Cassazione n. 17490/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6375/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA], con sede in [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentato e difeso in giudizio dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA]Ambrosi di Padova e [OSCURATO:PERSONA] di Roma, presso il cui studio è ivi elettivamente domiciliato in via Crescenzio 19, come da procura speciale in atti; -parte ricorrente - contro Comune di Lecco, in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Lecce, el.dom.to in Roma, corso [OSCURATO:PERSONA] II n. 18, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA]. -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della n. 2986/19 del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6.6.2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Considerato che: § 1. [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA] (già IPAB e poi eretta ad [OSCURATO:PERSONA] ai sensi del d.P.R. 517/63) propone cinque motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento per Ici 2011 notificatole dal Comune di Lecco in relazione all'immobile da essa posseduto (categoria catastale B1) e destinato ad attività didattica mediante esercizio diretto di scuola materna paritaria (D.M. Istruzione n.488/2556 del 28.2.01). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - com e anche stabilito dalla giurisprudenza di legittimità, non sussiste, in materia di Ici, un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo endoprocedimentale; né un obbligo siffatto si potrebbe affermare in via interpretativa posto che, in tal caso, farebbe difetto la disciplina della sua esplicazione e della sua inosservanza; neppure, poi, la Scuola aveva esposto un concreto pregiudizio derivante dalla lamentata pretermissione di questa incombenza preventiva; - l'avviso di accertamento era congruamente motivato mediante la specifica indicazione di tutti gli elementi utili alla difesa del contribuente, difatti adeguatamente esercitata; - l’esenzione Ici, invocata ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, non poteva qui riconoscersi perché l'attività scolastica privata veniva svolta, seppure paritariamente a quella pubblica, a fronte del pagamento, da parte delle famiglie, di un corrispettivo che, per quanto inferiore a quello di mercato, non poteva tuttavia dirsi simbolico, avendo già il primo giudice evidenziato come le rette pagate dagli alunni coprissero il 45% delle uscite esposte dalla scuola; - ciò denotava la natura commerciale dell'attività scolastica, a nulla rilevando l'emersione di perdite di esercizio, così come il fatto che la scuola osservasse, nell'espletamento del servizio, il contratto collettivo nazionale del personale della scuola, rendesse pubblico il bilancio ed adottasse misure contro la discriminazione degli alunni; - la portata oggettivamente incerta della normativa deponeva comunque per la non applicazione delle sanzioni, ex articolo 6 comma 2^ d.lgs.472/97. Resiste con controricorso il Comune di Lecco. La ricorrente ha depositato memoria con inserti fotoriprodotti di documenti e risultanze contabili attestanti la provenienza pubblica delle risorse di funzionamento dell’Istituto, ai fini di quanto già previsto da Cass.n.9942/23 sulla asserita spettanza in tali casi dell’esenzione. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell'articolo 1 legge 241 del 1990 e dell'articolo 11 co. 3 d.lvo 504/92, con riferimento agli articoli 24 e 97 della Costituzione ed all'articolo 41 della Carta di Nizza. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente escluso la necessità di contraddittorio preventivo con riguardo ai tributi non armonizzati come l'Ici, con ciò perpetuando l'errore nel quale erano cadute le Sezioni Unite della Corte di legittimità con la sentenza n. 24823 del 2015. A nulla rilevava, inoltre, l'asserita mancata dimostrazione di un pregiudizio difensivo, dal momento che il contraddittorio preventivo costituiva una regola di generale applicabilità e tutela in presenza di provvedimenti incidenti sulla sfera giuridica e patrimoniale del cittadino. Nel caso di specie, poi, esso doveva ritenersi tanto più essenziale in considerazione del fatto che soltanto nell'anno 2011 il Comune di Lecco aveva preteso il pagamento dell'Ici, con ciò sovvertendo una prassi pregressa contraria. § 2.2Il motivo è infondato. La questione giuridica che esso pone è stata già vagliata da questa Corte di legittimità che, ponendo termine a precedenti oscillazioni interpretative, ha infine stabilito che: In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass.SSUU n. 24823/15 cit.). Si tratta di un principio che non trova efficace smentita nelle considerazioni svolte nella doglianza in esame, anche perché esso è stato affermato proprio all'esito di un'ampia disamina tanto dell'ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia. Va anzi considerato come gli argomenti critici qui spesi dalla Scuola ricorrente finiscano proprio con ulteriormente corroborare questo indirizzo, posto che (richiamandosi, per il resto, tutto quanto già argomentato nella sentenza menzionata): - le generali modalità di partecipaz ione al procedimento amministrativo di cui alla legge 241 del 1990 vengono espressamente eccettuate per i procedimenti tributari per i quali restano parimenti ferme le particolari norme che li regolano (…) (art. 13 co. 2^ legge cit.), dovendosi con ciò richiamare la disciplina di accertamento dei tributi locali (art.1 co. 161 segg. l.296/06) che non prevede l'obbligatorietà del contraddittorio preventivo; - lo stesso riferimento normativo operato dalla Scuola ricorrente all'articolo 11, co. 3^ d.lvo 504/92 in materia di Ici fa salva la facoltà per i Comuni (i Comuni ‘possono’) di instaurare forme partecipative e di informazione preventiva endoprocedimentale con i contribuenti, con ciò solo escludendone univocamente la natura obbligatoria e cogente; - la circostanza che il Comune, nel caso di specie, abbia preteso per la prima volta nel 2011 un'imposta mai richiesta nelle annualità precedenti non influisce sul tema del contraddittorio preventivo quanto, se mai, sul diverso piano dell'affidamento del contribuente, così come tutelato dall'articolo 10 l. 212/00, senza tuttavia che ciò possa far venir meno il debito d'imposta, quanto soltanto ed eventualmente le sanzioni (peraltro qui già eliminate dalla [OSCURATO:PERSONA] con statuizione non fatta oggetto di ricorso incidentale del Comune di Lecco). § 3.1Con il secondo motivo di ricorso si deduce – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’ art.7 l. 212/00. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] affermato la congrua motivazione dell'avviso di accertamento opposto (allegato al ricorso sub n.6) basandosi su elementi esterni e successivi ad esso (l'idoneità della difesa prestata dalla contribuente; le precisazioni fornite dal Comune in corso di causa) e come tali ininfluenti sul requisito motivazionale obbligatorio per legge. § 3.2Il motivo è infondato. Nell’avviso di accertamento in questione veniva individuato l'immobile tassato nonché l'aliquota Ici applicata, con richiamo alla disciplina legale di riferimento. Dunque, se si può convenire con la ricorrente sul fatto che la CTR non potesse desumere argomenti di congrua motivazione dell'avviso di accertamento da evenienze diverse e successive rispetto alla sua formulazione e notificazione, altrettanto indubbio è che il decisum adottato sul punto dal collegio regionale deve ritenersi comunque corretto, proprio perché l'avviso in questione rispondeva ai parametri -necessari e sufficienti -di cui all'articolo 7 l. 212/00, così da porre la contribuente in condizione di immediatamente ed esaurientemente cogliere le ragioni giuridiche ed i presupposti di fatto della pretesa. Quanto alla lamentata totale carenza di motivazione circa l'insussistenza dei presupposti della esenzione ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, basterà rilevare come l'adeguatezza del livello motivazionale dell'avviso in questione dovesse essere appunto riguardato nei presupposti fattuali e giuridici del prelievo, e non in quelli (puramente eventuali, eterogenei e comunque disponibili dalla parte) dell'esenzione. Si richiama quanto in proposito stabilito da Cass.n. 1694/18, secondo cui: In tema di ICI, l'art. 11, comma 2-bis, del d.lgs. n. 504 del 1992 (applicabile ratione temporis), disponendo che gli avvisi di liquidazione e accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati, non comporta l'obbligo di indicare anche l'esposizione delle ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l'eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell'imposta.(Nella specie, la S.C., in applicazione del principio, ha confermato la sentenza impugnata che aveva ritenuto sufficientemente motivato l'avviso di accertamento, nel quale erano stati indicati i dati identificativi dell'immobile, il soggetto tenuto al pagamento e l'ammontare dell'imposta) . § 4.1Con il terzo ed il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’ art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente affermato la natura commerciale dell'attività scolastica, e quindi escluso i presupposti dell'esenzione in parola, sul solo presupposto della percezione di rette idonee a coprire solo una parte dei costi di esercizio, e nonostante che una serie di circostanze fattuali (neppure esaminate) deponessero, anche alla luce di varie pronunce della Corte di Giustizia UE, nel senso esattamente contrario della non-commercialità: sovvenzioni convenzionate d'esercizio da parte del Comune, della Regione e del MIUR; determinazione delle rette in quattro fasce di reddito su base Isee e per importi comunque oggettivamente irrisori, variabili da 74 a 180 € mensili; copertura con le rette di non più del 45% delle uscite; presenza di perdite di bilancio proprio nell'annualità 2011. § 4.2 I due motivi di ricorso - suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censuresollevate – sono infondati. Soccorre in proposito il fermo indirizzo di legittimità (v. Cass.nn. 5871/14, 14226/15, 7415/19, 22223/19, 18831/20, 28578/20, 15364/22 ed altre) il quale, nel ricostruire l’evoluzione normativa di cui all’art. 7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, anche alla luce della decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012 sul divieto di aiuti di Stato nel caso di svolgimento di attività ‘oggettivamente’ commerciali da parte di operatori ‘soggettivamente‘ esenti, ha posto in luce come il beneficio in questione possa essere riconosciuto solo in presenza di esercizio diretto ed esclusivo nell’immobile di attività esente da parte di soggetto rientrante nelle categorie considerate. Ha in particolare osservato Cass.n. 14266/15, con ulteriori richiami, che: la formulazione originaria della norma si applica sicuramente per gli anni 2004 e 2005, essendo la riforma disposta con il D.L. n. 203 del 2005, entrata in vigore il 3 dicembre 2005, per essere poi abrogata il 4 luglio 2006, di carattere innovativo e non interpretativo: questa Corte ha stabilito che "il D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, (introdotto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che ha esteso l'esenzione disposta dal D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse, e il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, convertito nella L. 4 agosto 2006, n. 248, che ha sostituito l'art. 7 cit., comma 2 bis, estendendo l'esenzione alle attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale, non si applicano retroattivamente, trattandosi di disposizioni che hanno carattere innovativo e non interpretativo (Cass. n. 14530 del 2010). Inoltre, sulla base della formulazione originaria della norma, l'esenzione "è limitata all'ipotesi in cui gli immobili siano destinati in via esclusiva allo svolgimento di una delle attività di religione o di culto indicate nella L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a)" (Cass. n. 24500 del 2009; v. anche Cass. n. 14530 del 2010), nelle quali non rientra l'esercizio di attività sanitarie (Cass. n. 14530 del 2010), didattiche (Cass. n. 20776 del 2005) o ricettive (Cass. n. 4645 del 2004) salvo che non sia dimostrato specificamente che le stesse siano svolte con modalità non commerciali . Ha poi soggiunto Cass.n.14226/15, da ultimo citata, che: Tale prospettiva è punto di riferimento per la soluzione delle identiche questioni anche per gli anni successivi, in quanto la norma di cui al D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, (introdotto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che ha avuto vita breve (dal 3 dicembre 2005 al 4 luglio 2006 come si è detto), era sospettata, non senza fondamento, di essere in conflitto con la normativa comunitaria sugli aiuti di Stato e con le regole sulla concorrenza: ragione per la quale essa avrebbe dovuto esser disapplicata qualora non fosse stata prontamente sostituita dal D.L. n. 223 del 2006, art. 39, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2006, con il quale è stato stabilito che: "l'esenzione disposta dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale". Una modifica, quest'ultima, che non può essa stessa essere giudicata in linea con la disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato, come testimonia il fatto che la Commissione Europea sulla concorrenza abbia in proposito aperto un'indagine, per ovviare alla quale è stato poi approvato il D.L. n. 1 del 2012, art. 91 bis, (convertito con modificazioni dalla L. n. 62 del 2012). In base al comma 1 di tale norma il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, lett. i), ha il seguente testo: "gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all'imposta indipendentemente dalla destinazione d'uso dell'immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui alla L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a) . Infine concludendo nel senso che: Nel quadro generale non può non restar confermato il principio già affermato da questa Corte, secondo cui: "l'esenzione prevista dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), è subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, e di un requisito soggettivo, costituito dal diretto svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. c), cui il citato art. 7 rinvia) . Si è così chiarito – nella specificazione della nozione di commercialità ai fini dell’esenzione Ici in esame – che: p eraltro, tale esenzione è compatibile con il divieto di aiuti di Stato, sancito dalla normativa unionale, soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati, e l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass.n. 6795/20); pronuncia in linea, tra le altre, con Cass.n. 4066/19 secondo cui in tema di ICI, l'esenzione prevista in favore degli enti non commerciali dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, è compatibile con il divieto di aiuti di Stato sancito dalla normativa unionale ove abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica, dovendo intendersi tale, secondo il diritto dell'Unione (decisione 2013/284/UEdella Commissione, del 19 dicembre 2012), l'attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico . Con specifico riguardo all’attività didattica paritaria, si rinvia a Cass.n. 34766/22 ed a Cass.n. 14226/15, la quale ultima ha escluso, in particolare, che argomento di non commercialità ai fini Ici potesse desumersi dalla circostanza che l'attività scolastica fosse in perdita. Orbene, nella concretezza del caso il giudice di merito ha correttamente ritenuto che un ruolo essenziale nella riconoscibilità dell'esenzione in questione dovesse attribuirsi all'entità economica delle rette scolastiche riscosse dalla contribuente le quali, quand'anche notevolmente inferiori a quelle di mercato, non potevano tuttavia reputarsi puramente simboliche, al punto da permettere il recupero dei costi di esercizio per quasi la metà (45%). Tutte le altre circostanze di cui si lamenta la pretermissione –su riportate - non erano in grado di scalfire la conformità a diritto di quest o ragionamento; e ciò anche per quanto concerne il riconoscimento ministeriale di scuola ‘paritaria’ ovvero il fatto che l'attività didattica fruisse di sovvenzioni pubbliche. Sovvenzioni che consentivano all'Istituto di sostenere i costi di esercizio e di applicare rette mensili ridotte secondo fasce Isee e, pur tuttavia, neanche sotto questo profilo meramente simboliche. Si ritiene applicabile alla fattispeciequanto già affermato da questa Corte sul rapporto tra rette percepite da ogni singolo student e e quota di copertura dei costi medi di esercizio come indicativamente stabiliti dalla PA; secondo cui il carattere commerciale va escluso (con circostanza da provarsi ad onere del contribuente che invochi l'esenzione ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, e pena la configurabilità di un non consentito aiuto di Stato in regime di libera concorrenza) solo in presenza – come detto - di corrispettivi minimi o addirittura simbolici ed in maniera del tutto indipendente dai (non vincolanti) parametri dettati in proposito dal MIUR (Cass.n. 15364/22). Si tratta di conclusioni che trovano conferma – non smentita – in quanto osservato da Cass.n.9942/23 richiamata in memoria, la quale ha infatti ribadito i fin qui rassegnati connotati della ‘commercialità’ attribuibili all’attività scolastica ai fini dell’esenzione in esame (anche in regime di scuola paritaria con concorso di finanziamenti pubblici), concludendo nel senso che: Non può, dunque, essere accolta la doglianza relativa alla mancata considerazione data nella sentenza impugnata alla circostanza del finanziamento dell’ente con fondi pubblici, in quanto nel caso di specie, la ricorrente non ha dedotto che tali contributi siano l’unica o la prevalente sua fonte di finanziamento. Non risulta, pertanto, che nel caso in esame possa configurarsi un’ipotesi di esclusione della disciplina degli aiuti di Stato . Con ciò quindi rimarcandosi, pur dopo la compiuta ricostruzione degli indirizzi unionali in materia, che la sola presenza di finanziamenti pubblici (elemento fattuale comunque suscettibile di essere, non solo allegato, ma anche provato dalla parte contribuente nel rispetto delle cadenze e preclusioni processuali) non integra di per sé causa esonerativa, in quanto incidentesui costi e tale da consentire l’applicazione di rette ridotte rispetto agli operatori concorrenti non sovvenzionati, ma non per questo escludente la commercialità dell’attività. Là dove, nel caso in esame, la valutazione appunto in proposito compiuta dal giudice di merito appare congrua e rapportata a significativi dati economici e gestionali, così da risultare qui non rivedibile. § 5.1Con il quinto motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ n.5, cod.proc.civ. – omesso esame di fatti controversi e decisivi per il giudizio (già dedotti tanto in primo quanto in secondo grado), appunto insiti nelle circostanze di cui ai motivi che precedono, di per sé decisivi nell'escludere la natura commerciale dell'attività, riguardata nella sua concretezza § 5.2 Il motivo è per p iù versi inammissibile. In primo luogo esso contravviene al disposto di cui all'articolo 348 ter, co. 4^ cod.proc.civ., dal momento che l'aspetto, prettamente fattuale, costituito dal carattere non commerciale dell'attività didattica è stato posto a fondamento della ragione decisoria in doppio grado di giudizio. Né varrebbe obiettare, con la ricorrente, che la preclusione della ‘doppia conforme’ non sarebbe qui applicabile dal momento che entrambi i giudici di merito sarebbero in realtà incorsi in un evidente travisamento della prova, anche attraverso la totale pretermissione di circostanze dirimenti. Si è già evidenziato, infatti, come le circostanze asseritamente pretermesse non fossero comunque in grado di sovvertire queste ragioni decisorie, proprio perché del tutto ininfluenti ai fini dell'accertamento della natura dell'attività didattica svolta nell'immobile tassato; accertamento che è stato invece condotto con identici esiti tanto in primo quanto in secondo grado. In secondo luogo, ed ancora una volta, la doglianza non si fa carico del fatto che l'omissione deve concernere fatti controversi e ‘decisivi’ per il giudizio e che, nella specie, il fatto decisivo rappresentato dal carattere commerciale o meno dell'attività didattica, lungi dal non essere stato esaminato, è stato invece adeguatamente ed argomentativamente vagliato dal collegio regionale. Là dove i vari fatti secondari di cui si lamenta la disamina non potevano certo, per le già indicate ragioni, rivestire il necessario carattere di decisività e di idoneità, se esaminati e positivamente provati, a sovvertire la decisione. In terzo luogo, è evidente la sollecitazione attraverso la quale la doglianza vorrebbe in realtà addivenire, in questa sede di legittimità, ad una totale rinnovazione della delibazione probatoria e fattuale, come se di un terzo grado di giudizio si trattasse. Il che è, appunto, certamente inammissibile. § 6. Ne segue il rigetto del ricorso con la condanna della ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 2.000,00, oltre euro 200,00 per esborsi, rimborso forfettario ed accessori di legge; v.to l’art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla L. n. 228 del 2012; dà atto della sussiste