Cassazione n. 31378/2021

a seguente ORDINANZA sul ricorso 12541-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]'S [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 7, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] D'ESCOBAR, rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controrícorrend - avverso la sentenza n. 8857/18/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/07/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con distinti ricorsi la soc. [OSCURATO:PERSONA] sas di [OSCURATO:PERSONA] e C. e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], anche quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], impugnavano gli avvisi di accertamento mediante i quali l'Ufficio rideterminava il reddito per l'anno di imposta 2011 atteso l'irrisorio reddito dichiarato a fronte di spese sostenute, anche per personale dipendete con ripresa della maggiore Ires, Iva e Irap 2. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva i ricorsi annullando gli avvisi di accertamento. 3. La sentenza veniva impugnata dall'Agenzia delle Entrate e la [OSCURATO:PERSONA] del Campania, riuniti gli appelli, li rigettava ritenendo che non era stato rispettato il termine dilatorio di sessanta giorni tra la comunicazione del processo verbale e l'emissione dell'avviso di accertamento, né era stato attivato il contraddittorio preventivo per esaminare le cause addotte dal contribuente circa lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli calcolati induttivamente dall'Ufficio mediante gli studi di settore. 5. Avverso la sentenza della CTR l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione affidandosi a due motivi. [OSCURATO:PERSONA]. 2020 n. 12541 sez. MT - ud. 14-07-2021 -2- sono costituiti i contribuenti depositando controricorso e memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo la ricorrente denuncia << motivazione contraddittoria su un punto decisivo della controversia in relazione all'ad 360 nr. 5 cpc>>; si sostiene che la motivazione della sentenza in punto di mancato rispetto del termine dilatorio, previsto dall'ad. 12 della I. 212/2000 tra la consegna del pvc e la notifica dell'accertamento appare contraddittoria in quanto viene riconosciuto tale vizio dell'atto dandosi però atto che il pvc è stato rilasciato al contribuente in data 23/7/2013 e l'avviso di accertamento è stato notificato il 25/11/2016 ben oltre i sessanta giorni previsti dalla norma dello statuto sul contribuente. 1.2 Con il secondo motivo l'Ufficio denuncia la violazione dell'ad 12 comma 7 1.212/2000 e dell'ad. 39 del dPR 600/73 in relazione all'ad 360 1° comma nr 3 cpc per aver le CTR erroneamente ritenuto l'accertamento fondato sullo studio di settore, con obbligo del contraddittorio preventivo, mentre la rettifica del reddito si basava sulla condotta antieconomica tenuta dal contribuente. 2. Vanno preliminarmente disattese le eccezioni preliminari contenute nel controricorso. 2.1 Quanto alla dedotta inammissibilità del ricorso per genericità e difetto di autosufficienza, va rilevato che la ricorrente ha sufficientemente ricostruito la vicenda processuale ed ha prodotto e trascritto nel ricorso gli atti del processo funzionali ai motivi di impugnazione. Ric. 2020 n. 12541 sez. MT - ud. 14-07-2021 -3- 2.2 Con riferimento alla doppia conforme, va rilevato che l'art 348 ter IV comma cpc limita il potere di impugnazione per doppia conforme solo nell'ipotesi in cui si faccia valere il vizio motivazionale di cui all'art. 360 comma 1 nr 5 cpc. sotto il profilo dell'omesso esame di un elemento oggetto di discussione tra le parti. Nella fattispecie la censura, pur essendo rubricata sotto l'art. 360 1° comma nr. 5 cpc, nella sua articolazione denuncia un deficit motivazionale e, quindi, una violazione della legge processuale. 3 n primo motivo del ricorso è fondato. 3.1 Ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. E' noto che in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c, disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. con modif. in I. n. 134 del 2012, è denunciabile in cassazione l'anomalia motivazionale che si concretizza nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili", quale ipotesi che non rende percepibile l'iter logico seguito per la formazione del convincimento e, di conseguenza, non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. In particolare, il vizio motivazionale previsto dall'art.360, comma 1, n. 5 c.p.c., nella formulazione introdotta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito in I. n. 134/2012, applicabile rei-ione temporis, presuppone che il giudice di merito abbia esaminato la questione oggetto di doglianza, ma abbia totalmente pretermesso uno specifico fatto storico, e si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto Ric. 2020 n. 12541 sez. MT - ud. 14-07-2021 -4- materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile", mentre resta irrilevante il semplice difetto di "sufficienza" della motivazione. E così, ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4 c.p.c., quando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indica tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.( cfr. Cass. S.U. nr 8054/2014). 3.2 Nel caso di specie la CTR, con la prima ratio decidendi, ha ritenuto che l'Agenzia delle Entrate abbia agito in violazione dell'ad 12 comma 71. 212/2000 a tenore quale « nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente dopo il rilascio di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni le richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine , salvi i casi di particolare e motivata urgenza>> 3.3 Orbene nella prima parte della motivazione della sentenza si dà conto dell'obbligo dell'Ufficio di esaminare, all'esito del rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni eseguite in loco avvenuto il 23 luglio 2013, << le ragioni, dati ed atti e circostanze prima dei sessanta giorni a, decorrere dalla data del rilascio del PVC, dell'esercizio del potere impositivo>>; mentre, nel successivo passaggio motivazionale, si afferma quanto segue << alla luce dei fatti di causa risulta Ric. 2020 n. 12541 sez. MT - ud. 14-07-2021 -5- che l'Ufficio aveva rilasciato al contribuente il PV in data 23 luglio 2013, mentre aveva notificato l'avviso di accertamento il 25 novembre 2016, di conseguenza risulta che l'iter procedimen tale mancava dell'interlocuzione obbligatoria amministrativa con il contribuente prevista ai sensi dell'art 12 co. 7 della I. 212/2000 che opera per tutti i tributi, impedendogli di formulare osservazioni e con trodeduzioni ai rilievi contenuti nel PV .In altri termini a favore del contribuente operava 11 dies a quo di sessanta giorni dalla chiusura del PV e prima dell'emissione dell'avviso, per sottoporre argomentazioni difensive su cui l'Ufficio era tenuto a replicare a prescindere dal cd. Test di resistenza in ordine anche alla circostanza se si trattavano o meno di valutazioni che avrebbero potuto indurre l'Ufficio a cambiare parere.», 3.4 Si tratta all'evidenza di una motivazione che difetta di coerenza logico-giuridica ed appare insanabilmente contraddittoria laddove viene dedotto il mancato rispetto del termine di giorni sessanta tra la consegna del pvc e la notifica dell'atto impositivo per consentire al contribuire di svolgere le proprie difese in fase amministrativa dopo che la stessa CTR ha accertato che tra la consegna del pvc e la notifica dell'avviso di accertamento è trascorso un lasso temporale di oltre tre anni. 4. Il secondo motivo è, anch'esso, fondato. 4.1 Come si desume dall'estratto dell'avviso di accertamento, riportato in ossequio al principio di autosufficienza nel ricorso, la rettifica fiscale non si regge sullo scostamento tra il reddito dichiarato e quello accertato dagli studi di settore, ma trova fondamento in elementi presuntivi, semplici, ma gravi, precisi e concordanti, indicatori della condotta antieconomica che non trovava giustificazione se non nel sottodimensionamento e/o occultamento dei ricavi. Ric. 2020 n. 12541 sez. MT - ud. 14-07-2021 -6- 4.2 Orbene come affermato da questa Corte è prevista a pena di nullità, una fase necessaria di contraddittorio procedimentale, che garantisce pienamente la partecipazione e l'interlocuzione del contribuente prima dell'emissione dell'accertamento, solo per l'accertamento standardizzato mediante parametri e studi di settore (cfr. Cass.nr.7960/2014; 30370/2017,14893/2016 e 12020/2018) E stato infatti precisato che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "ex lege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente (Cass. nr 21754/2017; 10047/2016). 4.3 La CTR nel ritenere violato il contraddittorio partendo dall'erroneo presupposto che l'avviso di accertamento derivasse dallo studio di settore, e non dall'asserito un comportamento illogico ed antieconomico comportamento del contribuente, non ha fatto buon governo dei principi sopra esposti. 5 II ricorso va, quindi, accolto e l'impugnata sentenza va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania in diversa composizione anche in ordine alla spese del presente procedimento. PQM La Corte, Ric. 2020 n. 12541 sez. MT - ud. 14-07-2021 -7- accoglie il ricorso cassa l'impugnata sentenza e rinvia alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania in diversa composizione anche in ordine alla spese del presente procediment