Cassazione n. 24781/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 7248/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro Oggetto:sanzioni - di- rittilicenza - valore dogana- rappr. doga- naleindiretto CADEUROPOOL S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., rap- presentatae difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e Bene- detto Colucci, elettivamente domiciliata presso lo studio Deiure in Roma,via Savoia n.37 , PEC: [OSCURATO:EMAIL] ; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardia,n.3534/9/2018 depositata il 31 luglio 2018, non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 maggio 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombar- dia,veniva rigettato l’appello proposto dall’ [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n.271/47/2017 la quale aveva accolto il ricorso della [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., avente ad oggetto l’atto di irrogazione sanzionin.214/2015 dazi ed IVA 2012. 2.Tale atto veniva emesso dall’Amministrazione nei confronti della contribuente,quale rappresentante doganale coobbligato in solido con l’obbligato principale, in relazione alla presunta errata dichiarazione delvalore della merce importata in dogana, in quanto non compren- sivadel valore delle royalties corrisposte alla importatrice licenziataria [OSCURATO:PERSONA] alla società l icenziante di diritto statunitense GUESSINC. 3.Il giudice di prime cure accoglieva la prospettazione della contri- buentee rigettava quella dell’Agenzia, secondo la quale – nei rapporti traGUESS [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. regolati da contratti di licenza - la casa madre americana avrebbe esercitato un co ntrollo indiretto sullaproduzione e sui subappaltatori tale per cui costoro non avreb- beropotuto vendere le merci importate da [OSCURATO:PERSONA] se questa nonavesse pagato le royalties alla casa madre. 4.Ladecisione veniva condivisa dalla CTR, secondo la qual e non risul- tavache fosse stato richiesto all’importatore, né dall’esportatore , né dallicenziatario, il pagamento di diritti di licenza quale condizione per lavendita delle merci importate. Inoltre, la sentenza riteneva altresì assente la prova circa il fatto che il pagamento era condizione della venditae, per l’effetto, il giudice confermava l’esclusione delle royal- tiesdal valore della merce da dichiarare alla dogana. 5.Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso l’Agenzia per due motivi,cui ha resistito la contribuente con controricorso. Consideratoche: 6.Con il primo motivo di ricorso si prospetta - ex art.360 primo comma n.3cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione artt.1362, 1363 cod. civ., 143, 157, 159, 160 Regolamento CE 1993/2454 (DAC), e dell’Allegato23 alle DAC, avendo la CTR errato nell’interpretazione dei contrattie nel ritenere che il pagamento delle royalties si riferisse alle mercioggetto della valutazione e costituisse una condizione di vendita dellemerci, senza considerare l’identità tra merci importate e prodotti peri quali i diritti erano corrisposti, come pure il fatto che il venditore esteronon sarebbe stato disposto a vender e i prodotti importati senza ilpagamento del diritto di licenza . 7.Preliminarmente vanno respinte le eccezioni sollevate dalla con tro- ricorrentein ordine alla sua inammissibilità. Non risponde al vero che ilmotivo sia affetto da indeterminatezza e assenza di ragioni di critica specificaalla sentenza, perché anzi, in termini articolati, l’ufficio, me- diante una ricostruzione della do cumentazione disciplinante i rapporti trala [OSCURATO:PERSONA]. licenziante e i terzi produttori della merce importata, hachiarito in che termini fosse evidente la sussistenza dei presupposti pertener conto delle royalties, ai fini della determinazione del valor e della merce importata dal licenziatario, ed ha esplicitato gli errori di dirittocommessi dal giudice regionale nell’applicazione delle regole er- meneutiche dettate dagli artt. 1362 e segg., cod. civ., in materia di interpretazionedel contratto. Perle medesime ragioni va respinta l’ulteriore eccezione di inammissi- bilitàdel motivo, fondata sull’assunto che con esso l’Amministrazione finanziaria abbia sollecitato un giudizio in fatto in sede di legittimità, indirizzandosiinvece le censure all’emersione dell’erronea applicazione delleregole ermeneutiche sull’interpretazione del contratto. Privadi pertinenza, oltre che di fondamento, è, infine, l’eccepita inam- missibilità ex art. 348 ter c.p.c., cd. doppia conforme, posto che la censuraè di violazione di legge e non di omesso esame. 8. Nel merito, il motivo è fondato. 9. Occorre premettere, in primo luogo, che la prospettata lesione dei criteri ermeneutici risulta ben posta: la ricorrente, senza limitarsi a ri- proporre l’interpretazione dei contratti a sé favorevole, ha infatti fatto esplicito riferimento alle regole legali di interpretazione, mediante spe- cifica indicazione delle norme asseritamente violate –incluse le DAC e l’Allegato 23 alle stesse - ed ai principi in esse contenuti, precisando anche in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si è discostato dai canoni legali assunti come violati con riferimento alle clausole contrattuali riportate in ricorso per compiuta autosufficienza e, sulla base di argomentazioni illogiche, è giunto ad escludere il valore delle royalties dal valore della merce da dichiarare alla dogana ai fini degli artt.157 par. 2 e 160 DAC. 10. Ciò premesso, è opportuno intanto esaminare la disciplina applica- bile in materia. La nozione coinvolta è quella del valore in doganadelle merci impor- tate, che, di regola, è il valore di transazione, ossia il prezzo effettiva- mente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'e- sportazione a destinazione del territorio doganale dell'Unione, fatte salve le rettifiche da effettuare conformemente all'art. 32 CDC (Corte giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou e a., causa C-116/12, punti 38, 44 e 50, nonché 21 gennaio 2016, Stretinskis, causa C-430/14, punto 15). Esso deve riflettere il valore economico reale della merce importata, con conseguente considerazione di tutti i fattori economica- mente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, causa C-529/16, Hamamatsu). Anche i diritti di licenza sono destinati ad incidere sulla determinazione del valore doganale, qualora i corrispondenti beni immateriali siano in- corporati nella merce, così esprimendone o contribuendo ad espri- merne il valore economico. Sicché, qualora il prezzo effettivamente pa- gato o da pagare per le merci importate non ne includa il relativo im- porto, l'art. 32 del codice doganale comunitario (Reg. n. 2913/92) sta- bilisce che al prezzo si addizionano «...c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pa- gare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare...». [OSCURATO:PERSONA] n. 2454/93, contenente disposizioni di attuazione del codice doganale comunitario (DAC), specifica questa regola. In gene- rale, esso stabilisce che «...quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del co- dice [doganale] si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di li- cenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pa- gamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costi- tuisce una condizione di vendita delle merci in causa» (art. 157, para- grafo 2). È necessario, dunque, il ricorso di tre condizioni cumulative: -in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; -in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare e, -in terzo luogo, che l'acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare. In particolare, con riguardo al caso in cui il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercia- lizzare prodotti riportanti marchi commerciali, il regolamento di attua- zione specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettiva- mente pagato o da pagare «soltanto se: -il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unica- mente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, -le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e - l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri for- nitori non legati al venditore (art. 159). Sempre per il caso in cui l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, il Regolamento prescrive che «...le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2 si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento» (art. 160). La disciplina generale fissata dal paragrafo 2 dell'art. 157, dunque, trova specificazione in quelle particolari, rispettivamente concernenti il caso in cui il diritto di licenza riguardi un marchio di fabbrica e quello incui il corrispettivo del diritto debba essere versato ad un terzo. E le particolarità finiscono col contrassegnare, più di ogni altra, l'identifica- zione delle «condizioni di vendita delle merci in causa», che devono rispondere ai presupposti rispettivamente richiesti dagli artt. 159 e 160, in relazione alle ipotesi da essi contemplate. Quanto alla configurabilità del versamento dei diritti di licenza, come condizione di vendita della merce, né l'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale né l'art. 157, paragrafo 2, del regolamento n° 2454/93 precisano cosa si debba intendere per «condizione di vendita» delle merci da valutare. A riempire la lacuna soccorre l'interpretazione che della disciplina ha fornito la Corte di giustizia con la sentenza 9 marzo 2017, causa C-173/15, GE Healthcare GmbH c. [OSCURATO:PERSONA]. Nella decisione la Corte di giustizia ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del commento n. 3 del codice doganale (sezione del valore in dogana), relativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l'identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia disposto, oppure no, a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza. In generale, dunque, il pagamento in questione è una «condi- zione di vendita» delle merci da valutare qualora, nell'ambito dei rap- porti contrattuali tra il venditore -o la persona ad esso legata- e l'ac- quirente, l'assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sa- rebbe disposto a vendere; -occorre cioè, come ha chiarito la Corte di giustizia (in causa C-173/15, punto 68), «verificare se la persona le- gata al venditore eserciti uncontrollo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente». Sul punto, l'allegato 23 delle DAC - Note interpretative in materia di valore in dogana all'articolo 143, paragrafo 1, lettera e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l'una controlla di- rettamente o indirettamente l'altra), stabilisce che «si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di eser- citare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda». Il controllo è dunque inteso in un'accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto, dall'altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta dell'effetto di "orientamento" del soggetto controllato. Quest'accezione ampia e ne- cessariamente casistica, d'altronde, ben si coordina con la nozione eco- nomica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene. Utili indicatori possono essere tratti dall'esemplificazione presente nel Commento n. 11 del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale (ormai parte del diritto materiale dell'Unione, con valore di soft law): queste indicazioni, ha precisato la Corte di giustizia in causa C-173/15, punto 45, «sebbene non giuridicamente cogenti, costitui- scono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applica- zione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice». Ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, i seguenti: -il licenziante sce- glie il produttore e lo impone all'acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produ- zione); -il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un con- trollo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente; -il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; - il licen- ziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende le merci; -il licenziante sceglie i metodi di produzione da uti- lizzare/fornisce dei modelli ecc. –il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; - il licenziante limita le quant ità che il pro- duttore può produrre; il licenziante non autorizza l'acquirente a com- prare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell'im- portatore; -il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concor- renti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; -le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro conce- zione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); -le carat- teristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licen- ziante. In tema di diritti doganali, la giurisprudenza di legittimità ha affermato il condivisibile principio di diritto, secondo cui: "Ai fini della determina- zione del valore in dogana di prodotti che siano stati fabbricati in base a modelli e con marchi oggetto di contratto di licenza e che siano im- portati dalla licenziataria, il corrispettivo dei diritti di licenza va ag- giunto al valore di transazione, a norma dell'art. 32 del regolamento CEE del Consiglio 12 ottobre 1992, n. 2913, come attuato dagli artt. 157, 159 e 160 del regolamento CEE della Commissione 2 luglio 1993, n. 2454, qualora il titolare dei diritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destina- tario dei corrispettivi dei diritti di licenza" (Cass. nn. 8473 del 2018; 25438 del 2018; 25437 del 2018; 24996 del 2018). 11. Ebbene, il giudice regionale non si è attenuto a tali principi. Infatti, dalla documentazione contrattuale regolante il rapporto tra la Guess INC, titolare dei marchi, e i terzi produttori (a loro volta espor- tatori-venditori della licenziataria [OSCURATO:PERSONA] SAGL), per quanto ri- prodotto del pvc in ricorso, è emerso che la licenziante: a) esercitava un potere di orientamento sul produttore, nonché anche poteri di con- trollo, tramite attività periodica di auditing su di essi in ordine al ri- spetto del “Codice di condotta”; b) forniva i modelli da utilizzare per la produzione, definendo anche il carattere delle merci e la qualità dei componenti utilizzabili, con una conseguente produzione di specifica scelta della licenziante, per concezione e design; c) il produttore non era autorizzato a mostrare a terzi gli esemplari i disegni o comunque fornire informazioni riservate, relative al marchio, sottoposto a licenza. Nonostante la presenza di una pluralità di indicatori, tutti rinvenibili nel documento TAXUD/800/2002, che, secondo le regole ermeneutiche il- lustrate, il giudice d’appello era tenuto a vagliare e prendere in consi- derazione -al fine di riconoscere o escludere se il titolare dei diritti im- materiali fosse dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e fosse il destinatario dei corrispettivi dei diritti di licenza-, dalla commissione regionale non è stato analizzato nulla, li- mitandosi a considerare la mera localizzazione delle scelte sulle carat- teristiche stilistiche dei beni (elemento estraneo alla regolamentazione contrattuale ed ininfluente ai fini qui in rilievo) e le modalità di paga- mento e di determinazione delle royalties, ossia al netto dei resi e degli invenduti, senza neppure considerare che il bene importato già rac- chiude in sé il valore ulteriore derivante dall'esistenza del marchio che può essere venduto con il plusvalore derivante dallo stesso senza ne- cessità di aggiungere alcunché al bene, da cuil’inidoneità della circo- stanza ad escludere che il pagamento dei suddetti corrispettivi non co- stituisse una condizione della vendita. Con tale approccio ermeneutico la commissione ha violato le regole di interpretazione contrattuale. 12. Con il secondo motivo di ricorso si prospetta - in rapporto all’art.360primo comma n.3 cod. proc. civ. - la violazione e falsa ap- plicazione dell’art.201 del Regolamento n. 2913/92/CEE (CDC), ora art.77del Regolamento UE n.952/2013 (CDU), essendo la contribuente responsabilecon il debitore del tributo, quale suo rappresentante indi- rettoin dogana. 13. Il motivo è fondato. L’argomentare della CTR sulla « ragionevole conoscenza»del dichiarante doganale circa l’obbligo di pagare le royal- ties, contenuto nell’ultimo capoverso a pag.4 della sentenza impu- gnata, non tiene conto della giurisprudenza della Corte, secondo la quale (C ass. Sez. 5 , n. 1848 del 2020 ) , in tema di dazi doganali, il rappresentanteindiretto è debitore dell'obbligazione ex art. 201 CDC quandol'indicazione del prezzo della merce sia inferiore a quello reale, inquanto, essendo autore della dichiarazione ai sensi degli artt. 4 e 5 delCDC e 199 del DAC ("ratione temporis" applicabili), risponde dell'e- sattezza dei dati forniti, rispetto ai quali è tenuto ad adempiere agli obblighidi verifica e informazione, funzionali al corretto espletamento dell'incarico conferitogli, con la diligenza ragguagliata alla natura dell'attivitàprofessionale espletata. Infatti, lo spedizioniere che sia an- che rappresentante indiretto dell'importatore risponde in solido con quest'ultimo dell'obbligazione doganale p er il semplice fatto di avere presentatola dichiarazione, atteso che il combinato disposto degli artt. 201,comma 3, e 4, n. 18), del Regolamento n. 2913/92/CEE prevede specificamentela responsabilità sia di chi, come lo spedizioniere rap- presentanteindiretto, fa la dichiarazione in dogana a nome proprio, sia dell'importatore, per conto del quale la dichiarazione è fatta (Cass. Sez.5, n. 17496 del 2019; conforme Cass. Sez. 5 n. 11029 del 2021) enon vi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da t ali consolidati principi. D’altronde non può certo parlarsi in questo caso di responsabilità og- gettiva, e ciò sia perché è indiscutibile che il presidio di garanzia, che va offerto dal rappresentante indiretto, trova fondamento nella sua professionalità. In essa va senz’altro compresa la capacità di lettura della documentazione che accompagna o deve accompagnare la merce all’importazione, per la quale, ai fini della di dichiarazione del valore della merce in tema di royalties, non sono indifferenti, come chiarito, i rapporti di controllo o di orientamento della società licenziante sui pro- duttori-venditori. Peraltro, ad esclusione della responsabilità oggettiva, resta salvo che lo spedizioniere rappresentante indiretto possa ben provare la propria buona fede, alle condizioni previste dall'art. 220, § 2, lett. b, del codice doganale comunitario. 14.La sent enza impugnata dev’essere perciò cassata in accoglimento del ricorso e, per l’effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributariadi seco