Cassazione n. 10576/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10106/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. BOLOGNA n. 1263/2016 depositata il 16/05/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/04/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 15 settembre 2008 la [OSCURATO:PERSONA] SRL presentava all'Agenzia delle Entrate istanza di rimborso dei versamenti diretti ex art. 38 DPR n. 602/1973 per ottenere la restituzione della somma di euro 11.760, oltre interessi di legge. La società contribuente rappresentava che nell'anno 2005 si era avvalsa della possibilità, riconosciuta dall'art. 1, commi 469 e ss., L. 23 dicembre 2005, n. 266, di rivalutare l'immobile di proprietà per l'importo di euro 1.400.000, versando l'imposta sostitutiva del 12% dovuta per la rivalutazione, per un totale di euro 168.000. La società, successivamente, decideva di effettuare l'affrancamento del saldo attivo di rivalutazione rendendolo disponibile, ex art. 1, comma 469 cit., con il pagamento dell'imposta dovuta pari ad euro 98.000 (7% dell'importo rivalutato). La contribuente riteneva corretto calcolare l'affrancamento sull'importo rivalutato al netto dell'imposta sostitutiva versata e non, come aveva fatto in sede di dichiarazione dei redditi [OSCURATO:PERSONA] 2006, sull'importo rivalutato al lordo di tale imposta, con una differenza richiesta a rimborso di euro 11.760,00. 2. Formatosi il silenzio rifiuto sull'istanza di rimborso, la società proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Parma. L’Ufficio si costituiva resistendo e la Commissione provinciale rigettava il ricorso. 3. La società proponeva appello, che la Commissione tributaria regionale accoglieva, affermando che il conteggio corretto circa l’affrancamento avrebbe dovuto essere effettuato, in conformità al disposto del DM 13/04/2001 n. 162 e dell'art 4 del DM [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 86, sull'importo del saldo di rivalutazione iscritto in bilancio al netto delle imposta sostitutiva. 4. Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. [OSCURATO:PERSONA] SRL non ha svolto attività difensiva, rimanendo intimata. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso l'Agenzia delle Entratededuce la violazione di legge in cui reputa essere incorsa la CTR per avere erroneamente ritenuto che la base imponibile su cui calcolare l'imposta sostitutiva, ai fini dell'affrancazione, dovesse essere costituita dal valore iscritto in bilancio quale riserva, e quindi il valore netto e non il valore lordo, con aggiunta del valore dell'imposta versata al fine di provvedere alla rivalutazione, come sostenuto dalla ricorrente. L'Amministrazione finanziaria evidenzia a sostegno della propria tesi che l’art. 1, comma 476, della L. n. 266 del 2005, il quale disciplina l'affrancamento della riserva in questione, opera un espresso rinvio, per le modalità di attuazione della rivalutazione, al decreto del Ministero delle Finanze n. 162 del 2001 e al decreto del Ministero delle Finanze n. 86 del 2002. 2. Quest'ultimo testo, all'art. 4, comma 1, prevede che "il saldo attivo risultante dalla rivalutazione è costituito dall'importo iscritto nel passivo del bilancio o rendiconto in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni rivalutati e, al netto dell'imposta sostitutiva, deve essere imputato al capitale o accantonato in una apposita riserva". Tuttavia lo stesso testo, al comma 2, precisa, sottolinea l'Amministrazione finanziaria, che "Nelle ipotesi indicate nella L. n. 342 del 2000, art. 13, comma 3, il saldo aumentato dell'imposta sostitutiva, concorre a formare la base imponibile della società o dell'ente ai soli fini dell'imposta sui redditi". Pertanto, secondo l'Ente impositore, “se, in caso di distribuzione del saldo attivo senza affrancamento, la base imponibile viene calcolata al lordo dell'imposta sostitutiva di rivalutazione già versata, secondo quanto testualmente disposto dall'art. 13, comma 3, della legge n. 342 del 2000, analogamente, in ipotesi di affrancamento, le modalità di calcolo devono rimanere le stesse, con inclusione nella base imponibile della medesima imposta sostitutiva di rivalutazione” (ric., pag. 9). 3. Questa Corte di legittimità ha già avuto modo di esaminare le questioni sollevate dalla ricorrente Agenzia delle Entrate in condivisibile decisione, Cass. sez. V, 18.4.2018, n. 9509, a cui pare opportuno operare esplicito richiamo, e gli argomenti offerti dall'Amministrazione finanziaria non inducono a modificare l'orientamento interpretativo adottato da questa Corte di legittimità, peraltro confermato in ulteriori pronunce. 3.1. Deve innanzitutto condividersi l'impostazione seguita dal giudice dell'appello che distingue nitidamente, anche ai fini fiscali, la rivalutazione dei beni dall'affrancazione dell'importo di rivalutazione iscritto nel bilancio in apposita riserva. Il presente giudizio attiene soltanto a quest'ultima vicenda. Proprio il D.M. Finanze n. 86 del 2002, invocato dalla ricorrente, prevede espressamente all'art. 4, comma 1, che "ai fini fiscali il saldo risultante dalla rivalutazione è costituito dall'importo iscritto nel passivo del bilancio... al netto dell'imposta", che deve essere "imputato al capitale accantonato in apposita riserva ai sensi della L. n. 342 del 2000, art. 13, comma 1", ed è stata quest'ultima l'opzione prescelta dalla società nel caso di specie. Appare indubbio, pertanto, che il saldo attivo di rivalutazione debba trovare collocazione in bilancio al netto dell'imposta sostitutiva pagata, dovendo pertanto escludersi che a tale valore debba sommarsi quanto pagato a titolo di imposta in conseguenza dell'intervenuta rivalutazione. Ai fini dell'affrancamento, il valore della base imponibile per il calcolo dell'imposta sostitutiva da versare è pari al valore della riserva iscritta in bilancio, calcolato pertanto al netto dell'imposta versata in sede di rivalutazione. Il valore della base imponibile calcolato al "lordo", e pertanto sommandosi l'importo dell'imposta pagata in conseguenza della rivalutazione, viene in rilievo (solo) nell'ipotesi in cui si intenda procedere alla distribuzione ai soci (o ai partecipanti) di quanto accantonato a riserva. Per questa (sola) ipotesi, infatti, la legge rinvia alla disposizione di cui alla L. n. 342 del 2000, art. 13 , comma 3, ove si prevede, sembra opportuno ribadire, che "se il saldo attivo viene attribuito ai soci o ai partecipanti mediante riduzione della riserva... le somme attribuite... aumentate dell'imposta sostitutiva corrispondente all'ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell'ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti". 3.2. Può quindi confermarsi che l'imposta sostitutiva versata in conseguenza della rivalutazione rientra nella base imponibile soltanto nell'ipotesi di effettiva distribuzione ai soci (o ai partecipanti) del saldo attivo di rivalutazione; nel caso in cui ciò non si verifichi, non può operare il richiamo normativo all'ipotesi di cui alla L. n. 342 del 2000, art. 13, comma 3. In quest'ultima ipotesi, pertanto, deve trovare applicazione la regola generale secondo cui: a. l'imposta sostitutiva di affrancamento del fondo ha quale base imponibile il saldo attivo di rivalutazione; b. il saldo attivo di rivalutazione è iscritto in riserva al netto dell'imposta sostitutiva di rivalutazione. L'argomento sostenuto dall'Amministrazione finanziaria, "non dà conto dunque dell'elemento di diversificazione intercorrente tra la fattispecie di distribuzione e quella di affrancamento. Atteso che soltanto nella prima ipotesi (distribuzione ai soci della riserva di rivalutazione ancora in sospensione d'imposta, in quanto non affrancata) si pone la finalità, per l'amministrazione finanziaria, di recuperare a tassazione ordinaria l'intero ammontare della rivalutazione; costituito sia dal saldo attivo di questa sia dall'importo già versato a titolo di imposta sostitutiva" (Cass. sez. V, 18.4.2018, n.9509; con esiti conformi, cfr. Cass. sez. V, 30.7.2021, n. 21866 e Cass. civ., sez. V, 22 marzo 2022, n. 9194). Il motivo di ricorso risulta pertanto infondato, e deve essere rigettato. 4. Il ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate deve essere, in conclusione, respinto. Nulla sulle spese in assenza di attività difensiva della società intimata. Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applic