Cassazione n. 37231/2022

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2425112015 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a Roma, Via dei Portoghesi, n. 12 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], C.F. C[OSCURATO:CODICE_FISCALE], domiciliata a Riccione (RN), [OSCURATO:PERSONA], n. 16 - intimata - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA] n. 1452/01/14, depositata il 21 luglio 2014; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Giusta P.V.C. in data 15 marzo 2008 redatto dalla Guardia di Finanza di Forlì a carico di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], titolare dell'omonima ditta individuale esercente l'attività di commercio di autoveicoli, era emerso il coinvolgimento della suddetta ditta in una cd. frode carosello, mettente capo alla sammarinese [OSCURATO:PERSONA] e contemplante l'intermediazione di società cartiere e società-filtro. In tale contesto, per il 2001, la ditta aveva optato per la liquidazione trimestrale IVA ed effettuato la liquidazione relativa al terzo trimestre, tenendo conto anche del debito di competenza del trimestre precedente; nondimeno, per il secondo trimestre, aveva maturato un'imposta a debito di lire 33.416.670, pari ad euro 17.258,27, a fronte della quale nessun versamento era stato effettuato. Donde, con atto di contestazione n. R7MCOT200170/2008, notificato il 15 maggio 2008, l'Ufficio ha accertato la violazione dell'art. 13 D.Lgs. n. 471 del 1997, irrogando la sanzione di euro 5.177,48. 2. Impugnato l'atto dalla contribuente, tra l'altro, per decadenza dall'azione accertativa, la CTP di Forlì, con sentenza n. 02/04/09, respingeva il ricorso. 3. Proposto dalla contribuente appello in proprio con atto identico per forma e contenuto al ricorso introduttivo del giudizio, la CTR dell'[OSCURATO:PERSONA], dopo aver sospeso il procedimento per l'acquisizione, a cura della parte più diligente, della sentenza di applicazione della pena su richiesta delle parti riguardante la [OSCURATO:PERSONA] e, qualora disponibile, altresì della sentenza resa ad esito del procedimento penale nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] Omar, con la sentenza impugnata, accoglieva il gravame, così testualmente motivando: "[...] per quanto riguarda la richiesta di illegittimità dell'avviso di accertamento impugnato perché fuori termine rispetto a quanto statuito dall'art. 57 d.P.R. 633/[19]72, seppur prorogato con L.289/2002, questa Commissione t-i[leva] che tale normativa è stata giudicata incompatibile con le direttive comunitarie dalla Corte di Giustizia Europea[;] di conseguenza, anche la proroga dei termini prevista dall'art. 10 L. 289/2002 non risulta efficace[,] visto che trovava il suo fondamento giuridico proprio nella emanazione delle norme agevolative ivi previste. Ulteriori ed eventuali deduzioni sono assorbite da quanto sopra esposto [..]". 4. Avverso la superiore sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate, affidandosi a due motivi. La contribuente resta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 12 D.Lgs. n. 546 del 1992. 1.1. Ad avviso della ricorrente Agenzia delle entrate, la contribuente - come già eccepito dinanzi alla CTR - ha proposto un irrituale ricorso in appello - riprodotto, a fini di autosufficienza, nel frontespizio e nell'ultima pagina, recante la sottoscrizione personale - in assenza di difesa tecnica. Tanto determina la violazione dell'art. 12 D.Lgs. n. 546 del 1992, non versandosi in ipotesi di causa di valore inferiore a lire 5.000.000, limite entro il quale soltanto è consentita la difesa in proprio. 1.2. Il motivo è infondato. 1.2.1. In specifico riguardo al "thema" della proposizione di atto di appello, nel giudizio tributario, ad opera della parte privata personalmente, in difetto cioè di sottoscrizione del difensore, le Sezioni Unite Civili di questa Suprema Corte, con sentenza n. 29919 del 07/11/2017, hanno avuto modo di rilevare quanto segue: - "la sentenza della Corte Costituzionale n. 189 del 2000 investita, in riferimento all'art. 3 Cost. e art. 24 Cost., comma 1, della questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12, comma 5, e art. 18, commi 3 e 4, sollevata sul presupposto interpretativo che tali disposizioni stabilissero l'inammissibilità del ricorso avente a oggetto controversie di valore superiore a euro 2.582,28 sottoscritto dal solo contribuente, 'senza prevedere che questi potesse nominare un difensore in un momento successivo, eventualmente su disposizione del presidente di commissione o di sezione, ovvero del collegio', ne dichiarò l'infondatezza con una sentenza interpretativa di rigetto"; - "la Corte ha affermato, in particolare, che il censurato art. 18, commi 3 e 4, è suscettibile di essere interpretato in modo tale da escludere i dubbi prospettati dal giudice 'a quo' circa gli ostacoli che esso avrebbe frapposto 'all'esercizio dell'azione avanti al giudice tributario di primo grado (commissione provinciale)' e del diritto di difesa", atteso, segnatamente, che "il rinvio operato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, comma 3, all'art. 12, comma 5, stesso decreto, 'assume un significato logico (con interpretazione in armonia con un sistema processuale che deve garantire la tutela delle parti in posizione di parità, evitando irragionevoli sanzioni di inammissibilità che si risolvano a danno del soggetto che si intende tutelare) di richiamo complessivo all'intero comma 5 e quindi anche al meccanismo dell'ordine da parte del presidente della commissione o della sezione o del collegio di 'munirsi di assistenza tecnica [.4'1', "con la conseguenza che l'inammissibilità scatta - per scelta del legislatore tutt'altro che irragionevole - solo a seguito di ordine ineseguito nei termini fissati e non per il semplice fatto della mancata sottoscrizione del ricorso da parte di un professionista abilitato", e che "si trattava 'di semplice assistenza tecnica (e non anche di rappresentanza), il cui incarico può essere conferito anche in sede di udienza pubblica (art. 12, comma 3, u.p.)"; - "la sentenza citata si riferisce esclusivamente ad ipotesi in cui il contribuente sia 'ab inizio' sfornito di assistenza tecnica e, soprattutto, richiamando il rinvio del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, all'art. 12, comma 5, dello stesso decreto, fa evidentemente riferimento alla proposizione del ricorso introduttivo, senza essere stata investita e senza prendere posizione con riferimento al giudizio di appello, essendo state sollevate le questioni di legittimità da una commissione tributaria provinciale sicché nessuna preclusione può essere desunta da tale pronuncia alla non applicabilità in appello di tale principio"; - "la interpretazione costituzionalmente adeguata, con i limiti che saranno evidenziati, ben può essere invocata anche nel giudizio di appello; inoltre trattandosi di assistenza tecnica (e non anche di rappresentanza), il relativo incarico può essere conferito sia in primo che in secondo grado, anche in sede di udienza pubblica (art. 12, comma 3, u.p.). Ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, secondo periodo, che rinvia all'art. 18, comma 3, che rinvia, a sua volta, all'art. 12, comma 3, secondo periodo stesso decreto"; - "non sussistono preclusioni ermeneutiche ostative all'applicabilità anche al giudizio di appello del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12, comma 5, che, ancorché si riferisca alla proposizione delle controversie, è applicabile anche alla prosecuzione dei giudizi; il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, secondo periodo, prevedendo che 'il ricorso in appello è inammissibile (...) se non è sottoscritto a norma dell'art. 18, comma 3', appare infatti stabilire l'applicabilità al ricorso in appello della disciplina dettata per il ricorso introduttivo dal menzionato art. 18, comma 3, il quale, a sua volta, rinvia al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12, comma 5"; - tuttavia "l'ordine di munirsi di assistenza tecnica ove impartito dal giudice al contribuente nel giudizio di primo grado nel caso in cui lo stesso contribuente non si sia avvalso dell'assistenza di un difensore abilitato per proporre l'impugnazione dell'atto impositivo, ancorché astrattamente ammissibile, non debba essere reiterato per il ricorso in appello"; - invece "diverso è il caso che tale evenienza [ossia il difetto di assistenza tecnica] si verifichi per la prima volta in grado di appello, ove, ad esempio, non sia stato rilevato in primo grado oppure nel caso in cui la parte, già munita di assistenza tecnica in primo grado, ne sia invece priva in appello; in tal caso l'ordine di munirsi di assistenza tecnica con riferimento al caso in cui lo stesso contribuente non si sia avvalso dell'assistenza di un difensore abilitato per proporre l'impugnazione della sentenza, deve essere impartito nel giudizio di appello in quanto, in tali ipotesi, la parte potrebbe effettivamente non essere a conoscenza dell'obbligo dell'assistenza tecnica e, quindi, non in condizione di ottenere la concreta tutela giurisdizionale dei propri diritti". 1.2.2. Alla stregua dei ridetti insegnamenti del [OSCURATO:PERSONA], la disciplina applicabile in relazione all'ipotesi del difetto di assistenza tecnica non differisce, in grado d'appello, rispetto al primo grado - ove trova spazio l'interpretazione costituzionalmente orientata degli artt. 12 e 18 D.Lgs. n. 546 del 1992, siccome proposta da Corte cost. n. 189 del 2000 - a misura che il difetto medesimo sopravvenga, come nella specie, dinanzi al - o comunque sia per la prima volta rilevato dal - giudice d'appello, il quale, dunque, al pari del giudice di primo grado, deve invitare la parte interessata (che non l'abbia fatto sino all'udienza di discussione) a munirsi di un difensore entro un termine perentorio, trascorso il quale il ricorso diviene inammissibile. 1.2.3. Identiche le discipline nei due gradi di giudizio, deve rammentarsi come costituisca principio consolidato - da ultimo ribadito da Sez. 5, n. 11435 del 11/05/2018, Rv. 648072-01 - quello a termini del quale, "nel processo tributario, l'omissione, da parte del giudice adito, dell'ordine, alla parte privata che ne sia priva, di munirsi di un difensore, dà luogo ad una nullità relativa, che può essere eccepita in appello solo dalla parte di cui sia stato leso il diritto ad un'adeguata difesa tecnica, poiché l'art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 546 del 1992 deve essere interpretato, in una prospettiva costituzionalmente orientata, in linea con l'esigenza di assicurare l'effettività del diritto di difesa in vista di un'adeguata tutela contro gli atti della P.A., evitando, allo stesso tempo, irragionevoli sanzioni di inammissibilità, che si risolvano in danno del soggetto che si intende tutelare, tenendo altresì conto che nel processo tributario il difetto di assistenza tecnica non incide sulla rappresentanza processuale, atteso che l'incarico al difensore, può essere conferito anche in udienza pubblica, successivamente alla proposizione del ricorso e non dà luogo, pertanto, ad una nullità attinente alla costituzione del contraddittorio". 1.2.4. In considerazione di quanto precede, nella specie, non constando aver la CTR rivolto alla contribuente l'invito a munirsi di un difensore, deve escludersi che la pur verificatasi nullità, in quanto relativa, possa essere fatta valere dall'Agenzia delle entrate. Ciò, come anticipato, vota il motivo all'infondatezza. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 10 I.n. 289 del 2002. 2.1. Espone la ricorrente Agenzia delle entrate che la "scadenza naturale" del termine ex art. 43 d.P.R. n. 600 del 1972 si sarebbe verificata il 31 dicembre 2006 e che l'atto di contestazione è stato notificato il 13 maggio 2008, come riconosciuto anche dalla contribuente nel ricorso in appello. La notificazione dell'atto di contestazione è tempestiva alla luce della proroga biennale prevista dall'art. 10 I.n. 289 del 2002. L'assunto della CTR secondo cui siffatta proroga non troverebbe applicazione perché in contrasto con le pronunce della Corte di Giustizia dell'Unione europea aventi ad oggetto la I.n. 289 del 2002 è erroneo, atteso che la declaratoria di contrarietà all'ordinamento unionale di cui alla sentenza della suddetta Corte addì 17 luglio 2008 in causa C-132 è limitata alle misure previste dagli artt. 8 e 9 I.n. 289 del 2002, senza riguardare altresì la proroga medesima, la cui previsione è legata alla situazione di maggior lavoro per gli Uffici, peraltro in effetti realizzatasi, in conseguenza degli adempimenti necessari alle operazioni di verifica. 2.2. Il motivo è fondato.2.2.1. Costituisce costante principio di diritto - in ultimo enunciato da Sez. 5, n. 17621 del 05/07/2018, Rv. 649820-01 - quello secondo cui "la disapplicazione, per contrasto con il diritto unionale, delle disposizioni interne sul condono in relazione all'IVA non incide sulla proroga dei termini per l'accertamento prevista dall'art. 10 della I. n. 289 del 2002 proprio per consentire all'Amministrazione di effettuare gli adempimenti imposti dal condono senza pregiudizio per l'esercizio del potere accertativo nelle ipotesi nelle quali, per scelta del contribuente o limitazione normativa, non possa realizzarsi la definizione premiale". Sotto altro, ma connesso, profilo, "la proroga biennale dei termini di accertamento, accordata agli Uffici finanziari dall'art. 10 della I. n. 289 del 2002, opera, 'in assenza di deroghe contenute nella legge', sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla suddetta legge, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo, perché raggiunto da un avviso di accertamento notificatogli prima dell'entrata in vigore della legge" (Sez. 6 -5, n. 33775 del 19/12/2019, Rv. 656432-01). 2.2.2. In conseguenza di quanto precede, considerato che la CTR erroneamente ha ritenuto inapplicabile la proroga biennale, e rilevato che dalla sentenza impugnata, nonostante la declaratoria "in via preliminare" della "prescrizione del diritto dell'Ufficio a procedere all'accertamento", non emerge la data di notificazione dell'atto di contestazione (quella del 13 maggio 2008 essendo, alla lettera, riferita alla notificazione dell'avviso di accertamento per l'anno 2001", relativo al mancato versamento dell'IVA a debito), si impone l'annullamento della sentenza medesima con rinvio, affinché il giudice di merito (tenuto conto dell'eventuale persistenza del difetto di assistenza tecnica in capo alla contribuente, in guisa da adottare gli opportuni provvedimenti) proceda a nuovo esame, segnatamente verificando la tempestività della notificazione dell'atto di contestazione in rapporto al termine ordinario, siccome nondimeno prorogato ex art. 10 I.n. 289 del 2002, ed all'esito regoli tra le parti le spese di lite, anche con riguardo al presente grado di giudizio. P.Q.M. Accoglie il secondo motivo di ricorso e, in relazione ad esso, annulla e cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'[OSCURATO:PERSONA]