Cassazione n. 16510/2026

e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA] presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n.12 èdomiciliata-ricorrente-[OSCURATO:PERSONA]-intimato-avverso la sentenza n. 2068/1/2016 della Commissione tributariaregionale dell’Emilia-Romagna, depositata in data 21.7.2016, nonnotificata;udita la relazione svolta all’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA] SALI;1. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA] la [OSCURATO:PERSONA] di Ravenna dell'Agenziadelle Entrate notificava al signor [OSCURATO:PERSONA] l'avviso diaccertamento n. THQ014M02449/2011, relativo all'anno d'imposta2006, con il quale accertava un maggior reddito IRPEF e relativeaddizionali imponibile di € 39.330,00, rispetto a quello dichiarato.Secondo l’Agenza delle Entrate, il maggior reddito accertato derivavaNumero registro generale 5429/2017Numero sezionale 3844/2026Numero di raccolta generale 16510/2026Data pubblicazione 27/05/2026dal fatto che il contribuente rivestiva il ruolo di legale rappresentantedella società [OSCURATO:SOCIETA], con sede in Oristano, esercente l'attività diservizi di trasporto marittimo e svolgeva altresì l'attività diorganizzatore e commentatore televisivo di manifestazioni sportivevelistiche di rilevanza nazionale ed internazionale, sicchè i redditidichiarati si appalesavano irrisori.1.1. Acquisita, previa autorizzazione, la documentazione relativa aiconti correnti bancari (entrambi accesi presso la Cassa di Risparmio diBologna) n. 740/2495, intestato al contribuente, e n. 1000/957,intestato alla società [OSCURATO:SOCIETA], sul quale il contribuente era delegato aoperare, a seguito di invito dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], il contribuente producevacopia della dichiarazione riservata, informando l'Ufficio dell'intenzionedi opporre al controllo in atto gli effetti preclusivi ed estintivi delleoperazioni di emersione di attività detenute all'estero ai sensi dellenorme contenute nell'art. 13-bis del D.L. 78/2009, (c.d. "scudofiscale"). L'Ufficio, in merito alla comunicazione dello "scudo fiscale",chiedeva all'intermediario del contribuente tutta la documentazionerelativa al rimpatrio/regolarizzazione delle attività indicate nellasuddetta dichiarazione.1.2. Alla luce della documentazione prodotta dal contribuente, l'Ufficioriteneva che la dichiarazione riservata di rimpatrio delle attivitàdetenute all'estero non potesse considerarsi preclusiva dell'attivitàd'accertamento.2. La C.T.P. di Ravenna, con la sentenza n. 148/2/2012, accoglieva ilricorso del contribuente, osservando, in particolare, che: «avendo ilcontribuente regolarmente beneficiato dello 'scudo fiscale' per leprecluso effettuare accertamenti per l'anno 2006, con la conseguenzache l'avviso notificato deve ritenersi illegittimo".Numero registro generale 5429/2017Numero sezionale 3844/2026Numero di raccolta generale 16510/2026Data pubblicazione 27/05/20263. La CTR dell’Emilia-Romagna, con la sentenza in epigrafe, rigettaval’appello dell'Ufficio, ritenendo che «La questione attieneall'interpretazione delle norme sul cd. scudo fiscale ed in agosto 2009,n. 102, laddove consente di fare emergere, mediante il pagamento diun'imposta straordinaria, le attività finanziarie c patrimoniali cherisultino irregolarmente detenute all'estero da soggetti residenti inItalia al31 dicembre 2008. L'effettivo pagamento dell'impostastraordinaria, previa presentazione della dichiarazione riservata delleD.L. n. 350/2001, i seguenti effetti premiali: la preclusione di ogniaccertamento tributario e contributivo per i periodi di imposta per iquali non è ancora decorso il termine per l'azione di accertamento,limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altresanzioni amministrative, tributarie c previdenziali e quelle previstedall'articolo 5 del decreto legge n. 167 del 1990, relativamente alladisponibilità delle attività finanziarie dichiarate; l'esclusione dellapunibilità per alcuni reati, relativamente alla disponibilità delle attivitàfinanziarie dichiarate. l presupposti che legittimano il contribuente adopporre ad un avviso di accertamento gli effetti preclusivi ed estintividello scudo fiscale consistono nella effettività della detenzione fuoridel territorio dello Stato delle attività finanziarie o patrimonialiindicate nella dichiarazione riservata, fino al 31 dicembre 2008; nellaeffettività del rimpatrio o regolarizzazione mediante il pagamentodell'imposta straordinaria; nella circostanza che al contribuente nonsia stata già constatata la violazione degli obblighi dichiarativi delladetenzione o della movimentazione delle attività patrimoniali efinanziarie all'estero e che non siano iniziati accessi, ispezioni overifiche o altre attività di accertamento fiscale. La portata dell'effettopreclusivo dello scudo fiscale è stata oggetto di alcuni chiarimenti daNumero registro generale 5429/2017Numero sezionale 3844/2026Numero di raccolta generale 16510/2026Data pubblicazione 27/05/2026parte dell'Agenzia delle Entrate la quale, con la circolare n. 43/E del10/10/2009, ha precisato che, con riguardo all'onere probatoriogravante sul contribuente, la preclusione opera automaticamentesenza necessità di prova specifica; mentre, con la circolare n. 52/Edel 08/10/2010, in contrasto con quanto affermato nella precedentecircolare, ha dichiarato che" la carenza di prove che le attivitàdichiarate non fossero già detenute in epoca antecedente al periodod'imposta oggetto di controllo" determina l'inutilizzabilità dell'effettopreclusivo. Sul punto si ricorda il precedente di merito, citato nellastessa sentenza appellata, con cui la CTP di Rimini (sentenza237/02/11 del29.06.2011) ha chiarito che lo scudo fiscale èapponibile all’accertamento tributario anche se il contribuente nonprova che le attività scudate non fossero già detenute all'estero inepoca antecedente al periodo di imposta oggetto del controllo. Inparticolare, la CTP di Rimini, analizzando la ratio della norma, haaffermato condivisibilmente che l'interesse dello Stato era cheemergessero quante più attività fosse possibile e per ottenere questonon poteva non prevedere la preclusione anche per attivitàantecedenti all'anno accertato, tanto che l'unico limite temporaleprevisto dalla normativa va indicato in quello finale del 31 dicembre2008, non potendosi consentire che le esportazioni successiveall'inizio della prospettazione dello scudo potessero venireugualmente sanate. Il contribuente che voglia opporreall'accertamento tributario l'effetto preclusivo dello scudo fiscale (exart. 14 D.L. n. 350/2001) non deve, quindi, dare prova che le sommescudate non fossero già detenute in epoca antecedente al periodod'imposta oggetto dell'accertamento, né deve far valere l'effettopreclusivo in sede di verifica. Le uniche limitazioni ex legeall'apponibilità dell'effetto preclusivo dello scudo fiscale sonocostituite dall'aver subito accertamenti o ispezioni prima della data diNumero registro generale 5429/2017Numero sezionale 3844/2026Numero di raccolta generale 16510/2026Data pubblicazione 27/05/2026presentazione della dichiarazione riservata e dalla non effettività delladetenzione fuori del territorio dello Stato delle attività rimpatriate,indicate nella dichiarazione riservata, fino al 31 dicembre 2008. Leindicazioni di ulteriori limitazioni provenienti da una fonte secondariaquale la circolare dell'Agenzia delle Entrate non possono avere forzacogente per il contribuente. Nel caso di specie, quindi, deve ritenersiche RICCI Vincenzo, avendo regolarmente beneficiato dello scudofiscale per le attività detenute all'estero negli anni precedenti il 2008,non potesse subire alcun accertamento per tali periodi, con laconseguenza che l'eventuale avviso di accertamento notificato dovevaritenersi illegittimo, come correttamente osservato dalla sentenza diprimo grado che va quindi confermata con rigetto dell'appellopresentato dall'Agenzia delle Entrate».4. Avverso la precitata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.5. [OSCURATO:PERSONA] è rimasto intimato.6. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza cameraledel [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo ed unico motivo– rubricato «Violazione dell'art. 13-bisdel D.L. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 78, nonché dell'art. 14 del D.L. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n.350, richiamato dal predetto art. 13, in relazione all'art. 360, co. 1, n.3 c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate deduce che, secondo il giudice aquo, per opporre al fisco il c.d. scudo fiscale sarebbe sufficiente unarelazione quantitativa tra importo scudato ed importo accertato, conla conseguenza che per il mero fatto di aver aderito allo scudo fiscale,il contribuente sarebbe per ciò solo al riparo dall'emanazione di attiimpositivi nei limiti della capienza dell'importo scudato. Secondo laricorrente la statuizione si rivela erronea in diritto, in quanto,l'interpretazione logica e costituzionalmente orientata dellaNumero registro generale 5429/2017Numero sezionale 3844/2026Numero di raccolta generale 16510/2026Data pubblicazione 27/05/2026disposizione in rubrica induce, infatti, a ritenere che l'effettopreclusivo derivante dall'adesione allo scudo fiscale si verifica nei solicasi in cui il contribuente sia in grado di dimostrare che gli imponibili(ovvero i maggiori imponibili) accertati siano riconducibili, ancheastrattamente, alle attività oggetto di emersione e non faccianoriferimento ad attività finanziarie formatesi anteriormente e già nelladisponibilità del contribuente. Se così non fosse, infatti, le sommeaccertate con l'avviso di accertamento non sarebbero sottoposte adalcuna tassazione, neanche quella agevolata (5% o 7%) prevista peril rimpatrio delle somme detenute all'estero, ciò in evidente contrastocon il principio di cui all'art. 53 Costituzione. In altri termini, l'impostastraordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenuteall'estero di cui agli artt. 13 bis d.l. 78/2009 e 14 d.l. 350/2001 operasu base annua, relativamente ad attività detenute all'estero in datanon successiva al 31 dicembre 2008 e regolarizzate nel lassotemporale indicato dal comma 6 dell'art. 13 bis d.l. 78/2009.Sarebbe, pertanto, evidente che gli effetti preclusivi "limitatamenteagli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attivitàcostituite all'estero e oggetto di rimpatrio" debbano essere intesi nelsenso che la preclusione all'accertamento opera solo se è possibilerinvenire un rapporto di mezzo a fine tra le somme emerse e imaggiori imponibili, rapporto che non può certo esaurirsi nellasemplice 'astratta riferibilità' delle somme scudate a quelle oggetto diaccertamento. La giurisprudenza di legittimità, nel pronunciarsi inmerito all'ambito di applicazione del c.d. scudo fiscale, aveva infattisottolineato la necessità di un'applicazione restrittiva delladisposizione e quindi di uno stretto collegamento tra sommerimpatriate e imponibili accertati.1.1. Il motivo è fondato.Numero registro generale 5429/2017Numero sezionale 3844/2026Numero di raccolta generale 16510/2026Data pubblicazione 27/05/20261.2. L'art. 13 bis del decreto legge 1 luglio 2009 n. 78 (convertito,con modificazioni, in legge 3 agosto 2009 n. 102), al comma 5prevede che: "Il rimpatrio o la regolarizzazione operano con le stessemodalità, in quanto applicabili, previste dagli articoli 11, 13, 14, 15,16, 19, commi 2 e 2-bis, e 20, comma 3, del decreto-legge 25settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni, nonché daldecreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con modificazioni,dalla legge 23 aprile 2002, n. 73».1.3. Quanto agli effetti del rimpatrio dei capitali "scudati", l'art. 14,comma 1, del decreto legge n. 350/2001, richiamato dall'art. 13 bis,stabilisce che il rimpatrio delle attività finanziarie “a) preclude neiconfronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogniaccertamento tributario e contributivo per i periodi d'imposta per iquali non è ancora decorso il termine per l'azione di accertamento alladata di entrata in vigore del presente decreto, limitatamente agliimponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituiteall'estero e oggetto di rimpatrio”.1.4. Come questa Corte ha già avuto modo di rilevare (Cass.30/12/2019, n. 34577, specie in motivazione, Cass. n. 30776/2023,Cass. n. 34618/2024), in tema di esercizio del potere d'imposizionesui capitali c.d. "scudati", l'effetto preclusivo del generale potere diaccertamento tributario, previsto all'art. 14, comma 1, lett. a), deld.l. n. 350 del 2001, opera (con esclusione dell’Iva) quale misuraeccezionale di agevolazione per il contribuente, il quale ha l'onere difornire la prova della ricorrenza dei presupposti; la limitazionenormativa dell'inibizione dell'accertamento in riferimento agli«imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituiteall'estero e oggetto di rimpatrio» richiede la dimostrazione di unaconcreta correlazione oggettiva (quanto meno di compatibilità, se nonNumero registro generale 5429/2017Numero sezionale 3844/2026Numero di raccolta generale 16510/2026Data pubblicazione 27/05/2026di immediata derivazione, oltre che cronologica e quantitativa) tra ilreddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriatio regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto diaccertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi aseguito del rimpatrio, restando pertanto escluse dall'efficacia inibentedello "scudo" tutte quelle fattispecie in cui l'accertamento abbia adoggetto componenti estranei rispetto alle attività "scudate" e con essinon compatibili.1.5. La questione attiene alla determinazione (sotto il profilo delcontenuto e dell'onere probatorio) del presupposto oggettivodell'effetto preclusivo dell'accertamento derivante dal rimpatrio deicapitali scudati, con particolare riferimento alla questione dellacoincidenza o meno di questi ultimi con il maggior reddito imponibileaccertato. Questa Corte ha ritenuto, al riguardo, che, con l’art. 14cit., il legislatore ha inteso circoscrivere in senso oggettivo l'effettopreclusivo, che non costituisce ovviamente un titolo di generale edingiustificata (quindi costituzionalmente illegittima, ai sensi degli artt.3 e 53 Cost.) esenzione soggettiva attribuito al contribuente, permero effetto del ricorso di quest'ultimo alla procedura di rimpatrio deicapitali detenuti all'estero. Deve pertanto escludersi che la limitazioneoggettiva si esaurisca nella sola corrispondenza quantitativa tra lesomme rimpatriate e qualsiasi imponibile oggetto di possibileaccertamento, come se l'importo di cui alla dichiarazione riservatarappresentasse una sorta di franchigia, opponibile, sino aconcorrenza, dal contribuente all'Amministrazione finanziaria, rispettoa qualunque tipologia di reddito successivamente accertato ed aprescindere da qualsiasi ulteriore collegamento, non semplicementenumerico, tra quest'ultimo e le attività rimpatriate, fornendo così unasorta di lasciapassare per tutte le evasioni eventualmente compiutedal contribuente entro un certo plafond. Infatti, tale interpretazione,Numero registro generale 5429/2017Numero sezionale 3844/2026Numero di raccolta generale 16510/2026Data pubblicazione 27/05/2026oltre a non essere sorretta dalla lettera della legge (il riferimento agliimponibili «rappresentati» dalle somme non esprime direttamenteuna mera e neutra equivalenza quantitativa tra importi rimpatriati edaccertati), apparirebbe poco ragionevole (anche in relazione agli artt.3 e 53 Cost.), prestandosi a precludere l'accertamento anche riguardoad imponibili in ipotesi non riconducibili, neppure astrattamente, allesomme rimpatriate (cfr. Cass. n. 30776/2023).1.6. E’ stato altresì osservato, nella pronuncia appena citata, chel'effetto preclusivo del generale potere di accertamentodell'Amministrazione, di cui all'art. l'art. 14, comma 1, lett. a), d.l. n.350 del 2001 (definito in dottrina anche provvedimento di condonofiscale "impuro" intrinsecamente agevolativo), ha natura dieccezionale misura di agevolazione per il contribuente, il qualepertanto, a fronte della specifica contestazione dell'Ufficio in ordine alverificarsi di tutti i presupposti della sua operatività, ed allaconseguente allegazione della persistenza del potere accertativoesercitato con l'avviso controverso, ha, secondo la giurisprudenza diquesta Corte, l'onere di fornire la relativa prova (cfr., ex multis, Cass.04/10/2017, n. 23228, Cass. 13/07/2017, n.172831).1.7. Ne consegue che alcuna preclusione all’accertamento di sommeed attività detenute in Italia e non oggetto di dichiarazione derivadall’adesione all’emersione suddetta. Per queste ultime infatti, già inastratto, non può affermarsi una connessione con le attività e lesomme detenute all’estero. Tanto deriva appunto dal limite dellapreclusione di accertamento, che si riferisce l’art. 14, comma 1, lett.a) del d.l. n. 350/2001, richiamato dal d.l. n. 78/2009, relativo agliimponibili rappresentati dalle somme e dalle attività costituiteall’estero e oggetto di rimpatrio. (Cass. n. 34618/2024).2. La C.T.R., nella fattispecie in esame, non si è attenuta ai superioriprincipi, laddove ha ritenuto sufficiente una relazione meramenteNumero registro generale 5429/2017Numero sezionale 3844/2026Numero di raccolta generale 16510/2026Data pubblicazione 27/05/2026“quantitativa” tra l’importo “scudato” e quello oggetto diaccertamento, che, per quel che si ricava dall’avviso di accertamento,richiamato in ricorso e prodotto in giudizio, si riferiva ad attivitàsvolte nel territorio italiano nell’anno 2006.3. L’accoglimento del ricorso determina la cassazione della sentenzaimpugnata, con rinvio al giudice d’appello affinché provveda adecidere la controversia alla luce dei principi sopra illustrati, nonchéalla liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, indiversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione dellespese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il 6.5.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])