Cassazione n. 17257/2024

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 26996/2016R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes o dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio della seconda in Roma via M. Prestinari n. 13, giusta procura speciale a margine del controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Ligurian. 571/05/16, depositata il 18 aprile 2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 gennaio 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle entrate, in esito ad accertamento operato dalla [OSCURATO:PERSONA] della Liguria, rilevava chela società [OSCURATO:PERSONA] per la realizzazione di opere di ristrutturazione di un compendio Oggetto: Abuso del diritto –Iva –Costituzione di società per opere di ristrutturazione immobiliare in Genova (l’ex [OSCURATO:PERSONA] del Chiappeto), ricevuto in subcomodato gratuito dall’Istituto catechistico [OSCURATO:PERSONA], da riqualificare in Struttura sanitaria Polifunzionale e [OSCURATO:PERSONA], aveva costituito la società [OSCURATO:PERSONA], interamente controllata, cui l’immobile era stato concesso in sub - subcomodato. Riteneva che tale attività integrasse un abuso del diritto posto che la società controllante, la [OSCURATO:PERSONA], in quanto svolgente in via esclusiva attività esente, non avrebbe potuto detrarre l’Iva per lo svolgimento dell’attività immobiliare, detrazione che invece era compiuta dalla [OSCURATO:PERSONA], sicché l’intera operazione era stata realizzata al solo scopo di fruire del trattamento fiscale di favore sugli acquisti sostenuti per la ristrutturazione. A sostegno della ripresa evidenziava che: - la [OSCURATO:PERSONA] aveva pochissimi dipendenti, che si occupavano di lavori minori, mentre l’esecuzione delle opere di maggior rilievo era affidata a soggetti terzi, sicché la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe potuto agevolmente eseguirli direttamente; - la [OSCURATO:PERSONA] fruiva gratuitamente dei finanziamenti bancari ottenuti grazie alla [OSCURATO:PERSONA], la quale, peraltro, pagava congrui interessi passivi; -la [OSCURATO:PERSONA] gestiva la casa di cura, percependone i ricavi, senza, però, corrispondere alcun canone d’affitto o corrispettivo alla [OSCURATO:PERSONA], che, invece, aveva sostenuto i costi della ristrutturazione; - in esito ai lavori la [OSCURATO:PERSONA] non aveva acquisito alcun diritto sull’immobile, registrando consistenti perdite. L’Ufficio, pertanto, emetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] avviso di accertamento per l’anno 2007 per l’indebita detrazione Iva. Con il medesimo avviso, inoltre, contestava altresì l’indebita detrazione Iva e l’indebita deduzione di costi, non inerenti, con riguardo alla gestione dei contenziosi dell’intero Gruppo da parte della [OSCURATO:PERSONA], trattandosi di attività estranea all’oggetto sociale e per la quale non aveva alcuna struttura organizzativa, neppure essendo stato operato il riaddebito alle società per le quali erano stati sostenuti. 2. L’avviso era impugnato dalla [OSCURATO:PERSONA], secondo la quale l’operazione aveva una autonoma ragione d’essere, di natura organizzativa, posto che la [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe potuto porre in essere, in relazione al proprio oggetto sociale, le suddette attività di ristrutturazione, delimitate negli “ambiti in cui si svolge il servizio affidato”, mentre nella specie nessun servizio era in atto ma l’intervento era funzionale alla predisposizione della struttura per futuri servizi; inoltre, era interesse della società –anche in vista di una buona organizzazione d’impresa - evitare una commistione tra le attività e i rischi propri della gestione del servizi socio-sanitari con soggetti deboli con quelle di ristrutturazione di immobili. Evidenziava, inoltre, che: - l’ottenimento di un finanziamento per finanziare la controllata non integrava una attività elusiva; - il beneficiario dell’attività era la controllante ma ciò, neppure, costituiva elusione; -alla controllata erano stati concessi tutti i diritti di comodato sull’immobile; -i benefici fiscale, nei termini contestati dall’Ufficio, non sussistevano posto che la [OSCURATO:PERSONA], ove avesse effettuato in proprio la suddetta attività, avrebbe avuto ampi costi deducibili e, quanto alla detrazione, la stessa avrebbe potuto essere fruita aprendo un nuovo sezionale Iva o attivando altri strumenti. Rilevava, infine, l’insussistenza del contestato abuso anche con riguardo al recupero della detrazione Iva e alla deduzione dei costi in ordine alla gestione dei contenziosi del gruppo. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria di Savona accoglieva il ricorso, ritenendo che non sussistesse abuso del diritto. La sentenza era confermata dalla CTR in epigrafe.4. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, con quattro motiv i , cui resiste, con controricorso, [OSCURATO:PERSONA]. Il Procuratore Generale ha depositato conclusioni scritte, chiedendo l’accoglimento del secondo motivo, assorbiti i restanti. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va disattesa, preliminarmente, l’eccezione di inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 360 bis, primo comma, n. 1, c.p.c., attesa l’assoluta genericità della contestazione, priva di ogni riferimento agli asseriti consolidati orientamenti di questa Corte cui la decisione impugnata si sarebbe conformata. 2. Il primo motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., violazione dell’art. 112 c.p.c. per aver la CTR omesso di pronunciare sul motivo relativo all’annullamento, immotivatamente statuito già dalla CTP, del secondo rilievo contenuto dell’avviso di accertamento, consistente nell’indebita detrazione Iva sulle fatture passive ricevute per la gestione del contenzioso del Gruppo, su cui era stata realizzata la medesima condotta abusiva. 2.1. Ilsecondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c. , la nullità della sentenza per motivazione apparenteper essersi la CTR limitata a considerare l’esistenza effettiva della società senza valutare se la società costituisse un effettivo soggetto giuridico commerciale. 2.2. Il terzo motivo denuncia, in subordine, ai sensi dell’art. 360 n.3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 109 tuir e 19 d.P.R. n. 633 del 1972 per aver la CTR, escludendo la natura elusiva della condotta, erroneamente applicato i principi in tema di abuso del diritto. 2.3. Il quarto motivo denuncia, in ulteriore subordine, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., omesso esame di fatto decisivo, individuato nella mancanza di un corrispettivo riconosciuto dalla controllante comodataria per l’attività di ristrutturazione svolta a favore della società controllante. 3. Per priorità logica va esaminato il secondo motivo, che è infondatoe al limite dell’inammissibile. 3.1. La CTR ha così motivato: «La costituzione della società di cui trattasi era avvenuta per consentire alla [OSCURATO:PERSONA] di effettuare i lavori di ristrutturazione del complesso immobiliare del seminario il Chiappetto di Genova, attività non previste nell'oggetto sociale della società controllante. La costituzione della società di cui trattasi è risultata in atti come esigenza scaturita dalla complessa opera di riconversione immobiliare prima dell'esistenza di un servizio affidato; infatti, eventuale attività di ristrutturazione della [OSCURATO:PERSONA], chiamata in causa quale controllante poteva essere effettuata solo negli ambiti in cui si svolge il servizio affidato e nella fattispecie, come prima puntualizzato, il servizio non era operativo. E neppure terminati i lavori. Il primo giudice ha analizzato il tutto adeguatamente rilevando l'operatività della società fiorile Genova. Non risulta dimostrato l’abuso del diritto.» 3.2. Si tratta di motivazione che, pur sintetica, rivela chiaramente il percorso e il ragionamento seguito: la CTR, infatti, ha individuato una specifica ragione economica ed organizzativa a fronte della scelta della [OSCURATO:PERSONA] di costituire una società per la realizzazione delle opere in discussione, relative ad un compendio immobiliare su cui la prima, in quanto tale, non poteva concretamente intervenire in ragione dei limiti derivanti dall’oggetto sociale, che autorizzava il compimento di interventi di ristrutturazione solo rispetto agli immobili per i quali i servizi assistenziali erano in atto; tale circostanza era pacificamente esclusa per la struttura in questione poiché l’intervento edile era funzionale a rendere l’immobile idoneo allo svolgimento proprio dei suddetti servizi, al momento non in atto ma solo progettati. In altri termini, il giudice d’appello ha considerato che l’attività non mirava esclusivamente –o in termini assolutamente prevalenti - ad un risparmio fiscale ma che tale esito si associava ad altra, e più rilevante, finalità economico-imprenditoriale, sicché non era configurabile l’abuso del diritto. 3.3. La censura, dunque, mira in realtà a contestare la sufficienza della motivazione, non più consentita. 4. Vanno, quindi, esaminati il terzo e il quarto motivo, formulati in via di subordine. 5. Il terzo motivo è infondato. 5.1. Va rilevato, in primo luogo, che, in tema di abuso del diritto, una condotta può ritenersi abusiva se l'operazione economica abbia quale suo elemento predominante edassorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatteoperazioni non opera se esse possano spiegarsi altrimenti che conil mero intento di conseguire un risparmio anche implicitamente nonconsentito di imposta. Incombe sull'Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negozialiclassici, considerati come irragionevoli in una normale logica dimercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, mentre è a carico del contribuente l'onere di dedurre e provare le giustificazioni economiche posta a base dell'operazione, diverse dal mero risparmio tributario. 5.2. Occorre evidenziare, in secondo luogo, che la fattispecie in giudizio riguarda la materia dell’Iva, ossia un tributo armonizzato. In tale ambito, l’abuso del diritto, o elusione, trova il suo fondamento normativo diretto nell’ordinamento unionale e nella giurisprudenza della Corte di g iustizia – a cui va riconosciuta una valenza normativa ed integrativa dell’ordinamento nazionale -secondo la quale i singoli non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle norme dell'Unione(sentenza 21 febbraio 2006, in C-255/02, Halifax e a. , punti 68 e 69 e giurisprudenza ivi citata ; v. anche sentenze13 marzo 2014, in C - 155/13, SICES e a. , punti 29 e 30, nonché, da ultimo, 22 novembre 2017, in C-251/16, [OSCURATO:PERSONA] e a., punti 30-33). Per la configurazione di una pratica abusiva – secondo gli orientamenti unionali - è necessario un elemento oggettivo che si manifesta in un insieme dicircostanze da cui risulti che, nonostante il rispetto formale dellecondizioni previste dalla normativa dell'Unione, l'obiettivo perseguitoda detta normativa non è stato raggiunto (Corte di giustizia, sentenza 14 dicembre 2000, in C - 110/99, Emsland - Strke , punto 52, nonché Corte di giustizia, sentenza 13 marzo 2014, SICES , cit. punto 32), e un elemento soggettivo,nel senso che deve risultare da un insieme di circostanze oggettive che lo scopo essenziale delle operazioni controverse è ottenere un vantaggio indebito, anche indirettamente non voluto dal sistematributario, non vietato peraltro da una disposizione espressa, mediante la creazione artificiosa delle condizioni richieste per il suoconseguimento. 5.3. La giurisprudenza unionale su richiamata, invero, ha cura di precisare che il risultato raggiunto dal contribuente, attraverso il percorso realizzato, deve essere contrario alle disposizioni tributarie e che lo scopo “essenzialmente” perseguito è quello di ottenere un (indebito) vantaggiofiscale. Ne deriva –come rilevato anche da questa Corte (Cass. n. 21221 del 29/09/2006; da ultimo Cass. n. 33593 del 18/12/2019) – che l a «rigorosa applicazione del principio dell'abuso del diritto […] comporta, quindi, che l'operazione deve essere valutata secondo la sua essenza, sulla quale non possono influire ragioni economiche meramente marginali o teoriche, tali, quindi, da considerarsi manifestamente inattendibili o assolutamente irrilevanti, rispetto alla finalità di conseguire un risparmio d'imposta». Il risparmio è, quindi, sempre “ illecito ” quando rappresenti l'essenza (la parte preponderante, se non essenziale comunque prevalente) dell'oggetto del contratto o degli accordi nel loro complesso. 5.4. Ne consegue che, ove si constati uncomportamento abusivo, le operazioni implicate devono essereridefinite in maniera da ristabilire direttamente nell'ordinamento interno e con i rimedi ivi previsti la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato (v. Corte di g iustizia, sentenza 21 febbraio 2008, in C-425/06, [OSCURATO:PERSONA], secondo la quale il risparmio fiscale, quale ragione , anche solo preponderante , dell'operazione compiuta va valutato secondo un « criter io [che] il giudice nazionale, nell'ambito della valutazione che gli compete, può prendere in considerazione [per valutare] il carattere puramente fittizio delle operazioni», rispetto alla lesione della norma tributaria, la cui violazione, nella concreta vicenda, era stata apprezzata dalla stessa Corte di giustizia con l’affermazione - v. punto 60 - che « tale risultato appare contrario all'obiettivo dell'art. 11, parte A, n. 1, della sesta direttiva»). 5.5. In questa prospettiva, l’elemento integrante l' ”indebito ” vantaggio fiscale per “contrarietà” allo scopo perseguito dalle norme tributarie eluse, deve essere ricercato nella causa concreta della operazione negoziale sottesa al “ meccanismo giuridico contorto ” diretto ad aggirare la normativa tributaria per raggiungere lo scopo essenziale del risparmio d'imposta, che in altro modo non sarebbe possibile conseguire( v., in tal senso, Cass. n. 8487 del 08/04/2009 e Cass. n. 12788 del 10/06/2011 che fanno riferimento ad un « uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico»; Cass. n. 653 del 15/01/2014 che fa riferimento a «vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione od un risparmio d'imposta»; Cass. n. 21390 del 30/11/2012 che si riferisce a « modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato»; in termini analoghi Cass. n. 33593 del 18/12/2019, relativa ad una mera interposizione di altro soggetto, avente identica compagine sociale, nell’acquisto di un immobile finalizzata alla sola fruizione del regime di detrazione Iva, altrimenti non possibile). La necessità di apprezzare l’operazione nella sua “essenza”, per privilegiarne l’intrinseca natura e gli effetti giuridici rispetto al titolo e alla forma apparente, comporta quindi che gli stessi concetti privatistici di autonomia negozialefiniscono per regredire, di fronte alle esigenze antielusive,a semplici elementi della fattispecie tributaria . 5.6. Orbene, nella vicenda in giudizio la CTR ha individuato –come già sopra evidenziato – una specifica e chiara ragione economica e organizzativa di carattere non meramente ancillare od accessorio all’asserito vantaggio fiscale che è derivato dall’operazione. E, del resto, emerge dallo stesso ricorso che l’opera di ristrutturazione ove svolta direttamente dalla [OSCURATO:PERSONA] avrebbe incontrato un limite obbiettivo nell’oggetto sociale, che consentiva interventi solo con riguardo agli immobili su cui era in atto il servizio socio-sanitario in gestione alla società. Tale limitazione appare razionale posto che proprio l’esistenza di una gestione attuale dei servizi determina l’esigenza che le strutture siano sempre messe in condizione di continuare ad assolvere allo scopo cui sono preposte, da cui la ragionevolezza di un intervento da parte della stessa società di gestione. Per contro, estendere tale ambito di intervento su edifici che solo in una prospettiva futura sono destinati a tali funzioni equivale ad un ampliamento dell’oggetto sociale rispetto ad attività obbiettivamente più lontane, con una gestione che finisce con l’assumere un diverso contenuto d’impresa. In tale prospettiva, quindi, appare convincente l’indicazione della società di voler evitare i rischi connessi ad impropria concentrazione di compiti in capo allo stesso soggetto e, al contempo, giustifica la scelta di costituire una diversa società, integralmente controllata, per seguire utilmente le fasi di realizzazione del progetto. Non si assiste, in altri termini, ad un uso distorto, né contrario ad una normale logica di mercato,di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione od un risparmio d'imposta. 5.7. Da quanto sopra, dunque, si deve ritenere che correttamente la CTR abbia escluso che ricorressero i presupposti per l’abuso di diritto, avendo precisato che l’operazione perseguiva un interesse diverso dal mero risparmio fiscale, identificando la causa concreta effettivamente perseguita. Per completezza, va sottolineato che tale esito toglie rilevanza agli indici posti in risalto dall’Agenzia delle entrate, quali, in particolare, l’erogazione di un finanziamento infruttifero dalla controllante alla controllata nonostante la prima, per accedere al finanziamento bancario, fosse onerata di interessi passivi e la mancanza di uno specifico corrispettivo: l’apparente antieconomicità della scelta si ricompone ove si consideri la complessiva e complessa operazione economica. Né appare distonica l’identificazione, quale reale beneficiario dell’attività di ristrutturazione edilizia, della [OSCURATO:PERSONA], trattandosi proprio dell’obbiettivo perseguito dall’operazione in esame, dunque, in evidenza non mirata in via esclusiva ad un vantaggio fiscale. Parimenti con riguardo alla dedotta carenza di competenze professionali specifiche della società controllata, che ha affidato in appalto a società terze l’esecuzione dei lavori, trattandosi di modalità in sé sicuramente non anomala e che, verosimilmente , sarebbe stata –e a maggior ragione – seguita anche in caso di gestione diretta. 6. Il quarto motivo è inammissibile ostandovi l’art. 348 ter c.p.c. non avendo l’Agenzia dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse (ex multis, Cass. n. 266860 del 18/12/2014; Cass. n. 11439 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA])e, anzi, avendo la CTR aderito e confermato le ragioni della sentenza di primo grado. 7. Infine, il primo motivo è infondato. 7.1. Non sussiste, infatti, la denunciata omessa pronuncia. Come emerge dalla stessa doglianza proposta in appello –oltre che dall’avviso riprodotto per autosufficienza – anche il secondo rilievo trovava il suo fondamento in una asserita condotta “elusiva” («In sostanza, anche in relazione al debito in capo a [OSCURATO:PERSONA] si è seguito lo stesso criterio elusivo consistente nella creazione di un centro di costo che poteva procedere diversamente dalla diretta interessata alla detrazione dell'Iva») e di “abuso del diritto” (v. avviso «per quanto appena esposto e considerando applicabile anche alla gestione di tali contenziosi, la nozione di “abuso del diritto” innanzi meglio argomentato, ne deriva un'indebita attrazione dell'IVA in violazione dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633/1972»). 7.2. La CTR ha espressamente statuito «Non risulta dimostrato l’abuso del diritto»;così ha inciso, negandolo, sullo stesso fondamento -unitario - della ripresa, sì da integrare il rigetto della doglianza anche con riguardo al secondo rilievo.8. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese, liquidate in dispositivo, sono regolate per