Cassazione n. 25917/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 17170 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente principale - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA] rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 68; -controricorrente e ricorrente incidentale - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 6142/09/2020, depositata in data 15 dicembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 luglio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso principale, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania, sezione staccata di Salerno, aveva accolto parzialmente l'appello principale proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore e dichiarato inammissibile quello incidentale proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 763/04/2019 della Commissione Tributaria provinciale di Salerno che aveva accolto parzialmente il ricorso della società contribuente avverso avviso di accertamento con il quale, previo p.v.c della G.d.F. di [OSCURATO:PERSONA], aveva contestato nei confronti di quest'ultima, esercente attività di commercio all'ingrosso di prodotti alimentari, maggiori ricavi ai fini Iva, per l'anno 2015, presumendo cessioni di merci non contabilizzate sulla base di differenze inventariali rilevate alla luce della discrasia tra il costo del venduto dichiarato e i ricavi dichiarati emergente dalla documentazione contabile acquisita presso la società medesima; - la CTP aveva accolto parzialmente il ricorso della società, ritenendo che, benché la contribuente non avesse fornito prova idonea a superare la presunzione di cessione di cui al d.P.R. n. 441/97, andasse ridotto il maggior imponibile, individuando la consistenza delle rimanenze (per imballaggi, etichette etc.) in euro 57.000,00; -nella sentenza impugnata la CTR ha accolto parzialmente l'appello principale della contribuente osservando che, a fronte della presunzione di cessione di merce non contabilizzata, ex d.P.R. n. 441/97, sulla base della ricostruzione delle rimanenze su dati contabili, anche per periodi antecedenti l'inizio della verifica, se, da un lato, la società contribuente non aveva fornito circostanze atte a superare detta presunzione, dall'altro, aveva comprovato il valore delle rimanenze rilevanti ai fini della rideterminazione presuntiva dell'imponibile nella misura di euro 750.000,00 (v. estratto inventario depositato in primo grado); sul punto, peraltro, l'Ufficio non aveva controbattuto alcunché sicché la circostanza poteva darsi per pacificamente acquisita in base al principio di non contestazione ex art.115 c.p.c.; l'appello incidentale dell'Ufficio era da ritenersi inammissibile in quanto del tutto generico, non indicando specifiche censure alla sentenza impugnata, in violazione dell'ari:. 53 del d.lgs. n. 546/92; -la società contribuente resiste con controricorso articolando un motivo di ricorso incidentale; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;c /1//1 , [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo del ricorso principale, l'Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n.3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c. per avere la CTR - nell'affermare che la contribuente non avesse, da un lato, fornito prova contraria alla presunzione di cessione dei beni e, avesse, dall'altro, fornito prova delle rimanenze nel valore di euro 750.000,00 - violato il principio di cui all'art. 2697 c.c. in quanto, ad avviso dell'Ufficio, rum essendo stata fornita la prova che la differenza inventariale dipendesse da fatti diversi dalla cessione, il giudice di appello avrebbe dovuto ritenere pienamente operante la presunzione di cui al p.v.c.; - il motivo si profila inammissibile; - il DPR 10 novembre 1997, n. 441 (regolamento recante norme per il riordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto), emanato in attuazione dell'art. 3, comma 137, della legge n. 662 del 1996 con efficacia sostitutiva della disciplina dettata dall'art. 53 del DPR n. 633 del 1972 (cfr. art. 5, comma 2) (e che trova applicazione, in linea di massima, in virtù del principio di unitarietà dell'ordinamento, anche in materia di imposte dirette: cfr. Cass. n. 15087 del 2000, Cass.16483 del 2006, Cass. 15312 del 2008), dopo aver stabilito, per quanto qui interessa, all'art. 1, comma 1, che "si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti", ed aver poi previsto tipologia e modalità della prova contraria a carico del contribuente idonea a vincere la presunzione di cessione (art. 1, commi 2 e ss., e art. 2), dispone, all'art. 4, che: "1. Gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell'inizio degli accessi, ispezioni e verifiche; 2. Le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui alla lettera d) dell'art. 14, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo"; -ne deriva che, ai fini dell'operatività della presunzione legale (relativa) di cessione, occorre che la differenza quantitativa, in negativo, tra beni esistenti nei luoghi sopra indicati e quelli acquisl:ati, importati o prodotti, risulti o a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, oppure dal confronto - "differenza inventariale" - tra la c:onsistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui all'art. 14, primo comma, lett. d), del DPR n. 600 del 1973, o di altra documentazione obbligatoria (Cass. n. 18211 del 2021); -come osservato da questa Corte <la norma si riferisce alle cd. differenze inventariali ovvero a quelle differenze che si possono registrare nelle giacenze di magazzino tra le quantità dei beni iscritti nell'inventario annuale e quelle che si possono verificare in corso d'anno per effetto di cali fisici, errato utilizzo dei codici identificativi all'atto del carico e/o dello scarico, ammanchi, distruzioni e fatti analoghi, che l'imprenditore è autorizzato a far constare a mente del D.P.R. n. 600 del 1972, art. 14, comma 1, lett. d), a voce del quale nelle scritture ausiliare di magazzino "possono inoltre essere annotati, anche alla fine del periodo d'imposta, i cali e le altre variazioni di quantità che determinano scostamenti tra le giacenze fisiche effettive e quelle desumibili dalle scritture di carico e scarico". Ancorché, dunque, le variazioni nella consistenza del magazzino in questo caso non siano da porsi in relazione a finalità di evasione dell'imposta, in quanto esse, come comunemente si afferma, si connettono ad un fenomeno del tutto fisiologico nell'andamento dell'impresa, nondimeno il legislatore non per questo ha ritenuto che non dovesse trovare applicazione la presunzione di cessione più generalmente stabilita per i beni che non si rinvengono presso i luoghi in cui l'impresa svolga la propria attività o quelli ad essi assimilati, sicché in applicazione della norma più sopra citata anche per le differenze inventariali trova applicazione la presunzione anzidetta. E, dunque, trattandosi come questa Corte ha già avuto occasione di ribadire nel vigore del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53 - ma il principio è stato riaffermato anche con riguardo al D.P.R. n. 441 del 1997 (26477/14; 6663/14; 2845712) - di "presunzioni legali relative, annoverabili tra quelle cosiddette "miste", che consentono, cioè, la dimostrazione contraria da parte del contribuente, ma unicamente entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova ivi tassativamente prefigurati e stabiliti ad evidenti fini antielusivi" (21517/05), è onere della parte provare che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino non sia frutto di cessioni o acquisizione non contabilizzate, prova che, come pure ricordato, non può essere data con qualunque mezzo, ma solamente con le prove tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del citato D.P.R. (13210/12)> (cfr. Cass. n. 10915 del 2015, in motivazione; conf. Cass. n. 377 del 2016) e, dunque, soltanto se il contribuente dimostri che i beni non rinvenuti <sono stati impiegati nella produzione, perduti o distrutti> (art. 1, comma 27e, lett. b) ovvero <sono stati consegnati a terzi in lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o altro titolo non traslativo della proprietà> (lett. b) e sempre che la perdita - dovuta anche ad eventi fortuiti, accidentali e non imputabili a volontà del contribuente - sa attestata da documentazione o dichiarazione sostitutiva di notorietà, trasmessa entro trenta giorni dall'evento ad un organo della PA, ovvero la cessione gratuita o la distruzione o trasformazione dei beni sia comunicata nel breve termine di cinque giorni alla Guardia di Finanza (cfr. Cass. n. 13120 del 2012; id. n. 377 del 2016; Cí3SS. n. 18645 del 2016); - la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez. L, Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 dell 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). Nella specie, invece, proprio un'indebita valutazione la ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, possa ritenersi violato l'art. 2697 c.c., avendo la CTR, in ossequio ai principi sopra richiamati, ritenuto - a fronte della presunzione di cessione di merce non contabilizzata, ex d.P.R. n. 441/97, sulla base della ricostruzione delle rimanenze su dati contabili - da un lato, non offerta dalla società contribuente alcuna delle circostanze tassativamente indicate per superarla, e, dall'altro, comprovata, in base alla documentazione depositata in primo grado (estratto inventario) la composizione, nel valore di euro 750.000,00, delle rimanenze (di etichette e imballaggi) rilevanti ai fini della rideterminazione presuntiva dell'imponibile, circostanza, peraltro considerata - con una statuizione non aggredita dalla ricorrente - "pacificamente acquisita per il principio di non contestazione di cui all'art. 115 c.p.c."; - con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 53 del d.lgs. n. 546/92, 112 e 342 c.p.c. per avere la CTR ritenuto erroneamente inammissibile l'appello incidentale dell'Agenzia benché lo stesso rispondesse ai criteri di specificità di cui all'art. 53 cit.; - il motivo è infondato; - come da questa Corte precisato sul tema (v. Cass., sez. 5, 4 dicembre 2020, n. 27784) nel processo tributario la sanzione cli inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dall'art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. cod. civ., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 707); e, comunque, la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci" (Cass. sez.5, 10 agosto 2019, n. 20745; Cass, Sez. 5, 20/12/2018, n. 32954; Cass. n. 18211 del 2021); -la CTR si è attenuta al suddetto principio nel ritenere inammissibile l'appello dell'Ufficio "in quanto del tutto generico,, non indicando specifiche censure alla sentenza" impugnata; ciò trova riscontro nell'atto di gravame- riprodotto in ricorso- dal quale si evince che l'appellante si era limitato ad affermare, riportandosi a quanto dedotto in primo grado, che la CTP aveva "disatteso quanto sostenuto dall'Ufficio nel proprio accertamento" senza che fossero ricavabili, nel suo complesso, neppure per implicito, le ragioni di censura; invero, come ribadito da ultimo in Cass. n. 27784 del 2020, la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo non c:ostituisce, di per sé, un motivo di inammissibilità, se le stesse doglianze risultano comunque in una contrapposizione alle argomentazioni della sentenza; - con l'unico motivo del ricorso incidentale la società denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3,4, e 5 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1,2 e 4 del d.P.R. n. 441/97, 62 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR erroneamente ritenuto operante la presunzione di cessione di beni sulla base di una verifica condotta dalla G.d.F. solo in forma documentale, non valevole, ad avviso della contribuente, in mancanza di un riscontro fisico, anche per gli anni precedenti (2014/2015) a quello di inizio di verifica (2016); - il motivo è infondato; - secondo l'orientamento di questa Corte, ai fini dell'operatività della presunzione legale relativa di cessione di cui al d.p.r. n. 441 del 1997, occorre sì che la differenza quantitativa, in negativo, tra i beni esistenti nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni e quelli acquistati importati o prodotti risulti a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, ma ciò non rende inapplicabili le concorrenti disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all'art. 2729 c.c.; sicché è infine comunque possibile desumere l'omessa contabilizzazione di ricavi anche dal confronto - per "differenza inventariale" - tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino (di cui all'art. 14, 1° co., lett. d), del d.p.r. n. 600 del 1973) o di altra documentazione obbligatoria (v. di recente Sez. 5° n. 9628-12, ma già Sez. lA n. 479- 91; e v. pure, in ordine all'operatività di presunzioni semplici, Sez. 5A n. 7184- 09, n. 14069-14, n. 23551-14; n. 10927 del 2015); -quanto alla contestata operatività della presunzione di cessione di beni anche per i periodi precedenti di imposta rispetto a quello di inizio della verifica, questa Corte (Cass.13120/2012; n. 19957 del 2017) ha precisato che, in tema di accertamento dell'IVA e delle imposte sui redditi, in base all'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997, "le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui all'art. 14, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo, presunzione che è relativa e superabile non con qualunque mezzo di prova, ma solamente con le prove tassativamente indicate dagli articoli 1 e 2 del citato D.P.R.". Al comma 1, del citato articolo 4 viene precisato che gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano esclusivamente al momento dell'inizio degli accessi, controlli e verifiche ("1. Gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell'inizio degli accessi, ispezioni e verifiche"). La norma, quindi, presuppone implicitamente una verifica fiscale da parte degli organi accertatori e stabilisce che le presunzioni in oggetto operano limitatamente al periodo d'imposta coincidente con l'anno solare nel corso del quale è effettuata la verifica; -tuttavia, al comma 2 del medesimo articolo 4, viene previsto che le "eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta e le consistenze delle rimanenze finali registrate dallo stesso contribuente", costituiscono "presunzioni di cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto dei controllo". In tal caso, quindi, le presunzioni di cessioni e di acquisto operano anche per i periodi d'imposta precedenti all'anno in corso, ma comunque oggetto del controllo, qualora emergano in relazione a tali annualità le differenze quantitative di cui sopra. Ne deriva, nella specie, che la presunzione di oggetto, a fronte delle riscontrate differenze inventariali, operava, secondo il dettato letterale normativo, per tutto il periodo d'imposta accertato (2015) e, quindi, per l'anno d'imposta oggetto di controllo, in quanto il "periodo d'imposta accertato", nel quale permanevano, secondo l'Ufficio, le differenze quantitative inventariali riscontrate, non coincideva con l'anno (2016) in cui era avvenuto l'accesso da parte dei verificatori; - la CTR si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere operativa, per il periodo d'imposta oggetto di controllo (2015), la presunzione di cessione di beni in base alla differenza inventariale emersa in sede di verifica documentale della Gdf - derivante raffronto tra le risultanze delle scritture contabili e le consistenze delle rimanenze finali registrate dalla stessa contribuente; - in conclusione, vanno rigettati sia il ricorso principale che quello incidentale;- in considerazione della reciproca soccombenza, si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese del giudizio di legittimità. P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale; compensa interamente tra le parti le spese del giudizio di legittimità. Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti proc