminare del vizio di motivazione dell’attoimpositivo. Si può, infatti, ritenere che vi sia stato un rigetto implicito sulpunto da parte della CTR secondo il principio per cui, in tema di contenziosotributario, qualora il giudice, nonostante l'eccezione di nullità dell'avviso diaccertamento, sia passato all'esame del rapporto sostanziale, si deveritenere, per come è strutturato il giudizio di fronte alle commissionitributarie, che ha ritenuto tale eccezione implicitamente infondata, attesoche il giudizio tributario, ancorché avente ad oggetto l'accertamento delrapporto sostanziale, è formalmente costruito come giudizio diimpugnazione dell'atto impositivo, il quale costituisce il “veicolo di accesso”al giudizio di merito, cui si perviene solo per il tramite di tale impugnazione,con la conseguenza che quando ricorrano vizi formali dell'atto, tali dacondurre alla sua invalidazione, il giudice deve arrestarsi alla relativapronuncia, rimanendo in tal guisa pienamente e correttamente esercitata lagiurisdizione attribuitagli (vedi Cass. 10 dicembre 2024, n. 31827; Cass.,30 maggio 2025, n. 14562; Cass., 10 luglio 2025, n. 18941).È evidente che una verifica della correttezza della classificazionecatastale di un bene presuppone che l’atto sia formalmente valido, perché,in assenza di motivazione, l’atto sarebbe nullo ab origine non potendosivalutare, nel merito, quindi, se il bene – in relazione alle sue caratteristiche- sia stato, correttamente o meno, classificato ai fini del catasto.1.2. Ne discende che, ricostruita in detti termini la vicenda in esame,escluso che la questione sia rimasta assorbita ancorché in virtù del principiocd. della ragione più liquida, essendo intervenuto un vero e proprio rigettoimplicito di tale profilo costituente una questione preliminare di merito,sarebbe stato, semmai, onere della parte contribuente (“non totalmentevittoriosa”), proporre ricorso incidentale condizionato, nella specie nonproposto (vedi Cass. n. 9889/2016 nonché Cass. n. 15362/2008).Numero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/20261.3. Conseguentemente la questione della violazione e falsaapplicazione dall'art. 1, comma 5 del d.P.R. n. 139/1998 e dell'art. 7 legge212/2000 non può, più, trovare ingresso nel presente giudizio.2. Va, quindi, osservato che con il primo motivo di ricorso l’Ufficioricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., laviolazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 40, d.l. n. 262 del3/10/2006 e dell’art. 2082 c.c.. L’Agenzia delle Entrate censura, inparticolare, la decisione della CTR per aver classificato gli immobili dellaLloyd [OSCURATO:SOCIETA]. nella categoria E/1 invece che nella categoria D/7assumendo che l’art. 2, comma 40, del d.l. 262/2006 vieta l’inclusione nellacategoria E degli immobili con autonomia funzionale e reddituale destinatiad attività commerciali o industriali e che i giudici di merito aveva trascuratodi considerare che la suddetta società svolgeva attività imprenditoriale a finidi lucro utilizzando fabbricati che, come desumibile dai bilanci, davano luogoad un reddito di impresa.Assume che era da ritenere erronea la valutazione della CTR cheaveva riconosciuto una funzione di pubblico interesse alle attività portualitrascurando di considerare che ciò non eliminava la natura commercialedell’attività né giustificava l’accatastamento in E/1 atteso che la normativaapplicabile ratione temporis alla fattispecie in esame, per come interpretatadalla giurisprudenza consolidata, imponeva l’attribuzione della categoriaD/7.2.1. Tale motivo è fondato.Va premesso che la qualificazione nel gruppo E è propria di quegliimmobili (stazioni, ponti, fari, edifici di culto, cimiteri, ecc.), con unamarcata caratterizzazione tipologico-funzionale, costruttiva e dimensionaleche li rendono sostanzialmente incommerciabili e estranei ad ogni logica dicommercio e di produzione industriale. Una conferma di tale impostazioneè data dall'art. 2, comma 40, del d.l. 3 ottobre 2006 n. 262, convertito, conmodificazioni, dalla l. 24 novembre 2006 n. 286, a tenore del quale: «NelleNumero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/2026unità immobiliari censite nelle categorie catastali E/1, E/2, E/3, E/4, E/5,E/6 ed E/9 non possono essere compresi immobili o porzioni di immobilidestinati ad uso commerciale, industriale, ad ufficio privato ovvero ad usidiversi, qualora gli stessi presentino autonomia funzionale e reddituale».Secondo detta impostazione, per un corretto censimento catastale degliimmobili ubicati in un'area portuale non può essere utilizzato il criterioformale ed astratto della localizzazione, ma è necessario accertare losvolgimento dell'attività secondo parametri imprenditoriali. A tale riguardoè irrilevante che le attività "portuali" siano di pubblico interesse. L'interessegenerale allo svolgimento dell'attività non esclude, infatti, che quest'ultimasia esercitata secondo criteri economici tipici dell'impresa commerciale. Asupporto delle suesposte osservazioni va segnalato il recente orientamento,formatosi proprio con riferimento alle aree portuali scoperte e coperte, cheha avuto modo di tenere distinto il fenomeno dell'impresa esercente attivitàportuale (quindi, lucrativa) dallo svolgimento di un servizio pubblico, che èproprio, nell'attuale fase, dell'autorità di vigilanza del settore. Ciò in quanto,l'art. 21, comma 1, lett. a), della l. 28 gennaio 1994 n. 84, eliminando lariserva, a favore delle compagnie portuali e dei gruppi portuali, delleoperazioni di sbarco, di imbarco e di maneggio delle merci, in attuazione siadel principio della libertà di iniziativa economica ex art. 41, primo comma,Cost., sia del principio comunitario di libera concorrenza, ha imposto latrasformazione in società delle compagnie e dei gruppi portuali «perl'esercizio in condizioni di concorrenza delle operazioni portuali» (tra letante, in materia di ICI: Cass. 27 marzo 2019, n. 8536; Cass. 17 aprile2019, n. 10674; Cass. 17 settembre 2019, n. 23067; Cass. 30 dicembre2019, n. 34657; Cass. 21 dicembre 2020, n. 29194; in materia catastale:Cass., 25 marzo 2021, n. 8406; Cass., 11 maggio 2022, n. 14931).Per cui, anche in ambito portuale, si delinea una vera e propriaincompatibilità tra la classificazione in categoria E, da un lato, e ladestinazione dell'immobile ad uso commerciale o industriale, dall'altro lato.Numero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/2026Tale incompatibilità, vale non avendo rilievo, per tale specifico ambito di cuisi discute, il criterio della mera localizzazione in area adibita a serviziopubblico (stazione o terminal), dovendosi, invece, fare applicazione deldiverso criterio di funzione o attività, così da escludersi la categoria inquestione in presenza di autonomia funzionale e reddituale derivantedall'impiego dell'area per scopi imprenditoriali di natura commerciale,industriale, d'ufficio privato e simili. Così, la (pacifica) natura di pubblicointeresse dell'attività di trasporto e di stazione marittima non può, neppuressa, ritenersi dirimente nell'assegnazione della categoria in questione, dalmomento che non è escluso che il relativo servizio sia in concreto esercitatosecondo modalità economiche e remunerative tipiche dell'impresacommerciale. Né la circostanza che si tratti di attività svolte in forza diconcessione d'uso di aree demaniali (come è consentito dall'art. 36 cod.nav.) esclude, di per sé, che queste ultime vengano assoggettate a formedi sfruttamento economico ed imprenditoriale con autonomia funzionale ereddituale (Cass. 30 ottobre 2020, n. 24075). L'esercizio da parte di unacompagine sociale in forma concorrenziale dell'attività commercialecomporta il necessario utilizzo dei siti demaniali dati in concessione senza iquali non potrebbero svolgersi tutte quelle operazioni (carico, scarico,stoccaggio ecc.) destinate al servizio portuale.L'autonomia funzionale e reddituale comporta, quindi, che le areedestinate ad uso commerciale e/o industriale non possano essere classatein categoria "E".Questo indirizzo interpretativo non viene meno per effetto dell'art. 1,comma 578, della l. 27 dicembre 2017 n. 205 (norma fatta oggetto diistruzioni applicative con circolare emessa dall'Agenzia delle Entrate il 2luglio 2019 n. 16/E), secondo cui le banchine, le aree portuali scoperte ed irelativi depositi strettamente funzionali (in base all'autorizzazione rilasciatadall'autorità portuale) alle operazioni ed ai servizi portuali non doganali«costituiscono immobili a destinazione particolare, da censire in catastoNumero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/2026nella categoria E/1, anche se affidati in concessione a privati». Si tratta,infatti, di disposizione espressamente valevole (a conferma della legittimitàdel diverso regime precedentemente operante) solo per il futuro e,segnatamente, con decorrenza dall' 1 gennaio 2020; così come solo daquesta stessa data prendono effetto le procedure eventualmente intrapresedagli interessati per ottenere l'aggiornamento e la revisione di rendita dellediverse categorie catastali precedentemente attribuite ai beni in questione(art. 1, comma 579, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205) (in termini:Cass. 30 dicembre 2019, n. 34663; Cass. 30 ottobre 2020, n. 24075; Cass.25 marzo 2021, n. 8406; Cass. 15 marzo 2022, n. 8326).Nella specie, la sentenza impugnata ha fatto malgoverno del principioenunciato, affermando la correttezza dell'inserimento dei beni in questionein categoria E/1, anziché in categoria D/1, sull'erroneo presupposto che ciòche rilevava, nella specie, era l'interesse pubblico sotteso all'attività svoltodalla società non potendosi dubitare che “il carico, scarico e stoccaggiomerci effettuato a sostegno del commercio marittimo rivesta interesse perla collettività anche se svolto da soggetti privati”.Alla luce dei principi sopra richiamati e di quanto affermatocostantemente da questa Corte (vedi, ex multis, con riferimento a benidestinati a servizi portuali Cass. 25 ottobre 2022 n. 31551 nonché, daultimo, Cass. 5 febbraio 2026, n. 2563) deve ritenersi che ciò che rileva aifini della classificazione catastale di un immobile, quale quello in esame, incategoria D7 in luogo della categoria e E1 non è il collegamento con leeconomiche, in forma che determini autonoma capacità reddituale.Nella specie risulta acclarato che trattasi di locali utilizzati da unaimpresa marittima che svolge, in forma privatistica, una attività di tipoimprenditoriale cui detti beni sono strettamente funzionali.2.2. In conseguenza il motivo va accolto e la sentenza cassata.Numero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/20263. Per effetto dell’accoglimento di tale motivo rimane assorbito ilsecondo motivo di ricorso in forza del quale parte ricorrente contesta, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione dell'art. 2, comma 40, d.l. n. 262 del 3/10/2006 e dell'art.2082 c.c. assumendo che la CTR aveva omesso l’esame di un fatto decisivovale a dire la collocazione fisica degli immobili de quibus che si trovavanoin adiacenza di banchina di altra proprietà e, quindi, non in collegamentodiretto con il [OSCURATO:PERSONA] di Ravenna, circostanza questa idonea adescludere la stretta funzionalità richiesta per l’inquadramento in categoriaE/1, apparendo evidente che i fabbricati in questione — magazzini destinatia deposito e stoccaggio — costituivano un complesso produttivo dotato diautonomia funzionale e reddituale, con caratteristiche tipiche degli immobilia destinazione speciale, riconducibili al gruppo D/7.4. Con il terzo motivo di ricorso, si lamenta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 1comma 578 e seguenti legge 205/2017 e dell'art. 1 comma 2 e all'art 3comma 1 legge 212/2000 e, con riguardo agli artt. 11 e 12 delle Preleggi.L’Agenzia delle Entrate contesta che la CTR abbia applicato in modoretroattivo l’art. 1, comma 578, della Legge 205/2017, che disciplina ilclassamento in categoria E/1 degli immobili portuali strettamente funzionaliai servizi portuali. Secondo l’Ufficio, tale norma ha carattere innovativo eagevolativo, non interpretativo, e produce effetti solo dal 1° gennaio 2020,come imposto dallo stesso legislatore e dai principi dello Statuto delContribuente sulla irretroattività delle norme tributarie.Si assume, quindi, che la CTR avrebbe erroneamente usato questadisposizione per giustificare il classamento in E/1 anche per periodiprecedenti, in contrasto con la giurisprudenza (Cass. n. 17162/2004 edaltre) e ignorando che la nuova procedura catastale poteva essere attivatasolo dal 2019 con effetti dal 2020.Numero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/20264.1. Il motivo è inammissibile. Come chiaramente desumibile daltenore della motivazione della sentenza impugnata la CTR haespressamente affermato che la norma sopravvenuta è destinata a operareper il futuro e ne ha richiamato il contenuto unicamente quale elemento diconferma della correttezza dell’interpretazione già autonomamenteelaborata esclusivamente sulla base del quadro normativo anteriore (quellocioè vigente) e l’interpretazione accolta dalla CTR, come si è basataesclusivamente sull’analisi del dato letterale e sistematico della disciplinaapplicabile ratione temporis, mentre il richiamo alla normativa successivaassolve ad una funzione meramente rafforzativa e confermativa dell’iterargomentativo già compiuto.Ne consegue che il motivo non coglie la reale ratio decidendi dellasentenza impugnata, risolvendosi in una critica, solo in astrattocondivisibile, ma in realtà inconferente rispetto alle effettive argomentazioniposte a base della decisione, con conseguente inammissibilità della censura.5. In conclusione in ragione della fondatezza del primo motivo diricorso – assorbito il secondo e dichiarata l’inammissibilità del terzo e delquarto – la sentenza va cassata e, non essendo necessari ulterioriaccertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito ai sensi dell’art.384 c.p.c. con il rigetto del ricorso originario della società contribuente.5.1. Le spese dei giudizi di merito nonché quelle del presente giudiziodi legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate nella misuraindicata in dispositivo, già tenuto conto, quanto ai giudizi di primo e secondogrado, del disposto di cui all’art. 15, comma 2-sexies, d.lgs. 546/1992 ilquale prevede la riduzione del 20% degli onorari nel caso di difeseapprestate dall’Ufficio a mezzo dei propri funzionari, come verificatosi nelcaso in esame. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara assorbito ilsecondo ed inammissibili il terzo ed il quarto; cassa la sentenza impugnataNumero registro generale 12078/2020Numero sezionale 4611/2026Numero di raccolta generale 19669/2026Data pubblicazione 13/06/2026e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della societàcontribuente; condanna la parte controricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese processuali liquidate in euro 5.000,00oltre oneri accessori per il primo grado di giudizio, in euro 6.000,00 oltreoneri accessori per il giudizio di appello ed in euro 4.500,00 per il giudiziodi legittimità, oltre alle spese prenotate a debito.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, in data 28 maggio 2026 .IL PRESIDENTEGiacomo [OSCURATO:PERSONA]