Cassazione n. 17515/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18965/2020 R.G. proposto da: Comune di Melegnano (MI), in persona del Sindaco pro tempore , rappresentato e difeso in giudizio dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] di Velletri e [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi elettivamente domiciliato presso lo studio di questa in via [OSCURATO:PERSONA] n. 33, come da procura speciale in atti; -parte ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, con sede in Melegnano, rappresentato e difeso in giudizio dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] di Milano e [OSCURATO:PERSONA]Acunti di Roma, ivi presso lo studio di quest'ultimo elettivamente domiciliato in Via delle Milizie n. 9, come da procura speciale in atti; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 4261/2019 del 29/10/2019; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Considerato che: § 1. Il Comune di Melegnano propone quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento, per Imu 2012 e sanzioni, notificato alla [OSCURATO:PERSONA]Onlus con riguardo al compendio immobiliare (categoria catastale B/1) da quest'ultima posseduto in territorio comunale ed adibito ad attività sanitaria e socio-sanitaria (RSA, Hospice, [OSCURATO:PERSONA] per anziani non autosufficienti, [OSCURATO:PERSONA], Comunità protetta e riabilitativa a media assistenza, residenzialità leggera annessa alla struttura psichiatrica). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - come già condivisibilm ente ritenuto dai primi giudici, l'attività svolta nell'immobile era di natura ‘socio-sanitaria’ (definita ex art. 3 septies, co. 4^ d.lgs 502/92, LEA di cui al DPCM 14.2.01 e DPCM 29.11.01, LR 3/08 art.5), come tale rientrante nell'esenzione Imu di cui all’art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92; - anche le attività che il Comune riteneva erroneamente commerciali e destinate al pubblico in regime di concorrenza (alberghiere, ristorative, di bar e lavanderia) rientravano in quella socio-sanitaria svolta nel complesso; - il Comune appellante non aveva comunque fornito alcun elemento concreto volto a dimostrare lo svolgimento di attività di tipo commerciale. Resiste con controricorso e memoria la [OSCURATO:PERSONA]. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso il Comune lamenta – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. –nullità della sentenza per motivazione apparente ed omessa pronuncia sui motivi di appello. [OSCURATO:PERSONA], in particolare, aveva confuso i motivi di appello del Comune con le motivazioni della sentenza di primo grado, ed aveva omesso di prendere in esame tutti gli elementi di commercialità dedotti dal Comune appellante (costi delle rette, attività di ristorazione, parrucchiere, pedicure, lavanderia e giornali, bar, distributori automatici di bevande e snack); né il collegio regionale aveva esplicitato gli elementi da cui aveva tratto il proprio convincimento di svolgimento - addirittura esclusivo - negli immobili in questione di attività socio-sanitaria e non commerciale. § 2.2Il motivo è infondato. Per quanto succinta, la motivazione censurata dà sufficientemente conto del convincimento del giudice di appello e del percorso logico-giuridico ad esso sottostante, nel senso che: - nei locali in questione si svolgeva solo ed es clusivamente attività socio sanitaria , come normativamente definita e come rilevante per l'esenzione ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92; - le attività di natura alberghiera, ristorativa, di bar e lavanderia non escludevano la natura socio assistenziale e socio sanitaria dell'attività; - il Comune non aveva in ogni caso “ fornito alcun elemento concreto e valido per sostenere che nella Fondazione si svolgesse attività di tipo commerciale, ma solo assunti di massima senza alcun riscontro”. Va poi considerato che il collegio regionale ha espressamente riferito di condividere la decisione dei giudici di primo grado che ben hanno esaminato la questione di fatto e di diritto, rendendo evidente il percorso logico- giuridico nelle motivazioni . E la decisione di primo grado, così dichiaratamente condivisa, viene anche testualmente trascritta dalla [OSCURATO:PERSONA] nella parte rievocativa del processo, dalla quale si evince che la [OSCURATO:PERSONA] aveva ritenuto dimostrata la prevalenza non commerciale del suo utilizzo dovendosi riconoscere che lo stesso è in maggioranza adibito ad attività sociale ed in minor parte al servizio esterno comunque individuabile nel concetto di partecipazione esterna di utenti riconducibili alla cerchia delle persone assistite . Premesso che la motivazione per relationem non è di per sé inammissibile qualora il giudice di appello dia conto delle ragioni della condivisione e mostri di averle criticamente elaborate attraverso la disamina dei motivi di appello (Cass.n. 28139/18 ed altre), non può dirsi che nella specie ci si trovi di fronte ad una sentenza radicalmente nulla per sostanziale assenza di motivazione, ovvero per mancata pronuncia sui motivi di gravame. E’ infatti possibile individuare esattamente la ratio decidendi che ha ispirato la [OSCURATO:PERSONA] e, di conseguenza, operare su di essa il dovuto controllo di legittimità. Ricorre, in materia, l’insegnamento di legittimità secondo cui la motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersi apparente, e sostanzialmente mancante, quando, pur se graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente tuttavia alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del minimo costituzionale richiesto dall'art. 111 comma 6 Cost. (Cass.SSUU n. 8053/14 ed innumerevoli altre). §3.1 Con il secondo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli artt. art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92 e 91 bis d.l. 1/12 conv. legge 27/12. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] affermato i presupposti dell'esenzione Imu nonostante che lo svolgimento di attività socio sanitaria - pur, come nella specie, in regime convenzionato con il SSR - non escludesse lo svolgimento altresì di attività commerciali ed imprenditoriali il cui esonero da imposta concretizzava, come ritenuto dalla giurisprudenza di legittimità, inammissibile aiuto di Stato. Il che si verificava nel caso di specie, dal momento che nel compendio immobiliare si svolgevano altresì attività di bar, parrucchiere, pedicure, ristorazione, così come ammesso anche dalla stessa Fondazione. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta violazione e falsa applicazione dell'articolo 2697 del cod.civ.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] accollato al Comune l'onere di provare la natura commerciale dell'attività svolta, nonostante che fosse la Fondazione a doverne dimostrare la natura non commerciale. Ad ogni buon conto, il Comune aveva prodotto in giudizio varia documentazione (bilanci, planimetrie degli spazi, pagina web della Fondazione con indicate le rette a carico, oltre che del SSR, anche degli ospiti; copia delle dichiarazioni Iva e modello dichiarativo U61 per l'anno 2012) dai quali doveva appunto desumersi l'insussistenza del presupposto oggettivo di esenzione (totale delle operazioni attive ai fini iva 2012 per quasi 17 milioni di euro, su 9.800.000 € di operazioni passive; volume d'affari pari a circa 16.600.000 € a fronte di un totale acquisti di circa 9 milioni e mezzo di euro, con evidente scostamento tra corrispettivi e costi). Con il quarto motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ n.5, cod.proc.civ. – omesso esame di fatti controversi e decisivi per il giudizio , costituiti sia dai parametri economici di commercialità desumibili dalla (pretermessa) documentazione di cui alla doglianza che precede (in parte desumibile dallo stesso sito Web della Fondazione, anche per quanto concerneva le rette giornaliere poste a carico degli ospiti), sia dall'unitarietà dell'attività svolta, come anche desumibile dall'unitarietà delle dichiarazioni Iva e delle relative voci. § 3.2.Questi tre motivi di ricorso - suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate – sono fondati nei termini che seguono. Si controverte qui dell'esenzioneprevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 in tema di ICI, applicabile anche all'IMU per l'anno 2012, oggetto di causa, in virtù del rinvio operato dall'art. 9, comma 8, del d.lgs. n. 23 del 2011, in combinato disposto con l'art. 13 del d.l. n. 201 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 214 del 2011. Tale esenzione, nella versione modificata ad opera dell'art. 91 bis del d.l. n. 1 del 2012, conv. dalla l. n. 27 del 12 opera per gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 . Come è evidente, si è in presenza di una norma che, prevedendo una agevolazione fiscale, ha natura speciale e perciò, essendo di stretta interpretazione, non può essere applicata al di fuori delle ipotesi tipiche e tassative indicate, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche di interpretazione estensiva, in conformità a quanto stabilito dall'art. 14 preleggi. (v. con riferimento ad altra fattispecie, in materia di ICI, Cass.n. 15407 del 2017 ed innumerevoli altre). L’esenzione inoggetto muove dal concorso di un presupposto soggettivo riguardante la natura non commerciale dell’ente (art.87, ora 73, co.1) lett.c) Tuir), e di un presupposto oggettivo dato dallo svolgimento nell’immobile, secondo modalità non commerciali, di una delle attività indicate dall’art. 7 co. 1^ lett.i) in esame (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222). Come innumerevoli volte affermato da questa Corte, una lettura dell’evoluzione normativa in materia – indotta dalla decisione della Commissione UE 2013/286 - impone di escludere che possa riconoscersi l’esenzione allorquando quest’ultima, venendo ad incidere su un settore produttivo operante alle condizioni di mercato, finisca con l’alterare le regole della libera concorrenza mediante la pratica configurazione di un vero e proprio aiuto di Stato, come tale inammissibile ex art. 107, paragrafo 1 TUE, sicchè solo l’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un corrispettivo simbolico rende compatibile, quanto a requisito obiettivo, l’esenzione in parola (altrimenti disapplicabile dal giudice nazionale) con il diritto UE (Cass.nn.13970/16; 4066/19; 6795/20; 18831/20; 28578/20; 15364/22 e molte altre). Ciò sul presupposto che nè il requisito soggettivo (natura non commerciale dell’ente) né quello oggettivo (inteso esclusivamente come natura dell’attività svolta) – per quanto entrambi necessa ri – possono essere sufficienti ad escludere l’incidenza delle modalità di concreto svolgimento dell’attività sulle condizioni di libero mercato, nel senso indicato. Infatti, anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato, mentre la finalità sociale dell'attività svolta non è di per sé incompatibile con il suo carattere anche economico-produttivo, la cui esclusione vuole appunto che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico. Convergente è la casistica giurisprudenziale di legittimità nella specifica materia dell’imponibilità Ici-Imu di immobili destinati ad attività sanitaria e di residenza assistenziale, essendosi così affermato che (Cass.n. 32765/22): In tema d'imposta comunale sugli immobili (ICI), l'esenzione riconosciuta dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, è limitata all'ipotesi in cui gli immobili siano destinati in via esclusiva allo svolgimento di una delle attività di religione o di culto indicate nell'art. 16, lett. a), della l. n. 222 del 1985, e, pertanto, non si applica ai fabbricati di proprietà di enti ecclesiastici nei quali si svolga attività sanitaria, anche se in regime di accreditamento con il [OSCURATO:PERSONA], poiché le tariffe convenzionali sono comunque dirette a coprire i costi e a remunerare i fattori della produzione, escludendo che l'attività sia svolta in forma gratuita o semigratuita, secondo modalità non commerciali ; e così Cass.n. 24044/22 per cui: in materia di ICI, per poter usufruire dell'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, non è sufficiente che l'immobile sia utilizzato per lo svolgimento di attività sanitaria in regime di convenzione con il S.S.N. da una Fondazione, fisiologicamente priva di finalità lucrativa, ma è necessario che il contribuente dimostri che l'attività cui l'immobile è destinato, oltre a rientrare tra quelle esenti, non sia svolta con modalità commerciali, poiché, in conformità ai principi eurounitari, la presenza di un'attività con finalità sociale non basta, da sola, ad escluderne l'eventuale natura economica. (Nella specie, la S.C. ha cassato la sentenza di merito, che aveva desunto l'oggettiva non commerciabilità dell'attività sanitaria da elementi irrilevanti, quali l'erogazione di prestazioni sanitarie, remunerate attraverso un regime tariffario imposto dalle Regioni, in regime di convenzione con il S.S.N., e l'assenza di finalità lucrative dalla natura di Onlus della Fondazione); e così, ancora, Cass.n. 6711/15, la quale ha osservato che: in materia di ICI, l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. (i) del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, anche in base all'evoluzione di cui all'art. 7, comma 2 bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, conv. in legge 2 dicembre 2005, n. 248 (come sostituito dall'art. 39, comma 1, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. in legge 4 agosto 2006, n. 248), impone di considerare realizzate in senso non esclusivamente commerciale le attività sanitarie e assistenziali che, in ciascun ambito territoriale e secondo la normativa ivi vigente, per le concrete modalità di svolgimento, non siano orientate alla realizzazione di profitti, senza che rilevi il mero fatto dell'esistenza di una convenzione pubblica alla base di tale attività. Ne consegue che il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti (poiché di tipo assistenziale e sanitario), non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale ed abbia quelle finalità solidaristiche alla base delle ragioni di esenzione, mentre spetta al giudice di merito l'obbligo di accertare in concreto le circostanze fattuali, senza far ricorso ad astrazioni argomentative . Resta quindi fermo che, pur mantenendo l'ente impositore veste di attore in senso sostanziale, è onere del contribuente fornire la prova in giudizio dei presupposti dell'esenzione invocata, ponendosi quest'ultima quale fatto impeditivo della pretesa di prelievo e, in definitiva, quale causa di inoperatività dell’obbligo di generale contribuzione ex art.53 Cost.; e questa prova deve appunto vertere, oltre che sulla natura dell’attività esercitata, anche sulle modalità (non commerciali) attraverso le quali, nella concretezza del caso, essa viene svolta. Orbene, nel caso di specie il giudice regionale non si è fatto adeguatamente carico di questo complesso quadro normativo ed interpretativo, essendo egli incorso in almeno tre violazioni di legge, là dove: - ha inteso risolvere il problema dei presupposti dell'esenzione rimarcando come l'attività svolta nel fabbricato dalla Fondazione rientrasse appieno nella (citata) definizione legale (primaria e secondaria) di attività sanitaria (espressamente definita, ad effetti Imu, dall’art. 1 lett. h) D.M. 200/12 con rinvio al DPCM 29.11.2001), mentre l’oggetto di causa verteva non su questo aspetto, ma appunto sulle modalità attraverso le quali questa attività (di per sé non incompatibile con una gestione di tipo commerciale-lucrativo) veniva in concreto esercitata e, dunque, su un imprescindibile requisito della fattispecie legale; - ha ritenuto irrilevante il fatto che nel compendio immobiliare si svolgessero, pacificamente, anche attività ‘esterne’ come ripreso dai primi giudici (alberghiere, ristorative e di servizi vari) senza farsi carico di verificare, anche al di là della loro strumentalità alla prestazione dei servizi socio-sanitari ed assistenziali in senso stretto, se nell’annualità in questione esse presentassero caratteristiche tipiche della gestione commerciale, quanto ad incidenza sulle rette praticate (seppure in regime di convenzionamento) in rapporto a quelle medie di mercato, ad idoneità dei corrispettivi per esse percepiti a coprire in misura apprezzabile i relativi costi di esercizio, a rapporto tra costi e ricavi complessivamente riferibile alle attività considerate; - ha in pratica accollato al Comune la prova della mancanza dei presupposti di esenzione. § 4. In accoglimento di questi tre motivi, la sentenza va dunque cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II gradodella Lombardia che, in diversa composizione, riesaminerà la fattispecie alla luce dei principi indicati, decidendo anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo, terzo e quarto motivo di rico