Cassazione n. 05691/2022

ha contenuto di condanna, per cui non può operare l'an- ticipazione di efficacia della decisione. 10. I due profili vanno esaminati congiun:amente. La Corte innanzi- tutto osserva come la fattispecie sia particolare perché, per il periodo di imposta, la stessa società riveste la duplice qualità di 'consolidan- te" e di "consolidata". Inoltre, nell'anno di imposta 2005 non trova applicazione, ratione temporis, l'art. 35, comma 4 decreto-legge 31 maggio 2010 n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 lu- glio 2010 n. 122, il quale ha introdotto nel d.P.R. n.600/1973 la "Ret- tifica delle dichiarazioni dei soggetti aderenti al consolidato nazionale" di cui all'art. 40-bis con disposizioni che trovano applicazione dal 1 gennaio 2011, con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini di accertamento di cui all'articolo 43 del d.P.R. n.600 del 1973. In base alla disciplina previgente alle modifiche apportate dall'art. 35 citato, è opinione di parte della dottrina che in caso di omessa tempe- stiva impugnazione, da parte della "consolidante", dell'avviso di "se- condo livello", lo stesso diviene definitivo, a prescindere dal fatto che la società "consolidata" abbia impugnato l'accertamento di "primo li- vello" o lo abbia definito con adesione. 11. Tuttavia, questa Sezione della Corte già più volte non ha condivi- so la posizione radicale secondo cui gli avvisi di accertamento di "pri- mo e secondo livello" andrebbero considerati "indipendenti ed auto- nomi". Ad esempio, sulla questione dell'estensione degli effetti del- l'accertamento di "primo livello" nell'accertamento di "secondo livello", sia pure con riferimento alla diversa fattispecie dell'accerta- mento con adesione, è intervenuta questa Sezione (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 30348 del 21/11/2019) facendo applicazione in via ana- logica, in ragione del vincolo di solidarietà esistente tra "consolidante" e "consolidata", del disposto di cui all'art. 1304, comma 1, cod. civ.. Pertanto, l'accertamento con adesione di 'primo livello" della "conso- lidata" è stato considerato idoneo a produrre effetti nei confronti della "consolidante" che abbia dichiarato, in qualunque forma, di volerne profittare. 12. Ancora, Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 235 del 2021 ha affermato che la "consolidante" può giovarsi dell'art. 1306, comma 2, cod. civ. e quindi può opporre la formazione degli effetti riflessi del giudicato so- pravvenuto riguardante la propria controllata circa l'atto che costitui- sce il presupposto della determinazione dell'imposta di gruppo e delle sanzioni contenuta nell'accertamento di "secondo livello". In altri ter- mini, la definitività dell'accertamento di "secondo livello" non preclude che a quest'ultimo possano estendersi gli effetti di un procedimento relativo alla "consolidata", sebbene in quel caso la "consolidante" non sia stata parte del processo e abbia invoc.ato sostanzialmente un fatto nuovo - la sopravvenuta definizione con adesione - a sé favorevole. Inoltre, con riferimento all'estensione del principio del raddoppio dei termini di accertamento previsti dagli arti:. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per VIVA alla "conso- lidante", Cass. Sez. 5 n. 28356 del 2019„ ;n un caso relativo al 2006, ha ammesso il raddoppio anche per la "consolidante" in quanto obbli- gata in solido con il debitore principale. 13. In un altro caso (Cass., Sez. 5, n.21824 del 2018) circa il rappor- to tra accertamento di "primo livello" e quello di "secondo livello" nel consolidato ante 2010 prima che fosse introdotto "l'accertamento uni- tario" di cui all'art. 40-bis d.P.R. 600 del 1973, l'Agenzia ha invocato il "giudicato" formatosi sull'avviso di accertamento "di primo livello", emesso nei confronti della "consolidata" e notificato anche alla società "consolidante". Dalla mancata impugnazione del primo è stata soste- nuta l'acquiescenza rispetto alla pretesa mpositiva e la preclusione della impugnazione dell'accertamento di "secondo livello" successi- vamente notificato e impugnato, in quanto il primo ne è presupposto imprescindibile. Dunque, si tratta del caso inverso rispetto a quello in esame in cui sia l'avviso di "primo livello" quale "consolidata", sia gli avvisi di "secondo livello" quale "consolidante" sono stati notificati alla contribuente, ma questi ultimi sono divenuti definitivi perché non im- pugnati, ed è su di questi ultimi che si basa la cartella impugnata nel presente processo. Orbene, in quel caso, l'avviso di accertamento in capo alla "consolida- ta" ("primo livello") si è limitato a determinare la maggiore imposta "teorica" IRES a carico della singola partecipata ai fini della quantifi- cazione della imposta complessiva del consolidato fiscale, che è stata poi effettivamente liquidata solo a mezzo dell'avviso di accertamento in capo alla società "consolidante" ("secondo livello"). Dal momento che il presupposto degli accertamenti è stato ritenuto comune, la de- cisione da ultimo citata afferma che la sentenza favorevole resa sul- l'avviso di accertamento di "secondo livello" impugnato si estende e prevale anche sugli accertamenti di "primo livello" non impugnati. 14. Dalla rassegna che precede emerge innanzitutto l'interpretazione costante dell'art.1306 cod. civ. nel senso che si applica allorché "con- solidante" e "consolidata" non coincidonc, come invece accade nel caso in esame in cui c'è un unico debitore. Inoltre, comunque, presupposto per il dispiego di effetti di cui all'art.1306 cod. civ. è il passaggio in giudicato della sentenza. Se infatti non soltanto i titoli esecutivi giudiziali o "a formazione giu- diziale" sono "passibili di diventare definitivi, e cioè incontrovertibili, (Cass. 24 settembre 1991 n. 9944 e Cass;. 2 ottobre 1991 n. 10269), soltanto un atto giurisdizionale può acquisire autorità ed efficacia di cosa giudicata e il giudicato, dal punto di vista processuale, spiega ef- fetto in ogni altro giudizio tra le stesse parti per lo stesso rapporto e, dal punto di vista sostanziale, rende inoppugnabile il diritto in esso consacrato tanto in ordine ai soggetti ed alla prestazione dovuta quanto all'inesistenza di fatti estintivi, impeditivi o modificativi del rapporto e del credito, mentre non si estende ai fatti successivi al giudicato ed a quelli che comportino un mutamento del "petitum" ov- vero della "causa petendi" della originaria ,lomanda (Cass. 12 maggio 2003, n. 7272; Cass. 24 marzo 2006, n. 5628). A conferma di ciò, in tema di riscossione delle imposte e delle sanzio- ni amministrative per la violazione di norme tributarie, tale conver- sione non opera se la definitività dell'accertamento deriva non da una sentenza passata in giudicato, ma dalla dichiarazione di estinzione del processo tributario per inattività delle parti (tra le tante, Cass. 6 mar- zo 2015, n. 4574). E' infatti in linea di principio prevalente la cosa giudicata sostanziale derivante da titolo g udiziale divenuto giudicato formale su di un atto amministrativo definitivo, poiché la definitività dell'atto impositivo per omessa impugnazione non è equiparabile al giudicato (cfr., ancora con riferimento all'a lo di riscossione, Cass. SU 17 novembre 2016, n. 23397). 15. Alla luce della ricostruzione compiuta, va esplicitato il seguente principio di diritto: «In tema di rettifica, ai fini IRES e IRAP, delle dichiarazioni presentate da società aderenti al c.d. "consolidato" nazionale e mondiale, nel regime anteriore all'art. 35, comma 4 decreto- legge 31 maggio 2010 n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122, il quale ha introdotto nel d.P.R. n.600/1973 la "Rettifica delle crichiarazioni dei soggetti aderenti al consolidato nazionale", è legittima l'emissione di una cartella di pagamento nei confronti della società "consoli- dante" conseguente alla mancata impugnazione nei termini di legge dell'avviso di accertamento "di secondo livello" ad essa notificato». 16. Nella fattispecie non solo la contribuente per l'anno di imposta ri- veste sia la qualità di "consolidante" che di "consolidata", ma non è neppure stato allegato e dimostrato il passaggio in giudicato della sentenza favorevole alla contribuente, requisito indefettibile per go- dere dell'effetto derivante dall'art. 1306, secondo comma, cod. civ.. Infatti, in tema di solidarietà tributaria, l'ppponibilità, da parte degli altri condebitori, della sentenza pronunziata tra l'Amministrazione fi- nanziaria e uno dei condebitori in solido, presuppone, oltre all'estra- neità del debitore nel giudizio intercorso tra il proprio creditore e l'al- tro condebitore e che sia fondata su ragioni personali al condebitore, anche il passaggio in giudicato della decisione (Cass. Sez. 5, Senten- za n. 7334 del 19/03/2008). A questo proposito è condiviso l'assunto secondo cui l'eventuale anticipazione di efficacia della sentenza ri- spetto a tale momento è possibile solo rispetto alle statuizioni di con- danna, che invece difettano nel caso di una impugnazione del contri- buente avverso l'atto impositivo dell'amministrazione finanziaria, at- teso che il relativo giudizio è diretto a riscpntrare l'esistenza delle ra- gioni di annullamento dedotte con il ricorso (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7783 del 19/05/2003, Rv. 563277 - 01) 17. Infine, questa Corte ha osservato che «In tema di solidarietà tri- butaria, la facoltà per il coobbligato d'imposta di avvalersi del giudica- to favorevole emesso in un giudizio promosso da un altro coobbligato, secondo la regola generale stabilita dal/'art. 1306 cod. civ., opera, come riflesso dell'unicità dell'accertamento e della citata estensibilità del giudicato, sempre che non si sia già fcrmato un giudicato contra- rio sul medesimo punto» (cfr. Cass. sez. 5, 5 luglio 2011, n. 14814, Cass. sez. 5, 7 febbraio 2004, n. 18025.; Zass. sez. 5, 27 settembre 2002, n. 13997; si veda anche Cass. sez. 6-5, ord. 8 gennaio 2013, n. 276). 19. La sentenza impugnata non rispetta cli insegnamenti che prece- dono perché la ratto decidendi si basa - a differenza di quanto soste- nuto nel controricorso alle pagg.11 e ss. - sulla erronea affermazione che la decisione sul ricorso proposto dalla società "consolidata" estenda i suoi effetti automaticamente arche sulla cartella di paga- mento per cui è lite, così estendendo la decisione favorevole, ottenuta dalla "consolidata", senza considerare che l'effetto espansivo - in gra- do di superare il fatto che la contribuente quale "consolidante" non ha impugnato tempestivamente gli atti impostivi a lei notificati - è ricol- legabile non alla mera impugnazione dell'atto amministrativo, ma al relativo passaggio in giudicato. 20. Non basta il fatto che gli avvisi di accertamento notificati alla "consolidante" scaturiscano dalle stesse pretese e dai medesimi pre- supposti dell'avviso di accertamento impugnato dalla società "consoli- data", perché in assenza di cosa giudicata sostanziale derivante da giudicato formale la mera decisione sul ricorso non può esplicare i suoi effetti anche sulla cartella di pagamento impugnata, basata su avvisi definitivi notificati alla "consolidante". Va affermato così anche il seguente principio di diritto: «In materia tributaria, affinché possa applicarsi la previsione dell'art.1306 comma 2 cod. civ., è necessario che la medesima contribuente non rivesta contemporaneamente le qualità di "consolidante" e di "consolidata" e che la sentenza ottenuta dal condebitore solidale sia passata in giudicato, perché l'eventuale anticipa- zione di efficacia della decisione rispetto a tale momento è possibile solo rispetto alle statuizioni di condanna, condizione che, invece, difetta nel caso dell'impugnazione proposta dal contribuente avverso l'atto impositivo dell'amministrazione fi- nanziaria, atteso che il giudizio è diretto a riscontrare l'esi- stenza delle ragioni di annullamento dedotte con il ricorso». 21. Non sussistono nel caso concreto le condizioni perché la contri- buente, quale "consolidante", possa beneficiare degli effetti favorevoli dell'impugnazione dell'avviso di accertamento notificato in capo alla "consolidata", perché la controversa avverso l'avviso di accertamento T9D080100086/2010 è ancora pendente, essendo uno dei due atti impugnati oggetto del presente giudizio. Alla luce di quanto precede, l'accoglimento del primo motivo di ricorso principale sulla denunciata violazione di legge determina l'assorbi- mento dei restanti due concernenti vizi mctivazionali assoluti e relati- vi. 22. Con il primo motivo di ricorso incidentale, relativo alla ripresa per indebita deduzione di accantonamenti per Euro 164.018,00 e di costi non documentati per Euro 129.802,39 - ai sensi dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta l'inesistenza o nullità della sentenza per inidoneità al raggiungimento dello scopo, per difetto del requisito essenziale di forma-contenuto della motivazione in violazio- ne degli artt. 36 comma 2 n.4 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 comma 2 n.4, 156 comma 2 cod. proc. civ. e 118 clisp. att. cod. proc. civ.. Con il secondo motivo la contribuente ricorrente incidentale, circa la ripresa per indebita deduzione di accantonamenti per Euro 164.018,00 - ex art.360 primo comma n.:1, cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt.17 comma 1 lett. a), 105, 107 comma 4 TUIR. Con il terzo motivo la ricorrente incidentale, con riferimento alla me- desima questione dell'indebita deduzione di accantonamenti, lamenta anche la violazione dell'art.112 cod. proc. civ., ai fini dell'art.360 pri- mo comma n.4 cod. proc. civ.. Con il quarto motivo di ricorso incidentale la contribuente prospetta, circa la ripresa per costi non documentati per Euro 129.802,39 - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - la violazione o falsa appli- cazione degli artt.13, 16 e 22 commi 2 e 3 del d.P.R. n.600 del 1973. Con il quinto motivo la società ricorrente. incidentale, ancora quanto alla ripresa per costi non documentati, deduce anche la violazione dell'art.112 cod. proc. civ., agli effetti deVart.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. per ultrapetizione. 23. Le censure suddette sono inammissibili, dal momento che le con- siderazioni già espresse con riferimento al primo motivo di ricorso principale investono per intero il ricorso incidentale in cui la società "consolidante", con le doglianze sopra riassunte, non fa valere vizi propri della cartella, ma questioni di merito la cui valutazione è pre- clusa in questa sede o comunque inconducenti ad un risultato utile, perché gli atti impositivi presupposti notificati alla "consolidante" sono definitivi e non può essere utilmente invoc:ato l'art.1306 cod. civ. per le ragioni sopra diffusamente espresse. 24. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo e il terzo, inammissibile il ricorso incidentale, e la sentenza impugnata va cassata con rinviò alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liqui- dazione delle spese di lite. Per effetto della cassazione con rinvio an- che il tema dello ius superveniens di cui all'art.8 comma 1 della legge n.23 del 2014 ai fini delle sanzioni sarà esaminato dal giudice del rin- vio. P.Q.M. La Corte: accoglie il primo motivo di riccrso principale, assorbiti i re- stanti, dichiara inammissibile il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composi- zione, in relazione al profilo, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. Su ss sToo o '‘ C'e ..._ s - 3 c.,-- _5-1- ,f) ,(> o c 2. c,s ,.) 2. ( r 2 r o ,.L.z( cc 0171,-, t C) U nA .Un e_2_TO -,