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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 aprile 2026

Cassazione n. 11779/2026

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aria di secondo grado delVeneto, n. 550/2024, depositata in data 03/07/2024.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Udito per il ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso perl’accoglimento del ricorso.Udita per la controricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato, che hachiesto rigettarsi il ricorso.Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/20261. [OSCURATO:PERSONA], nel 2006, costituiva con la moglie ed i due figlila società immobiliare [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di acquistare in leasing unimmobile da destinare all’attività professionale di odontoiatra da luiesercitata.

Con contratto del 23/01/2007, la predetta società concedeva inlocazione commerciale al contribuente l’immobile ricevuto in leasing dallaCivileasing s.p.a. con precedente contratto del 27/12/2006.

Il rapportolocatizio proseguiva poi con il contratto del 02/01/2013 stipulato tra laRalfo s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C. (già [OSCURATO:SOCIETA].) ed il Bortoletti.In data 23/01/2020 l’Amministrazione finanziaria notificava alcontribuente l’avviso di accertamento n.

T6X01TA00075/2020, con ilquale, in relazione all’anno d’imposta 2015, aveva disconosciuto ladeduzione fiscale dei canoni di locazione immobiliare versati alla Ralfos.r.l. per euro 58.647,76, con conseguente determinazione di maggioriimposte a titolo di Irpef (euro 24.715,00) e Irap (euro 2.287,00), nonchédi addizionali regionali e comunali, oltre interessi e sanzioni.In particolare, l’Ufficio contestava una condotta di “abuso del diritto”ex art. 10-bis della legge n. 212/2000, desumibile dal fatto che la predettasocietà era stata costituita al solo scopo di consentire al contribuente ladeduzione dei canoni di locazione.

Posto, invero, che la normativa invigore alla data (27/12/2006) di stipulazione del contratto di leasing daparte della [OSCURATO:SOCIETA]. non avrebbe permesso ai possessori di redditi dilavoro autonomo la deduzione dei canoni di leasing, il contribuente,secondo l’Ufficio, aveva interposto la [OSCURATO:SOCIETA]. tra sé e la società dileasing, nell’intento di convertire i canoni di leasing immobiliare(indeducibili prima dell’entrata in vigore della legge n. 296/2006) incanoni di locazione commerciale (deducibili).

Inoltre, secondo l’Ufficio, icanoni pagati dal contribuente alla [OSCURATO:SOCIETA]. erano sproporzionati e fuorimercato, sicché l’elusione fiscale era configurabile alla luce sia dellaNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026interposizione della società Ralfo che dell’addebito, da parte diquest’ultima, di canoni antieconomici.Il contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Treviso, deducendo la nullità dell’avviso per viziodi motivazione sotto molteplici profili, tra cui la violazione dei commi 7, 8,10 e 12 dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000.La CTP rigettava il ricorso.2.

Contro tale decisione il contribuente proponeva appello dinanzialla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto (di seguito,CGT-2), la quale rigettava il gravame.3.

Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi asei motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria ex art. 378c.p.c.All’udienza pubblica dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] il ricorrente ha concluso perl’accoglimento del ricorso, mentre l’Avvocatura Generale dello Stato, perla controricorrente, ha chiesto rigettarsi il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale, nella persona del dott. [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto rigettarsi ilricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaper motivazione apparente/perplessa, la violazione dell’art. 111, comma6, Cost., dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 132,secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 161 c.p.c. e dell’art. 118 disp. att.c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver laCGT-2 omesso di esaminare le questioni sottese al caso concreto e ilthema decidendum oggetto del giudizio di primo grado, nulla avendoargomentato, in relazione ai motivi d’appello, in ordine: a) ai vizimotivazionali dell’atto impugnato; b) alla contestata mancanza diNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026“sostanza economica”; c) alle ragioni extrafiscali dettagliatamenterappresentate dal contribuente, la cui ricorrenza bastava da sola adescludere la contestata elusione; d) alla immeritevolezza ovvero nonrispondenza delle ragioni extrafiscali “ad esigenze di natura organizzativae/o migliorative e/o funzionali dell'attività professionale del contribuente";e) al se, come e perché vi sarebbe stato un “uso distorto di strumentigiuridici unicamente volti ad ottenere un risparmio d'imposta"; f) allaconfigurabilità del vantaggio fiscale indebito, posto che i canoni dilocazione commerciale riguardanti l’immobile strumentale sarebbero statideducibili dal professionista (al pari dei canoni di leasing) anche se ilcontratto fosse stato stipulato con soggetti terzi, considerato, peraltro, chei detti canoni, pagati alla società Ralfo, erano stati regolarmente dichiaratida quest’ultima e tassati come ricavi in capo alla stessa ed ai soci; g) alleragioni per cui, ammessa e non concessa l’esistenza di un risparmiofiscale, questo avrebbe costituito “la causa prevalente dell'operazioneabusiva” e sarebbe stato illegittimo perseguirlo nonostante la possibilità,garantita al contribuente dalla norma anti abuso, di “optare tra regimiopzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diversocarico fiscale”.Inoltre, i giudici d’appello hanno reso una motivazione “parvente”allorquando hanno estrapolato un passo della motivazione di unaprecedente decisione della stessa CTR (non passata in giudicato)limitandosi ad assumere, senza argomentarlo, che questa riguarderebbe“il medesimo caso” in discussione, sebbene tale pronuncia – peraltroanch’essa basata su una sequenza di affermazioni tautologiche, sommariee cumulative, acriticamente aderenti alle argomentazioni espostedall’Ufficio - fosse stata resa in una precedente vertenza relativa all’annodi imposta 2010, scaturita da un accertamento fondato sulla pretesaviolazione della disposizione antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n.Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026600/1973, mentre l’anno d’imposta 2015 in discussione è stato posto inverifica alla luce del nuovo art. 10-bis della legge n. 212/2000.Infine, laddove la CGT-2 ha sostenuto che “se il professionistaavesse acquistato direttamente (…) avrebbe potuto dedurre il costo diacquisto dell’immobile in 33 anni (...) mentre il contratto di leasing è statostipulato per la durata di 15 anni”, detta motivazione deve ritenersi“perplessa” in quanto del tutto inconferente in relazione ad unaccertamento fondato sull’abuso del diritto, oltre che basata suun’argomentazione mai esposta in precedenza, e considerato che la sceltadel contribuente di avvalersi dell’una o dell’altra soluzione non può essereconsiderata “abusiva”, stante la libertà, sancita al comma 4 dell’art. 10-biscitato, di scegliere “tra regimi opzionali diversi offerti dallalegge…comportanti un diverso carico fiscale”.1.1 Il motivo è infondato, ma, prima di procedere all’esame dellostesso, è opportuno operare un inquadramento giuridico della questionesottesa al presente giudizio.1.2 Le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza 23/12/2008,n. 30055, hanno affermato, per quanto interessa in questa sede, che: a)in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principiogenerale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento divantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastantecon alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici volti ad ottenereun’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragionieconomicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dallamera aspettativa di quei benefici; b) tale principio trova fondamento, intema di tributi non armonizzati (quali le imposte dirette), nei princìpicostituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano, ovvero quellidi capacità contributiva e di progressività dell’imposizione sanciti dall’art.53 della Carta fondamentale; c) esso comporta l’inopponibilità del negozioall’[OSCURATO:PERSONA], per ogni profilo di indebito vantaggioNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione,anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione daspecifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva alcompimento della stessa; d) l’esistenza di eventuali cause di invalidità o diinopponibilità del negozio abusivo è sempre rilevabile d’ufficio, salva lapreclusione derivante dal giudicato interno e, con specifico riferimento algiudizio di cassazione, dalla necessità di ulteriori accertamenti di fatto(negli stessi termini, ex ceteris: Cass. 23/11/2018, n. 30404; Cass.05/12/2019, n. 31772; Cass. 24/06/2021, n. 18239; Cass. 28/03/2024,n. 8481; Cass. 27/05/2024, n. 14674).1.3 Successivamente all’arresto nomofilattico dianzi ricordato èintervenuta, a livello unionale, la raccomandazione 2012/772/UE del06/12/2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, diramata dallaCommissione Europea agli Stati membri affinché essi intervenisseroogniqualvolta vi fosse «una costruzione di puro artificio o una serieartificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente alloscopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale»(montages articiels nella versione francese, artificial arrangement in quellainglese, mecanismo artificial in quella spagnola).Con tale atto è stato chiarito che «una costruzione o una serie dicostruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale» (4.4), o piùesattamente di «sostanza economica» (4.2), e «consiste nell’eluderel’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali,contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali»,mentre «una data finalità deve essere considerata fondamentale sequalsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione oalla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte lecircostanze del caso».1.4 Nella medesima direzione si è poi mosso anche il legislatorenazionale, il quale, nel delegare al Governo (art. 5 legge n. 23/2014)Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale,coordinandola con la summenzionata raccomandazione dell’UE, ha indicatofra i princìpi e i criteri direttivi da osservare quelli di: «definire la condottaabusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere unrisparmio d’imposta» (cfr. Cass., Sez.

U, nn. 30055/2008 e 30057/2008,nonché Corte giustizia, 29/03/2012, C-417/10, 3M Italia); «garantire lalibertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti ancheun diverso carico fiscale» (cfr.

Corte giustizia, 21/02/2008, C-425/06, PartService); «considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali comecausa prevalente dell’operazione abusiva» (rectius «scopo essenziale»:cfr.

Corte giustizia, [OSCURATO:PERSONA], cit.); «escludere la configurabilità di unacondotta abusiva se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata daragioni extrafiscali non marginali» (cfr. Cass. 04/04/2008, n. 8772 e Cass.21/04/2008, n. 10257); «stabilire che costituiscono ragioni extrafiscalianche quelle che non producono necessariamente una redditivitàimmediata dell’operazione [cfr. Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 21390], marispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano unmiglioramento strutturale e funzionale dell’impresa ovvero dell’attivitàprofessionale del contribuente» (Cass. 21/01/2011, n. 1372; Cass.26/02/2014, n. 4604).Inoltre, in tema di prova, ha richiamato l’attenzione circa le«modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumentigiuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logicadi mercato» (Cass. 21/01/2009, n. 1465; Cass. 24/07/2013, n. 17955).1.5 Tali canoni giuridici sono stati in seguito inseriti nell’art. 10-bisdella legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), introdottodal d.lgs. n. 128/2015, il quale, anche quando non direttamenteapplicabile ratione temporis ai sensi dell’art. 1, comma 5, dello stessodecreto, rileva pur sempre in chiave interpretativa, nella misura in cuidefinisce con chiarezza una linea evolutiva già indiscutibilmente tracciataNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026nell’ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali ecomunitarie.La norma in questione, individuando l’«abuso del diritto» nelcompimento di «una o più operazioni prive di sostanza economica che, purnel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmentevantaggi fiscali indebiti» (comma 1), stabilisce che «si considerano: a)operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anchetra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi daivantaggi fiscali (…); b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche nonimmediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con iprincìpi dell’ordinamento tributario», precisando, nel contempo, che «sonoindici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenzadella qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico delloro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici anormali logiche di mercato» (comma 2).Essa dispone, altresì, che, ferma restando la libertà di scelta delcontribuente fra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e fra operazionicomportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non si considerano, inogni caso, abusive «le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali,non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondonoa finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovverodell’attività professionale del contribuente» (comma 3) (cfr.: Cass.23/11/2018, n. 30404; Cass. 05/12/2019, n. 31772, in motivazione; conf.Cass. 14/01/2015, n. 439, in motivazione).Il predetto art. 10-bis ha sostituito l’art. 37-bis del d.P.R. n.600/1973, il quale non contiene un’elencazione tassativa delle fattispecieabusive, ma costituisce una norma aperta destinata a trovareapplicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibilenella Costituzione e nelle indicazioni della precitata raccomandazione2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che,Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026realizzate al fine di aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamentotributario, siano prive di valide ragioni economiche e produttive divantaggi fiscali indebiti (Cass. 02/02/2021, n. 2224; Cass. 09/05/2022, n.14493; Cass. 22/09/2022, n. 27709; Cass. 13/12/2024, n. 32303).1.6 In un contesto così ampio e variegato, questa Corte ha quindiconclusivamente affermato che:a) l’astratta configurabilità di un vantaggio fiscale non è sufficientead integrare la fattispecie abusiva, richiedendosi a tal fine la concomitantecondizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplicerisparmio d’imposta e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti diconseguire un indebito vantaggio fiscale (Cass. 05/12/2014, n. 25758);b) incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare,anche nell’atto impositivo, perché la forma giuridica (o il complesso diforme giuridiche) impiegata presenti carattere anomalo o inadeguatorispetto all’operazione economica intrapresa, mentre è onere delcontribuente provare l’esistenza di ragioni economiche alternative oconcorrenti, di carattere non meramente marginale o teorico, idonee adescludere l’abusività (cfr. le già citate Cass. n. 8772/2008, Cass. n.10257/2008, Cass. Sez.

U. n. 30055/2008, Cass. n. 1372/2011, Cass. n.21390/2012); ragioni non identificabili necessariamente in una redditivitàimmediata dell’operazione, potendo anche rispondere ad esigenze dinatura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale efunzionale dell’azienda (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5644; Cass. 30/03/2021, n.8755; Cass. 24/06/2021, n. 18239; Cass. 01/03/2022, n. 6623).1.7 Ricostruito nei suoi tratti essenziali il quadro normativo egiurisprudenziale di riferimento, e tornando al caso di specie, il ricorrentelamenta il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata, chenon avrebbe esaminato i molteplici rilievi con cui il medesimo contribuenteaveva comprovato l’insussistenza dei presupposti normativi, di cui all’art.Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/202610-bis della legge n. 212/2000, per la configurabilità della fattispecieelusiva dell’abuso del diritto contestata con l’avviso di accertamento.1.8 In proposito, per consolidata giurisprudenza di questa Corte, lamotivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da errorin procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttaviapercepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass. 01/03/2022, n. 6758;Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez.

U., 03/11/2016, n. 22232).1.9 Nella specie, però, tale vizio non sussiste, avendo la CTR - nelconfermare l’inquadramento della fattispecie in esame nell’alveo dell’art.10-bis della legge n. 212/2000 - sostenuto che «Per i contratti di locazionefinanziaria stipulati dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006 aventi adoggetto l’acquisizione di un immobile strumentale da parte di unprofessionista, le disposizioni normative ammettono in deduzione solo “larendita catastale dell’immobile strumentale utilizzato in base a contratto dilocazione finanziaria”.

Diversamente, l’utilizzo del tramite di una societàimmobiliare, con la quale stipulare un contratto di locazione commercialeavente ad oggetto l’immobile che quest’ultima detiene in leasing,permette al professionista di dedurre interamente i canoni di locazionecommerciale e alla società immobiliare di dedurre interamente i canoni dilocazione finanziaria che diversamente sarebbero stati indeducibili daparte del professionista.

Nel caso di specie, la costituzione della societàimmobiliare, l’acquisizione dell’immobile e la successiva messa inlocazione, unica attività esercitata dalla società medesima, si giustificanosolamente con l’ottenimento del vantaggio fiscale descritto nell’avviso diaccertamento».Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026In sostanza, la CGT-2, conformemente a quanto indicato nell’attoimpositivo impugnato, ha ritenuto che la costituzione della [OSCURATO:SOCIETA]., poidivenuta [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C., fosse finalizzata unicamentea consentire al contribuente di dedurre i canoni di leasing immobiliare,leasing e lo stesso contribuente.

Quest’ultimo, infatti, alla data di stipuladel leasing immobiliare, ossia il 27/12/2006, non avrebbe potuto dedurre ipredetti canoni, posto che solo con la modifica (ad opera della legge n.296/2006, cd.

Finanziaria 2007, commi 334 e 335) del comma 2 dell’art.54 t.u.i.r., fu prevista, per i contratti stipulati (irrilevante essendo, invece,la data di registrazione degli stessi) tra il 1° gennaio 2007 ed il 31dicembre 2009, la deducibilità (nella misura, peraltro, di un terzo) deicanoni di locazione finanziaria aventi ad oggetto l’acquisizione di immobilida utilizzare per l’attività professionale, a condizione che la durata di talicontratti fosse non inferiore alla metà del periodo di ammortamentocorrispondente al coefficiente previsto dal d.m. 31/12/1988 e, comunque,compresa tra gli otto ed i quindici anni.Nella specie, invece, il contribuente – tramite la costituzione,unitamente ai propri familiari, di una società immobiliare (la [OSCURATO:SOCIETA].)finalizzata alla sola acquisizione in leasing dell’immobile strumentaleall’attività professionale di odontoiatra del medesimo contribuente – haottenuto, con la stipula del successivo contratto di locazione commercialecon la predetta società, la disponibilità dell’immobile con la connessafacoltà di deduzione integrale dei relativi canoni locatizi, così conseguendoun indebito vantaggio fiscale, che risulta del tutto evidente se solo siconsidera che, se anche il ricorrente avesse ottenuto direttamente il benein leasing con contratto stipulato a partire dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] (ossiadall’entrata in vigore della modifica dell’art. 54, comma 2, t.u.i.r.), ladeduzione dei relativi canoni sarebbe stata possibile solo nella misura diun terzo, mentre con la conversione dei canoni di leasing in canoni diNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026locazione commerciale il contribuente ha detratto “interamente” (comerilevato dalla CGT-2) i predetti canoni.Che poi la costituzione della [OSCURATO:SOCIETA]., peraltro con i familiari delcontribuente, fosse finalizzata unicamente a consentire il predettorisparmio d’imposta trova conferma, secondo i giudici d’appello, nel fattoche la locazione commerciale intercorsa tra questa ed il contribuentecostituiva la “unica attività esercitata dalla società medesima”: talecircostanza è, nei fatti, incontestata almeno fino all’anno d’imposta 2015oggetto di causa, in quanto il ricorrente assume che solo a partire dal2016 la predetta società avrebbe stipulato ulteriori contratti locatizi conterzi.La CGT-2 ha poi affermato di condividere le argomentazioni esposteda altra sentenza della medesima (allora) CTR - resa tra le stesse parti einerente, sia pure in relazione ad altra annualità d’imposta, alla medesimaoperazione di leasing immobiliare – nella parte in cui si era rilevato che«Nel caso che ci occupa […] la costruzione comprende una societàimmobiliare interposta per ottenere uno scambio tra il canone di leasing,con un canone di locazione commerciale interamente deducibile perl’immobile a destinazione esclusivamente commerciale, usato dalContribuente come studio dentistico […] Posto che gli atti compiuti devonoessere caratterizzati dal fatto di essere dotati di “sostanza economica”,l’Agenzia delle Entrate ha dato la prova dell’assenza di questo requisito,intendendo questo indice come sopra, ossia come esame dell’adeguatezzadegli strumenti giuridici prescelti dal contribuente in funzione degliobiettivi e degli effetti economici che si vogliono raggiungere con quellaoperazione».I giudici d’appello hanno, infine, concluso assumendo che «se ilprofessionista avesse acquistato direttamente (e non per il tramite dellasocietà immobiliare dallo stesso costituita che, a sua volta ha sottoscrittoil contratto di leasing), avrebbe potuto dedurre il costo di acquistoNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026dell’immobile in 33 anni, essendo, il coefficiente di ammortamentostabilito dal DM 31/12/88 per gli immobili strumentali nel settore servizisanitari, del 3%; la durata del periodo di ammortamento sarebbe stataquindi di 33,33 anni, mentre il contratto di leasing è stato stipulato per ladurata di 15 anni.

Sulla base di queste considerazioni, appare quindievidente e ben quantificabile, il vantaggio esclusivamente fiscaledell’intera operazione, come correttamente rilevato dall’Agenzia».1.10 Risultano, quindi, chiaramente enunciati il percorso logico-giuridico e le ragioni poste a fondamento della statuizione di rigettodell’appello proposto dal contribuente, con conseguente inconfigurabilitàdel vizio di motivazione apparente lamentato dal ricorrente.1.11 Giova, peraltro, segnalare che la sentenza impugnata èconforme a quanto già statuito da questa Corte in un caso del tuttoanalogo (cfr. Cass. 14/03/2013, n. 6528), laddove si è ritenuto ravvisabileun intento elusivo nella condotta del professionista che, con un’operazionepriva di reale contenuto economico, porti in deduzione, sotto forma dicanone di locazione commerciale, il costo di acquisto in leasing di unimmobile per l'esercizio dell'attività professionale di dentista, deduzionenon prevista per i liberi professionisti, acquistando l'immobile attraversouna società costituita dallo stesso professionista e dai suoi familiari, laquale a sua volta conceda l'immobile in locazione al professionista,qualora siano accertati: la sostanziale mancanza di attività della società; ilcarattere strettamente familiare; la riscossione del canone; il pagamentodel leasing; la misura analoga del primo rispetto a quella del secondo.2.

Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost.,dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c.,dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare epronunciarsi in ordine al primo motivo di appello, con il quale era stataNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026dedotta la erroneità della sentenza della CTP per aver questa rigettatol’eccezione, formulata in primo grado e riproposta in sede di appello,inerente alla nullità dell’avviso di accertamento per difetto dellamotivazione “rafforzata” di cui all’art. 10-bis della legge n. 212/2000.3.

Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost.,dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c.,dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare epronunciarsi in ordine al secondo motivo di appello, con il quale era statadedotta la erroneità della sentenza della CTP per aver ravvisato l’esistenzadi un vantaggio fiscale indebito, contestata dal contribuente fin dal primogrado di giudizio.4.

Con il quarto motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111 Cost., dell’art. 132,secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c., dell’art. 36d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.,per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare e pronunciarsi inordine al terzo motivo di appello con il quale era stata dedotta la erroneitàdella sentenza della CTP per non aver riconosciuto, ai sensi dell’art. 10-bis, comma 3, della legge n. 212/2000, l’esistenza di ragioni extrafiscalilegittimanti l’operato del contribuente.5.

Con il quinto motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost.,dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c.,dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare epronunciarsi in ordine al quarto motivo di appello con il quale era statadedotta la erroneità della sentenza della CTP per aver ritenuto applicabileNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026alla fattispecie, con conseguente sua violazione/falsa applicazione, ladisposizione di cui all’art. 10-bis della legge n. 212/2000.6.

Con il sesto motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost.,dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c.,dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare epronunciarsi in ordine al quinto motivo di appello con il quale era statadenunciata, da un lato, l’errata condivisione da parte della CTP di talunidei presupposti addotti dall’Ufficio fondanti l’accertamento e contestati dalcontribuente col sesto motivo del ricorso di primo grado, e, dall’altro,l’omessa pronuncia della CTP in ordine alla eccepita infondatezza degliulteriori diversi presupposti.7.

Il secondo, il terzo, il quarto, il quinto e il sesto motivo, chepossono essere esaminati congiuntamente in quanto tutti aventi adoggetto il vizio di omessa pronuncia, sono inammissibili.7.1 L’inammissibilità discende dal fatto che, nella specie, si èchiaramente in presenza di un rigetto implicito delle eccezioni sollevate dalcontribuente, avendo la CGT-2 ritenuto legittima la pretesa fiscaledell’Ufficio fondata sulla fattispecie dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis della legge n. 212/2000.7.2 Invero, è configurabile la decisione implicita di una questione(connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un'eccezione di nullità(ritualmente sollevata o rilevabile d'ufficio) quando queste risultinosuperate e travolte, benché non espressamente trattate, dallaincompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esamepresupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, laloro irrilevanza o infondatezza; ne consegue che la reiezione implicita diuna tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso percassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di unaNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026norma sul procedimento, come invece ha fatto il ricorrente), bensì comeviolazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzioneimplicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabileoltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo dilegittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass.08/05/2023, n. 12131; Cass. 14/09/2021, n. 24667; Cass. 02/04/2020,n. 7662; Cass. 06/12/2017, n. 29191).7.3 Nel caso di specie, come già rilevato, la CGT-2 ha ritenutoconfigurabile, nel collegamento tra leasing immobiliare e locazionecommerciale, un’operazione di abuso del diritto finalizzata esclusivamentea conseguire un indebito vantaggio fiscale, ossia un risparmio d’impostache, alla data di stipula del leasing (27/12/2006), il contribuente nonavrebbe potuto direttamente conseguire.Risultano, così, implicitamente rigettate tutte le eccezioni sollevatedal contribuente, in sede d’appello, incompatibili con l’iter logico-giuridicoposto a fondamento della decisione, sia in relazione al vizio di motivazionedell’avviso di accertamento, posto che la pretesa erariale è stata ritenutafondata nel merito (il che presuppone l’insussistenza dell’elementopregiudicante del difetto di motivazione dell’atto impositivo), sia perquanto attiene alla mancanza del vantaggio fiscale indebito, allaconfigurabilità di ragioni extrafiscali meritevoli di tutela ed alla carenza deipresupposti di applicabilità dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000,trattandosi di questioni che risultano tutte superate dalla decisioneadottata dai giudici d’appello, che non appare, quindi, caratterizzata daomessa pronuncia, configurandosi tale vizio, come già rilevato, allorchérisulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabileper la soluzione del caso concreto, e non anche nel caso in cui, seppuremanchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrastocon la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto, tanto più se siconsidera che il giudice non ha l’onere di prendere posizione e decidere suNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026tutte le eccezioni o questioni proposte dalle parti, ma è tenuto soltanto adillustrare le ragioni che giustificano la sua decisione, dovendo ritenersi perimplicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure nonespressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata econ l'iter argomentativo seguito (Cass. 25/06/2020, n. 12652; Cass.07/02/2022, n. 3761; Cass. 19/06/2024, n. 16943).8.

In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con condannadel ricorrente al pagamento delle spese giudiziali, liquidate come indispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle entrate, delle spese giudiziali, che liquida in euro5.500,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Il Consigliere estensore Il PresidenteCesare [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
aria di secondo grado delVeneto, n. 550/2024, depositata in data 03/07/2024.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.Udito per il ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso perl’accoglimento del ricorso.Udita per la controricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato, che hachiesto rigettarsi il ricorso.Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/20261. [OSCURATO:PERSONA], nel 2006, costituiva con la moglie ed i due figlila società immobiliare [OSCURATO:SOCIETA]., al fine di acquistare in leasing unimmobile da destinare all’attività professionale di odontoiatra da luiesercitata. Con contratto del 23/01/2007, la predetta società concedeva inlocazione commerciale al contribuente l’immobile ricevuto in leasing dallaCivileasing s.p.a. con precedente contratto del 27/12/2006. Il rapportolocatizio proseguiva poi con il contratto del 02/01/2013 stipulato tra laRalfo s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C. (già [OSCURATO:SOCIETA].) ed il Bortoletti.In data 23/01/2020 l’Amministrazione finanziaria notificava alcontribuente l’avviso di accertamento n. T6X01TA00075/2020, con ilquale, in relazione all’anno d’imposta 2015, aveva disconosciuto ladeduzione fiscale dei canoni di locazione immobiliare versati alla Ralfos.r.l. per euro 58.647,76, con conseguente determinazione di maggioriimposte a titolo di Irpef (euro 24.715,00) e Irap (euro 2.287,00), nonchédi addizionali regionali e comunali, oltre interessi e sanzioni.In particolare, l’Ufficio contestava una condotta di “abuso del diritto”ex art. 10-bis della legge n. 212/2000, desumibile dal fatto che la predettasocietà era stata costituita al solo scopo di consentire al contribuente ladeduzione dei canoni di locazione. Posto, invero, che la normativa invigore alla data (27/12/2006) di stipulazione del contratto di leasing daparte della [OSCURATO:SOCIETA]. non avrebbe permesso ai possessori di redditi dilavoro autonomo la deduzione dei canoni di leasing, il contribuente,secondo l’Ufficio, aveva interposto la [OSCURATO:SOCIETA]. tra sé e la società dileasing, nell’intento di convertire i canoni di leasing immobiliare(indeducibili prima dell’entrata in vigore della legge n. 296/2006) incanoni di locazione commerciale (deducibili). Inoltre, secondo l’Ufficio, icanoni pagati dal contribuente alla [OSCURATO:SOCIETA]. erano sproporzionati e fuorimercato, sicché l’elusione fiscale era configurabile alla luce sia dellaNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026interposizione della società Ralfo che dell’addebito, da parte diquest’ultima, di canoni antieconomici.Il contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Treviso, deducendo la nullità dell’avviso per viziodi motivazione sotto molteplici profili, tra cui la violazione dei commi 7, 8,10 e 12 dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000.La CTP rigettava il ricorso.2. Contro tale decisione il contribuente proponeva appello dinanzialla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto (di seguito,CGT-2), la quale rigettava il gravame.3. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi asei motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria ex art. 378c.p.c.All’udienza pubblica dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] il ricorrente ha concluso perl’accoglimento del ricorso, mentre l’Avvocatura Generale dello Stato, perla controricorrente, ha chiesto rigettarsi il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale, nella persona del dott. [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto rigettarsi ilricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenzaper motivazione apparente/perplessa, la violazione dell’art. 111, comma6, Cost., dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 132,secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 161 c.p.c. e dell’art. 118 disp. att.c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per aver laCGT-2 omesso di esaminare le questioni sottese al caso concreto e ilthema decidendum oggetto del giudizio di primo grado, nulla avendoargomentato, in relazione ai motivi d’appello, in ordine: a) ai vizimotivazionali dell’atto impugnato; b) alla contestata mancanza diNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026“sostanza economica”; c) alle ragioni extrafiscali dettagliatamenterappresentate dal contribuente, la cui ricorrenza bastava da sola adescludere la contestata elusione; d) alla immeritevolezza ovvero nonrispondenza delle ragioni extrafiscali “ad esigenze di natura organizzativae/o migliorative e/o funzionali dell'attività professionale del contribuente";e) al se, come e perché vi sarebbe stato un “uso distorto di strumentigiuridici unicamente volti ad ottenere un risparmio d'imposta"; f) allaconfigurabilità del vantaggio fiscale indebito, posto che i canoni dilocazione commerciale riguardanti l’immobile strumentale sarebbero statideducibili dal professionista (al pari dei canoni di leasing) anche se ilcontratto fosse stato stipulato con soggetti terzi, considerato, peraltro, chei detti canoni, pagati alla società Ralfo, erano stati regolarmente dichiaratida quest’ultima e tassati come ricavi in capo alla stessa ed ai soci; g) alleragioni per cui, ammessa e non concessa l’esistenza di un risparmiofiscale, questo avrebbe costituito “la causa prevalente dell'operazioneabusiva” e sarebbe stato illegittimo perseguirlo nonostante la possibilità,garantita al contribuente dalla norma anti abuso, di “optare tra regimiopzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diversocarico fiscale”.Inoltre, i giudici d’appello hanno reso una motivazione “parvente”allorquando hanno estrapolato un passo della motivazione di unaprecedente decisione della stessa CTR (non passata in giudicato)limitandosi ad assumere, senza argomentarlo, che questa riguarderebbe“il medesimo caso” in discussione, sebbene tale pronuncia – peraltroanch’essa basata su una sequenza di affermazioni tautologiche, sommariee cumulative, acriticamente aderenti alle argomentazioni espostedall’Ufficio - fosse stata resa in una precedente vertenza relativa all’annodi imposta 2010, scaturita da un accertamento fondato sulla pretesaviolazione della disposizione antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n.Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026600/1973, mentre l’anno d’imposta 2015 in discussione è stato posto inverifica alla luce del nuovo art. 10-bis della legge n. 212/2000.Infine, laddove la CGT-2 ha sostenuto che “se il professionistaavesse acquistato direttamente (…) avrebbe potuto dedurre il costo diacquisto dell’immobile in 33 anni (...) mentre il contratto di leasing è statostipulato per la durata di 15 anni”, detta motivazione deve ritenersi“perplessa” in quanto del tutto inconferente in relazione ad unaccertamento fondato sull’abuso del diritto, oltre che basata suun’argomentazione mai esposta in precedenza, e considerato che la sceltadel contribuente di avvalersi dell’una o dell’altra soluzione non può essereconsiderata “abusiva”, stante la libertà, sancita al comma 4 dell’art. 10-biscitato, di scegliere “tra regimi opzionali diversi offerti dallalegge…comportanti un diverso carico fiscale”.1.1 Il motivo è infondato, ma, prima di procedere all’esame dellostesso, è opportuno operare un inquadramento giuridico della questionesottesa al presente giudizio.1.2 Le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza 23/12/2008,n. 30055, hanno affermato, per quanto interessa in questa sede, che: a)in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principiogenerale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento divantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastantecon alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici volti ad ottenereun’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragionieconomicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dallamera aspettativa di quei benefici; b) tale principio trova fondamento, intema di tributi non armonizzati (quali le imposte dirette), nei princìpicostituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano, ovvero quellidi capacità contributiva e di progressività dell’imposizione sanciti dall’art.53 della Carta fondamentale; c) esso comporta l’inopponibilità del negozioall’[OSCURATO:PERSONA], per ogni profilo di indebito vantaggioNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione,anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione daspecifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva alcompimento della stessa; d) l’esistenza di eventuali cause di invalidità o diinopponibilità del negozio abusivo è sempre rilevabile d’ufficio, salva lapreclusione derivante dal giudicato interno e, con specifico riferimento algiudizio di cassazione, dalla necessità di ulteriori accertamenti di fatto(negli stessi termini, ex ceteris: Cass. 23/11/2018, n. 30404; Cass.05/12/2019, n. 31772; Cass. 24/06/2021, n. 18239; Cass. 28/03/2024,n. 8481; Cass. 27/05/2024, n. 14674).1.3 Successivamente all’arresto nomofilattico dianzi ricordato èintervenuta, a livello unionale, la raccomandazione 2012/772/UE del06/12/2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, diramata dallaCommissione Europea agli Stati membri affinché essi intervenisseroogniqualvolta vi fosse «una costruzione di puro artificio o una serieartificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente alloscopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale»(montages articiels nella versione francese, artificial arrangement in quellainglese, mecanismo artificial in quella spagnola).Con tale atto è stato chiarito che «una costruzione o una serie dicostruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale» (4.4), o piùesattamente di «sostanza economica» (4.2), e «consiste nell’eluderel’imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali,contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali»,mentre «una data finalità deve essere considerata fondamentale sequalsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione oalla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte lecircostanze del caso».1.4 Nella medesima direzione si è poi mosso anche il legislatorenazionale, il quale, nel delegare al Governo (art. 5 legge n. 23/2014)Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026l’attuazione della disciplina dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale,coordinandola con la summenzionata raccomandazione dell’UE, ha indicatofra i princìpi e i criteri direttivi da osservare quelli di: «definire la condottaabusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere unrisparmio d’imposta» (cfr. Cass., Sez. U, nn. 30055/2008 e 30057/2008,nonché Corte giustizia, 29/03/2012, C-417/10, 3M Italia); «garantire lalibertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti ancheun diverso carico fiscale» (cfr. Corte giustizia, 21/02/2008, C-425/06, PartService); «considerare lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali comecausa prevalente dell’operazione abusiva» (rectius «scopo essenziale»:cfr. Corte giustizia, [OSCURATO:PERSONA], cit.); «escludere la configurabilità di unacondotta abusiva se l’operazione o la serie di operazioni è giustificata daragioni extrafiscali non marginali» (cfr. Cass. 04/04/2008, n. 8772 e Cass.21/04/2008, n. 10257); «stabilire che costituiscono ragioni extrafiscalianche quelle che non producono necessariamente una redditivitàimmediata dell’operazione [cfr. Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 21390], marispondono ad esigenze di natura organizzativa e determinano unmiglioramento strutturale e funzionale dell’impresa ovvero dell’attivitàprofessionale del contribuente» (Cass. 21/01/2011, n. 1372; Cass.26/02/2014, n. 4604).Inoltre, in tema di prova, ha richiamato l’attenzione circa le«modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumentigiuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logicadi mercato» (Cass. 21/01/2009, n. 1465; Cass. 24/07/2013, n. 17955).1.5 Tali canoni giuridici sono stati in seguito inseriti nell’art. 10-bisdella legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), introdottodal d.lgs. n. 128/2015, il quale, anche quando non direttamenteapplicabile ratione temporis ai sensi dell’art. 1, comma 5, dello stessodecreto, rileva pur sempre in chiave interpretativa, nella misura in cuidefinisce con chiarezza una linea evolutiva già indiscutibilmente tracciataNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026nell’ordinamento tributario dalla giurisprudenza e dalle fonti nazionali ecomunitarie.La norma in questione, individuando l’«abuso del diritto» nelcompimento di «una o più operazioni prive di sostanza economica che, purnel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmentevantaggi fiscali indebiti» (comma 1), stabilisce che «si considerano: a)operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anchetra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi daivantaggi fiscali (…); b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche nonimmediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con iprincìpi dell’ordinamento tributario», precisando, nel contempo, che «sonoindici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenzadella qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico delloro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici anormali logiche di mercato» (comma 2).Essa dispone, altresì, che, ferma restando la libertà di scelta delcontribuente fra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e fra operazionicomportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non si considerano, inogni caso, abusive «le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali,non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondonoa finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovverodell’attività professionale del contribuente» (comma 3) (cfr.: Cass.23/11/2018, n. 30404; Cass. 05/12/2019, n. 31772, in motivazione; conf.Cass. 14/01/2015, n. 439, in motivazione).Il predetto art. 10-bis ha sostituito l’art. 37-bis del d.P.R. n.600/1973, il quale non contiene un’elencazione tassativa delle fattispecieabusive, ma costituisce una norma aperta destinata a trovareapplicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibilenella Costituzione e nelle indicazioni della precitata raccomandazione2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che,Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026realizzate al fine di aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamentotributario, siano prive di valide ragioni economiche e produttive divantaggi fiscali indebiti (Cass. 02/02/2021, n. 2224; Cass. 09/05/2022, n.14493; Cass. 22/09/2022, n. 27709; Cass. 13/12/2024, n. 32303).1.6 In un contesto così ampio e variegato, questa Corte ha quindiconclusivamente affermato che:a) l’astratta configurabilità di un vantaggio fiscale non è sufficientead integrare la fattispecie abusiva, richiedendosi a tal fine la concomitantecondizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplicerisparmio d’imposta e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti diconseguire un indebito vantaggio fiscale (Cass. 05/12/2014, n. 25758);b) incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di spiegare,anche nell’atto impositivo, perché la forma giuridica (o il complesso diforme giuridiche) impiegata presenti carattere anomalo o inadeguatorispetto all’operazione economica intrapresa, mentre è onere delcontribuente provare l’esistenza di ragioni economiche alternative oconcorrenti, di carattere non meramente marginale o teorico, idonee adescludere l’abusività (cfr. le già citate Cass. n. 8772/2008, Cass. n.10257/2008, Cass. Sez. U. n. 30055/2008, Cass. n. 1372/2011, Cass. n.21390/2012); ragioni non identificabili necessariamente in una redditivitàimmediata dell’operazione, potendo anche rispondere ad esigenze dinatura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale efunzionale dell’azienda (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5644; Cass. 30/03/2021, n.8755; Cass. 24/06/2021, n. 18239; Cass. 01/03/2022, n. 6623).1.7 Ricostruito nei suoi tratti essenziali il quadro normativo egiurisprudenziale di riferimento, e tornando al caso di specie, il ricorrentelamenta il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata, chenon avrebbe esaminato i molteplici rilievi con cui il medesimo contribuenteaveva comprovato l’insussistenza dei presupposti normativi, di cui all’art.Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/202610-bis della legge n. 212/2000, per la configurabilità della fattispecieelusiva dell’abuso del diritto contestata con l’avviso di accertamento.1.8 In proposito, per consolidata giurisprudenza di questa Corte, lamotivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da errorin procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda tuttaviapercepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. 28/01/2025, n. 1986; Cass. 01/03/2022, n. 6758;Cass. 23/05/2019, n. 13977; Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232).1.9 Nella specie, però, tale vizio non sussiste, avendo la CTR - nelconfermare l’inquadramento della fattispecie in esame nell’alveo dell’art.10-bis della legge n. 212/2000 - sostenuto che «Per i contratti di locazionefinanziaria stipulati dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006 aventi adoggetto l’acquisizione di un immobile strumentale da parte di unprofessionista, le disposizioni normative ammettono in deduzione solo “larendita catastale dell’immobile strumentale utilizzato in base a contratto dilocazione finanziaria”. Diversamente, l’utilizzo del tramite di una societàimmobiliare, con la quale stipulare un contratto di locazione commercialeavente ad oggetto l’immobile che quest’ultima detiene in leasing,permette al professionista di dedurre interamente i canoni di locazionecommerciale e alla società immobiliare di dedurre interamente i canoni dilocazione finanziaria che diversamente sarebbero stati indeducibili daparte del professionista. Nel caso di specie, la costituzione della societàimmobiliare, l’acquisizione dell’immobile e la successiva messa inlocazione, unica attività esercitata dalla società medesima, si giustificanosolamente con l’ottenimento del vantaggio fiscale descritto nell’avviso diaccertamento».Numero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026In sostanza, la CGT-2, conformemente a quanto indicato nell’attoimpositivo impugnato, ha ritenuto che la costituzione della [OSCURATO:SOCIETA]., poidivenuta [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C., fosse finalizzata unicamentea consentire al contribuente di dedurre i canoni di leasing immobiliare,leasing e lo stesso contribuente. Quest’ultimo, infatti, alla data di stipuladel leasing immobiliare, ossia il 27/12/2006, non avrebbe potuto dedurre ipredetti canoni, posto che solo con la modifica (ad opera della legge n.296/2006, cd. Finanziaria 2007, commi 334 e 335) del comma 2 dell’art.54 t.u.i.r., fu prevista, per i contratti stipulati (irrilevante essendo, invece,la data di registrazione degli stessi) tra il 1° gennaio 2007 ed il 31dicembre 2009, la deducibilità (nella misura, peraltro, di un terzo) deicanoni di locazione finanziaria aventi ad oggetto l’acquisizione di immobilida utilizzare per l’attività professionale, a condizione che la durata di talicontratti fosse non inferiore alla metà del periodo di ammortamentocorrispondente al coefficiente previsto dal d.m. 31/12/1988 e, comunque,compresa tra gli otto ed i quindici anni.Nella specie, invece, il contribuente – tramite la costituzione,unitamente ai propri familiari, di una società immobiliare (la [OSCURATO:SOCIETA].)finalizzata alla sola acquisizione in leasing dell’immobile strumentaleall’attività professionale di odontoiatra del medesimo contribuente – haottenuto, con la stipula del successivo contratto di locazione commercialecon la predetta società, la disponibilità dell’immobile con la connessafacoltà di deduzione integrale dei relativi canoni locatizi, così conseguendoun indebito vantaggio fiscale, che risulta del tutto evidente se solo siconsidera che, se anche il ricorrente avesse ottenuto direttamente il benein leasing con contratto stipulato a partire dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] (ossiadall’entrata in vigore della modifica dell’art. 54, comma 2, t.u.i.r.), ladeduzione dei relativi canoni sarebbe stata possibile solo nella misura diun terzo, mentre con la conversione dei canoni di leasing in canoni diNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026locazione commerciale il contribuente ha detratto “interamente” (comerilevato dalla CGT-2) i predetti canoni.Che poi la costituzione della [OSCURATO:SOCIETA]., peraltro con i familiari delcontribuente, fosse finalizzata unicamente a consentire il predettorisparmio d’imposta trova conferma, secondo i giudici d’appello, nel fattoche la locazione commerciale intercorsa tra questa ed il contribuentecostituiva la “unica attività esercitata dalla società medesima”: talecircostanza è, nei fatti, incontestata almeno fino all’anno d’imposta 2015oggetto di causa, in quanto il ricorrente assume che solo a partire dal2016 la predetta società avrebbe stipulato ulteriori contratti locatizi conterzi.La CGT-2 ha poi affermato di condividere le argomentazioni esposteda altra sentenza della medesima (allora) CTR - resa tra le stesse parti einerente, sia pure in relazione ad altra annualità d’imposta, alla medesimaoperazione di leasing immobiliare – nella parte in cui si era rilevato che«Nel caso che ci occupa […] la costruzione comprende una societàimmobiliare interposta per ottenere uno scambio tra il canone di leasing,con un canone di locazione commerciale interamente deducibile perl’immobile a destinazione esclusivamente commerciale, usato dalContribuente come studio dentistico […] Posto che gli atti compiuti devonoessere caratterizzati dal fatto di essere dotati di “sostanza economica”,l’Agenzia delle Entrate ha dato la prova dell’assenza di questo requisito,intendendo questo indice come sopra, ossia come esame dell’adeguatezzadegli strumenti giuridici prescelti dal contribuente in funzione degliobiettivi e degli effetti economici che si vogliono raggiungere con quellaoperazione».I giudici d’appello hanno, infine, concluso assumendo che «se ilprofessionista avesse acquistato direttamente (e non per il tramite dellasocietà immobiliare dallo stesso costituita che, a sua volta ha sottoscrittoil contratto di leasing), avrebbe potuto dedurre il costo di acquistoNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026dell’immobile in 33 anni, essendo, il coefficiente di ammortamentostabilito dal DM 31/12/88 per gli immobili strumentali nel settore servizisanitari, del 3%; la durata del periodo di ammortamento sarebbe stataquindi di 33,33 anni, mentre il contratto di leasing è stato stipulato per ladurata di 15 anni. Sulla base di queste considerazioni, appare quindievidente e ben quantificabile, il vantaggio esclusivamente fiscaledell’intera operazione, come correttamente rilevato dall’Agenzia».1.10 Risultano, quindi, chiaramente enunciati il percorso logico-giuridico e le ragioni poste a fondamento della statuizione di rigettodell’appello proposto dal contribuente, con conseguente inconfigurabilitàdel vizio di motivazione apparente lamentato dal ricorrente.1.11 Giova, peraltro, segnalare che la sentenza impugnata èconforme a quanto già statuito da questa Corte in un caso del tuttoanalogo (cfr. Cass. 14/03/2013, n. 6528), laddove si è ritenuto ravvisabileun intento elusivo nella condotta del professionista che, con un’operazionepriva di reale contenuto economico, porti in deduzione, sotto forma dicanone di locazione commerciale, il costo di acquisto in leasing di unimmobile per l'esercizio dell'attività professionale di dentista, deduzionenon prevista per i liberi professionisti, acquistando l'immobile attraversouna società costituita dallo stesso professionista e dai suoi familiari, laquale a sua volta conceda l'immobile in locazione al professionista,qualora siano accertati: la sostanziale mancanza di attività della società; ilcarattere strettamente familiare; la riscossione del canone; il pagamentodel leasing; la misura analoga del primo rispetto a quella del secondo.2. Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost.,dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c.,dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare epronunciarsi in ordine al primo motivo di appello, con il quale era stataNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026dedotta la erroneità della sentenza della CTP per aver questa rigettatol’eccezione, formulata in primo grado e riproposta in sede di appello,inerente alla nullità dell’avviso di accertamento per difetto dellamotivazione “rafforzata” di cui all’art. 10-bis della legge n. 212/2000.3. Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost.,dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c.,dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare epronunciarsi in ordine al secondo motivo di appello, con il quale era statadedotta la erroneità della sentenza della CTP per aver ravvisato l’esistenzadi un vantaggio fiscale indebito, contestata dal contribuente fin dal primogrado di giudizio.4. Con il quarto motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111 Cost., dell’art. 132,secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c., dell’art. 36d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.,per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare e pronunciarsi inordine al terzo motivo di appello con il quale era stata dedotta la erroneitàdella sentenza della CTP per non aver riconosciuto, ai sensi dell’art. 10-bis, comma 3, della legge n. 212/2000, l’esistenza di ragioni extrafiscalilegittimanti l’operato del contribuente.5. Con il quinto motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost.,dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c.,dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare epronunciarsi in ordine al quarto motivo di appello con il quale era statadedotta la erroneità della sentenza della CTP per aver ritenuto applicabileNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026alla fattispecie, con conseguente sua violazione/falsa applicazione, ladisposizione di cui all’art. 10-bis della legge n. 212/2000.6. Con il sesto motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c., degli artt. 24 e 111, comma 6, Cost.,dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c.,dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4, c.p.c., per avere la CGT-2 totalmente omesso di esaminare epronunciarsi in ordine al quinto motivo di appello con il quale era statadenunciata, da un lato, l’errata condivisione da parte della CTP di talunidei presupposti addotti dall’Ufficio fondanti l’accertamento e contestati dalcontribuente col sesto motivo del ricorso di primo grado, e, dall’altro,l’omessa pronuncia della CTP in ordine alla eccepita infondatezza degliulteriori diversi presupposti.7. Il secondo, il terzo, il quarto, il quinto e il sesto motivo, chepossono essere esaminati congiuntamente in quanto tutti aventi adoggetto il vizio di omessa pronuncia, sono inammissibili.7.1 L’inammissibilità discende dal fatto che, nella specie, si èchiaramente in presenza di un rigetto implicito delle eccezioni sollevate dalcontribuente, avendo la CGT-2 ritenuto legittima la pretesa fiscaledell’Ufficio fondata sulla fattispecie dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis della legge n. 212/2000.7.2 Invero, è configurabile la decisione implicita di una questione(connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un'eccezione di nullità(ritualmente sollevata o rilevabile d'ufficio) quando queste risultinosuperate e travolte, benché non espressamente trattate, dallaincompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esamepresupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, laloro irrilevanza o infondatezza; ne consegue che la reiezione implicita diuna tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso percassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di unaNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026norma sul procedimento, come invece ha fatto il ricorrente), bensì comeviolazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzioneimplicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabileoltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo dilegittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass.08/05/2023, n. 12131; Cass. 14/09/2021, n. 24667; Cass. 02/04/2020,n. 7662; Cass. 06/12/2017, n. 29191).7.3 Nel caso di specie, come già rilevato, la CGT-2 ha ritenutoconfigurabile, nel collegamento tra leasing immobiliare e locazionecommerciale, un’operazione di abuso del diritto finalizzata esclusivamentea conseguire un indebito vantaggio fiscale, ossia un risparmio d’impostache, alla data di stipula del leasing (27/12/2006), il contribuente nonavrebbe potuto direttamente conseguire.Risultano, così, implicitamente rigettate tutte le eccezioni sollevatedal contribuente, in sede d’appello, incompatibili con l’iter logico-giuridicoposto a fondamento della decisione, sia in relazione al vizio di motivazionedell’avviso di accertamento, posto che la pretesa erariale è stata ritenutafondata nel merito (il che presuppone l’insussistenza dell’elementopregiudicante del difetto di motivazione dell’atto impositivo), sia perquanto attiene alla mancanza del vantaggio fiscale indebito, allaconfigurabilità di ragioni extrafiscali meritevoli di tutela ed alla carenza deipresupposti di applicabilità dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000,trattandosi di questioni che risultano tutte superate dalla decisioneadottata dai giudici d’appello, che non appare, quindi, caratterizzata daomessa pronuncia, configurandosi tale vizio, come già rilevato, allorchérisulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabileper la soluzione del caso concreto, e non anche nel caso in cui, seppuremanchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrastocon la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto, tanto più se siconsidera che il giudice non ha l’onere di prendere posizione e decidere suNumero registro generale 3057/2025Numero sezionale 206/2026Numero di raccolta generale 11779/2026Data pubblicazione 29/04/2026tutte le eccezioni o questioni proposte dalle parti, ma è tenuto soltanto adillustrare le ragioni che giustificano la sua decisione, dovendo ritenersi perimplicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure nonespressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata econ l'iter argomentativo seguito (Cass. 25/06/2020, n. 12652; Cass.07/02/2022, n. 3761; Cass. 19/06/2024, n. 16943).8. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con condannadel ricorrente al pagamento delle spese giudiziali, liquidate come indispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle entrate, delle spese giudiziali, che liquida in euro5.500,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Il Consigliere estensore Il PresidenteCesare [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 11779/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris