Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 7 maggio 2026

Cassazione n. 13209/2026

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro01884130988) in persona del curatore Dr. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato edifeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia (sezione staccata di Brescia) n. 1279/2020 depositata il25/06/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20261.

Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, laBaglioni [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione impugnava l’avviso diaccertamento n.

T9H03A404406/2014 avente ad oggetto IVA, IRES edIRAP relative all’anno di imposta 2005.Con l’avviso venivano contestate l’indebita detrazione di IVA per €229.836,06 e l’indebita deduzione di € 907.280,63 (a fronte di un totaleimponibile di € 1.165.613,96 che, per la restante parte, era confluita nelconto economico relativo all’anno successivo) in relazione a fatture peroperazioni inesistenti emesse dalla EDI costruzioni S.r.l. e dall’impresaindividuale P.L. [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] considerate meri “contenitori dioperai”.La CTP annullava il ricorso, ritenendo che fosse stato violato l’art. 12,comma 7, l. 212/2000 in quanto, a seguito del controllo fiscale svolto dallaGuardia di Finanza e concluso con il rilascio del PVC in data 10/12/2014,l’Amministrazione aveva notificato l’avviso di accertamento il 29/12/2014senza il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni.2.

Proponeva appello l’Agenzia delle Entrate.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia (sezione staccata diBrescia), con sentenza n. 1279/2020, rigettava l’impugnazione, ritenendocorretta la decisione in ordine alla violazione della norma richiamata.Osservava poi, quanto al merito della pretesa, che, secondo la stessaprospettazione dell’Amministrazione, nel caso in esame non eranoravvisabili operazioni inesistenti, in quanto gli operai, pur formalmente alledipendenze delle cartiere, svolgevano in realtà le loro prestazioni perconto dell’appellata.

L’esito del procedimento penale a carico di RobertoBaglioni e [OSCURATO:PERSONA], conclusosi con l’archiviazione, pur non decisivo,costituiva comunque «un fornitore probatorio atto a rafforzare la posizionedella contribuente».Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20263.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.Ha resistito, con controricorso, la curatela del fallimento (nel frattempodichiarato) della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l..Quest’ultima ha depositato, altresì, una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione ha lamentato il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione dell’art. 12, comma 7, l. 212/2000.Ha osservato, infatti, che tale norma consente la notifica dell’avviso diaccertamento prima del termine dilatorio nella stessa indicato in casi diparticolare e motivata urgenza che non devono essere necessariamenteindicati nell’avviso, ma la cui sussistenza deve essere dimostratadall’amministrazione; nel caso di specie, la CTR avrebbe completamentetrascurato la circostanza che tali ragioni non solo erano ravvisabili, maerano anche state esposte nell’avviso (a pagina 6) in cui si facevariferimento alle “gravi e ripetute violazioni di carattere penale e tributarioposte in essere dalla società verificata e dagli ideatori del meccanismofraudolento”, nonché alla volontà di offrire al contribuente la possibilità di“ristorare l’erario e di godere dell’attenuante specifica prevista in tema direati tributari”.

Ha aggiunto che, in ogni caso, non è illegittimo l’avvisoche non contiene richiami alle contestazioni mosse dal contribuente alPVC.1.2 Il motivo è fondato.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bisintrodotto dall’art. 1 d.lgs. 219/2023), che disciplina i diritti e le garanziedel contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei localidestinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artisticheNumero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026o professionali» stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto del principio dicooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio dellacopia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degliorgani di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorniosservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.

L'avviso diaccertamento non può essere emanato prima della scadenza del predettotermine, salvo casi di particolare e motivata urgenza».Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gli accertamentirelativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelli armonizzati, inrelazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria la cd. prova diresistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e si applicanoanche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizione didocumentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019).

Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delverbale di chiusura delle operazioni di accesso (Cass. n. 7843/2015; Cass.n. 11613/2017) - indipendentemente dal suo contenuto o denominazioneformale, potendo essere garantito il contraddittorio anche attraverso unsenso, Cass. n. 15010/2014) - mentre qualora successivamente a talemomento l’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso ipropri uffici non è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di unulteriore atto (Cass. n. 17818/2022).Va altresì tenuto presente che la violazione del termine dilatorio previstodall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.

U. n.18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente - ma neppure necessaria - la loro enunciazione (cfr.ancora Cass. Sez.

U. n. 18184/2013).

In pratica, occorre sempreverificare in concreto se tali motivi ricorrano o meno, indipendentementedalla loro espressa indicazione nell’avviso di accertamento.Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026Nella richiamata pronuncia le SS.UU. hanno infatti osservato: «Né, insenso contrario, è condivisibile la tesi secondo la quale, nella norma inesame, la motivazione dell'urgenza è esplicitamente prescritta.In primo luogo, l'espressione "salvo casi di particolare e motivata urgenza"non appare in sé decisiva, poiché non individua con certezza nell'attoimpositivo la (unica) sede in cui la "motivata urgenza" deve essereaddotta dall'Ufficio: l'uso del termine "motivata" non implica, infatti,necessariamente il richiamo alla motivazione dell'avviso di accertamento.In secondo luogo, e comunque, deve ritenersi che risponda a criteri diequilibrio degli interessi coinvolti e di ragionevolezza far dipendere lavalidità o meno dell'atto emesso ante tempus dalla sussistenza o meno,nella realtà giuridico - fattuale, del requisito dell'urgenza, anziché dallacircostanza (avente valore del tutto secondario) che tale requisito sia, ono, enunciato nell'atto: ciò che conta, in definitiva, ai fini dell'esonerodell'Ufficio dall'osservanza del termine dilatorio, è unicamente il fatto chela particolare urgenza di provvedere effettivamente nella fattispecie vi siastata.Ne deriva che la questione si sposta in sede contenziosa, nel senso che, afronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza deltermine de quo e privo dell'enunciazione dei motivi di urgenza che lolegittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, anche limitarsi adimpugnarlo per il solo vizio della violazione del termine (cfr. Cass., sez.un., nn. 16412 del 2007 e 5791 del 2008, in tema di mancato rispettodella sequenza procedimentale prevista per la formazione della pretesatributaria): spetterà, quindi, all'Ufficio l'onere di provare la sussistenza(all'epoca) del requisito esonerativo dal rispetto del termine e, dunque, indefinitiva, al giudice, a seguito del dibattito processuale (e senza, perciò,che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa),stabilire l'esistenza di una valida e "particolare" - cioè specificamenteriferita al contribuente e al rapporto tributario in questione - ragione diNumero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026urgenza, idonea a giustificare l'anticipazione dell'emissione delprovvedimento».1.3 Tanto premesso, va rilevato che la CTR non ha rigettato l’appello soloperché l’avviso è stato emesso ante tempus, quanto anche per la mancataconsiderazione delle difese della parte.La stessa, tuttavia, prima di riconoscere l’invalidità dell’atto per violazionedella disciplina richiamata, avrebbe dovuto verificare in concreto – con unaccertamento di merito - la sussistenza delle ragioni idonee a giustificarenon solo la violazione del termine dilatorio, ma anche l’eventuale omessaconsiderazione delle difese della contribuente, peraltro espressamenteindicate nell’avviso, tenendo conto del fatto che, almeno astrattamente, lereiterate violazioni tributarie penalmente rilevanti possono integrare i casidi particolare urgenza (Cass. n. 2587/2014; Cass. n. 14287/2014; Cass.n. 15843/2020).

Non è determinante la circostanza, evidenziata dallacuratela controricorrente, dell’archiviazione del procedimento penale, inquanto intervenuta solo in un momento successivo (il 26/2/2015), mentrela sussistenza delle ragioni che giustificano l’urgenza va valutata congiudizio prognostico ex ante (Cass. n. 29987/2022).Né appare rilevante la pronuncia di questa Corte menzionata nellamemoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. (Cass. n. 18140/2025), secondo la qualela mera pendenza di un procedimento penale, non accompagnata da altrielementi, non costituisce valida ragione di urgenza giacché, nel caso dispecie, l’accertamento in fatto con riguardo a tale aspetto è mancato edovrà essere compiuto nel giudizio di rinvio.A ciò va aggiunto, in ogni caso, che l’obbligo dell’Amministrazione di dareconto, nel contesto dell’atto impositivo, delle osservazioni proposte dalcontribuente è previsto solo nelle ipotesi espressamente stabilite dallalegge, ma non è affatto generalizzato (cfr. Cass. n. 12343/2024; Cass.1398/2022; Cass. n. 8378/2017; Cass. n. 3583/2016), prevedendo lalegge unicamente che l’atto impositivo debba essere motivato.Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20262.1 Con il secondo motivo la ricorrente ha dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, nn. 3) e 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degliartt. 2697 e 2729 c.c. nonché dell’art. 116 c.p.c.

«in tema di presunzioni eprova».

Si sostiene che la CTR, entrando nel merito della questione, nonavrebbe compiuto un vaglio adeguato della vicenda, non rendendosi contoche non era in discussione la prestazione di manodopera, effettivamenterealizzata, ma il suo compimento da parte delle società cartiere, sicchél’operazione doveva qualificarsi come soggettivamente inesistente e noncome oggettivamente inesistente; peraltro, nella motivazione non vi eratraccia del ragionamento seguito per escludere la rilevanza degli elementiposti dall’Amministrazione a sostegno dell’avviso.2.2 Il motivo è fondato.

Orbene, nel caso in esame, la CTR, dopo averritenuto che l’avviso fosse invalido per la violazione dell’art. 12, comma 7,l. 212/2000 ha ritenuto – aggiungendo, quindi, una seconda ratiodecidendi che comporta la necessità per la ricorrente di proporre unmotivo di impugnazione anche in ordine ad essa e per la Corte diesaminarlo (Cass. n. 5102/2024; Cass. n. 11493/2018; Cass. n.2108/2012) – che, anche nel merito, la pretesa fosse infondata.

A taliconclusioni è giunta però sulla base di una motivazione difficilmentecomprensibile.

La stessa, infatti, si è limitata ad affermare che «[…] lapretesa erariale appare essere contraddittoria.

L’Ufficio afferma laeffettività delle operazioni di prestazione di servizi fatturate dalle aziendefornitrici considerate “contenitori di operai” i quali avrebbero prestato laloro opera formalmente alle dipendenze dei rispettivi datori di lavoro, main pratica alle dipendenze della appellata in violazione dell’intermediazionedella manodopera.

Quindi non sono operazioni inesistenti e quindi i costinon sarebbero deducibili.

Il processo penale, per quanto viaggia su binaridistinti da quelli tributari, è certamente un fornitore probatorio atto arafforzare la posizione della contribuente».Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026Appare ravvisabile il vizio di motivazione solo apparente (che comporta lanullità della sentenza) che, dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera deld.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorre solo quando la motivazione siadel tutto mancante sotto il profilo grafico o meramente apparente oppurequando sia caratterizzata da un «contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (così Cass. Sez.

U.8053/2014).

In particolare, «la motivazione è solo apparente, e lasentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benchégraficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamentodella decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee afar conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione delproprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez.

U.22232/2016; nello stesso senso Cass. n. 22598/2018).A parte il riferimento all’esito del procedimento penale – che, comeosservato anche nella sentenza, non è da solo determinante con riguardoalla sorte dell’accertamento tributario – non è chiaro quali siano le altreragioni che inducono la CTR a ravvisare la contraddittorietà degli elementiposti a fondamento dell’avviso di accertamento.

Si dà atto soltanto delfatto che le prestazioni lavorative erano state effettivamente svolte, manon risulta che tale circostanza fosse posta in discussione nell’avviso diaccertamento; nella stessa sentenza, infatti, nella descrizione del fatto, sirappresenta che le fatture erano state emesse al fine di «creare provvisteper pagare personale che prestava attività in nero in aziendecollaboratrici, presso le quali risultavano formalmente assunti per l’annod’imposta 2005».La motivazione della sentenza con riguardo a tale aspetto non raggiunge,dunque, la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost. (Cass. n. 17196/2020; Cass. 13248/2020; Cass. n.20921/2019; Cass. n. 9105/2017).Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20262.3 Va ancora osservato che, secondo la curatela, con l’avviso,l’Amministrazione avrebbe contestato il compimento di operazionioggettivamente inesistenti, salvo poi fare riferimento ad operazionisoggettivamente inesistenti solo nel corso del giudizio; sarebbe ravvisabilein ciò la contraddizione menzionata dalla CTR.

Orbene, è evidente che sitratta di una congettura (che dimostra l’apparenza della motivazione), inquanto tale elemento non si evince dalla motivazione riportata, in cui nonsi fa chiaro riferimento alla natura oggettiva (che riguarda le prestazionifatturate, ma in realtà mai eseguite) o soggettiva (relativa ad operazionieseguite da un soggetto diverso da quello che ha emesso la fattura),dell’inesistenza delle operazioni indicate nell’avviso di accertamento.In altri termini, nel caso di specie, non risulta dalla motivazione dellasentenza sopra riportata, né che nell’avviso si facesse riferimento – anchesolo mediante l’utilizzo della denominazione della fattispecie – adoperazioni oggettivamente inesistenti (anzi, si riferisce che «l’Ufficioafferma la effettività delle operazioni di prestazione di servizi»), né che siaffermasse che le fatture erano state emesse per prestazioni in realtà maisvolte, cioè per beni mai ceduti o per servizi mai prestati.

Sicché lecritiche mosse dalla curatela al motivo di ricorso sono infondate.2.4 Appare altresì opportuno puntualizzare che ciò che conta, in ogni caso,è che venga tenuta ferma la descrizione del fatto contestato non anche lasua qualificazione giuridica.

È pur vero, come affermato da questa Corte,che «le fattispecie relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, maieseguite, e soggettivamente inesistenti, effettivamente eseguite, sebbenetra soggetti diversi da quelli formalmente e apparentemente coinvolti, nonsono sovrapponibili, costituendo fattispecie ontologicamente distinte, cosìche, una volta contestata nell’atto impositivo una delle due modalità, lastessa non è intercambiabile con l’altra nel corso della controversiasuccessivamente instaurata» (Cass. 23299/2025, in motivazione); èaltresì vero, però, che tale principio deve intendersi riferito alla descrizioneNumero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026del fatto contestato e non alla denominazione impiegata nell’avviso,giacché non può ritenersi che non sia possibile modificare neppure ladefinizione (eventualmente errata) della fattispecie correttamentedescritta in fatto, considerato che da tale circostanza non deriva alcunalesione della posizione del contribuente, quando i fatti posti a fondamentodella pretesa restano gli stessi.

Del resto, questa Corte ha affermato che«nell'avviso di accertamento, al fine di realizzarne in pieno l'anzidettafinalità informativa, devono confluire tutte le conoscenze dell'ufficiotributario e deve essere esternato con chiarezza, sia pur sinteticamente,l'iter logico-giuridico seguito per giungere alla conclusione prospettata (v.Cass. n. 1905-07); […] le ragioni poste a base dell'atto impositivosegnano i confini del processo tributario, che è comunque un giudiziod'impugnazione dell'atto, sì che l'ufficio finanziario non può porre a basedella propria pretesa ragioni diverse e/o modificare, nel corso del giudizio,quelle emergenti dalla motivazione dell'atto (v. già Cass. n. 17762-02).Ciò non esclude, ovviamente, il potere del giudice di qualificareautonomamente la fattispecie posta a fondamento della pretesa fiscale, nédi esercitare d'ufficio alcuni poteri cognitori.

Ma sempre che non ne restialterata la sostanza dell'accertamento in ordine agli elementi da cui essorisulti esser stato informato (v. tra le tante Cass. n. 25726-09; n. 20398-05; n. 22932-05).6. - Tornando al caso di specie, può allora osservarsi che altra era lafacoltà del giudice tributario di diversamente qualificare i fatti comunqueposti al fondo della pretesa tributaria, altra l'eventualità di confermare lapretesa sulla base di altri fatti, non dedotti né posti a base della rettificadel valore di avviamento commerciale, ma allegati e prospettati soltanto inappello in quanto asseritamente indicativi di tale valore» (così Cass. n.,9810/2014, in motivazione).È appena il caso di aggiungere, del resto, che persino nel processo penale– quello che per sua natura deve assicurare il massimo livello di garanzieNumero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026per l’imputato – il giudice può dare una diversa qualificazione giuridica aifatti contestati (art. 521 c.p.p.), essendo necessaria la modificadell’imputazione solo quando il fatto si presenti diverso da come descrittonella stessa.In sede di rinvio, la CGT di secondo grado potrà verificare (dandone attonella motivazione) anche in che termini era stata contestata l’operazionefraudolenta e, quindi, se, nel corso del giudizio, l’Amministrazione abbiaeffettivamente modificato la contestazione dei fatti posti a fondamentodell’avviso.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.20 d.lgs. 472/1997 e 116 c.p.c.

«in tema di indipendenza tra processopenale e processo tributario».

L’Amministrazione ha evidenziato che nonrisulterebbe chiaro, alla luce della motivazione sopra riportata, se la CTRabbia inteso attribuire all’esito del procedimento penale effetti vincolantianche nel processo tributario ovvero se abbia considerato tale esito comeuno degli elementi da valutare per la propria decisione; qualora sipropendesse per la prima ipotesi, dall’archiviazione non potrebbe farsidiscendere anche l’insussistenza della pretesa posta a fondamentodell’avviso oggetto del presente processo.3.2 Il motivo è palesemente infondato, in quanto dal contenuto dellasentenza risulta chiaramente che la CTR ha considerato l’archiviazionecome uno degli elementi da porre a fondamento della propria valutazione,senza attribuire alla stessa efficacia vincolante; ciò è reso palese dallapremessa – in cui si dà atto che il procedimento penale «viaggia su binaridistinti da quelli tributari» – nonché dal fatto che l’esito dello stesso, adavviso del giudice d’appello, è idoneo a «rafforzare la posizione delcontribuente», circostanza che esclude che abbia un’efficacia determinantenel processo tributario.Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20264.

In definitiva vanno accolti il primo ed il secondo motivo di ricorso e varigettato il terzo; la sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, che dovrà provvedere alla valutazione in ordine allasussistenza dei motivi che giustificano la violazione del contraddittorio neitermini sopra indicati, nonché in ordine agli elementi postidall’Amministrazione a sostegno dell’accertamento.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e rigetta il terzo;cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro01884130988) in persona del curatore Dr. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato edifeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia (sezione staccata di Brescia) n. 1279/2020 depositata il25/06/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20261. Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, laBaglioni [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione impugnava l’avviso diaccertamento n. T9H03A404406/2014 avente ad oggetto IVA, IRES edIRAP relative all’anno di imposta 2005.Con l’avviso venivano contestate l’indebita detrazione di IVA per €229.836,06 e l’indebita deduzione di € 907.280,63 (a fronte di un totaleimponibile di € 1.165.613,96 che, per la restante parte, era confluita nelconto economico relativo all’anno successivo) in relazione a fatture peroperazioni inesistenti emesse dalla EDI costruzioni S.r.l. e dall’impresaindividuale P.L. [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] considerate meri “contenitori dioperai”.La CTP annullava il ricorso, ritenendo che fosse stato violato l’art. 12,comma 7, l. 212/2000 in quanto, a seguito del controllo fiscale svolto dallaGuardia di Finanza e concluso con il rilascio del PVC in data 10/12/2014,l’Amministrazione aveva notificato l’avviso di accertamento il 29/12/2014senza il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni.2. Proponeva appello l’Agenzia delle Entrate.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia (sezione staccata diBrescia), con sentenza n. 1279/2020, rigettava l’impugnazione, ritenendocorretta la decisione in ordine alla violazione della norma richiamata.Osservava poi, quanto al merito della pretesa, che, secondo la stessaprospettazione dell’Amministrazione, nel caso in esame non eranoravvisabili operazioni inesistenti, in quanto gli operai, pur formalmente alledipendenze delle cartiere, svolgevano in realtà le loro prestazioni perconto dell’appellata. L’esito del procedimento penale a carico di RobertoBaglioni e [OSCURATO:PERSONA], conclusosi con l’archiviazione, pur non decisivo,costituiva comunque «un fornitore probatorio atto a rafforzare la posizionedella contribuente».Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20263. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.Ha resistito, con controricorso, la curatela del fallimento (nel frattempodichiarato) della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l..Quest’ultima ha depositato, altresì, una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione ha lamentato il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione dell’art. 12, comma 7, l. 212/2000.Ha osservato, infatti, che tale norma consente la notifica dell’avviso diaccertamento prima del termine dilatorio nella stessa indicato in casi diparticolare e motivata urgenza che non devono essere necessariamenteindicati nell’avviso, ma la cui sussistenza deve essere dimostratadall’amministrazione; nel caso di specie, la CTR avrebbe completamentetrascurato la circostanza che tali ragioni non solo erano ravvisabili, maerano anche state esposte nell’avviso (a pagina 6) in cui si facevariferimento alle “gravi e ripetute violazioni di carattere penale e tributarioposte in essere dalla società verificata e dagli ideatori del meccanismofraudolento”, nonché alla volontà di offrire al contribuente la possibilità di“ristorare l’erario e di godere dell’attenuante specifica prevista in tema direati tributari”. Ha aggiunto che, in ogni caso, non è illegittimo l’avvisoche non contiene richiami alle contestazioni mosse dal contribuente alPVC.1.2 Il motivo è fondato.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bisintrodotto dall’art. 1 d.lgs. 219/2023), che disciplina i diritti e le garanziedel contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei localidestinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artisticheNumero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026o professionali» stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto del principio dicooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio dellacopia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degliorgani di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorniosservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso diaccertamento non può essere emanato prima della scadenza del predettotermine, salvo casi di particolare e motivata urgenza».Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gli accertamentirelativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelli armonizzati, inrelazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria la cd. prova diresistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e si applicanoanche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizione didocumentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019). Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delverbale di chiusura delle operazioni di accesso (Cass. n. 7843/2015; Cass.n. 11613/2017) - indipendentemente dal suo contenuto o denominazioneformale, potendo essere garantito il contraddittorio anche attraverso unsenso, Cass. n. 15010/2014) - mentre qualora successivamente a talemomento l’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso ipropri uffici non è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di unulteriore atto (Cass. n. 17818/2022).Va altresì tenuto presente che la violazione del termine dilatorio previstodall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez. U. n.18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente - ma neppure necessaria - la loro enunciazione (cfr.ancora Cass. Sez. U. n. 18184/2013). In pratica, occorre sempreverificare in concreto se tali motivi ricorrano o meno, indipendentementedalla loro espressa indicazione nell’avviso di accertamento.Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026Nella richiamata pronuncia le SS.UU. hanno infatti osservato: «Né, insenso contrario, è condivisibile la tesi secondo la quale, nella norma inesame, la motivazione dell'urgenza è esplicitamente prescritta.In primo luogo, l'espressione "salvo casi di particolare e motivata urgenza"non appare in sé decisiva, poiché non individua con certezza nell'attoimpositivo la (unica) sede in cui la "motivata urgenza" deve essereaddotta dall'Ufficio: l'uso del termine "motivata" non implica, infatti,necessariamente il richiamo alla motivazione dell'avviso di accertamento.In secondo luogo, e comunque, deve ritenersi che risponda a criteri diequilibrio degli interessi coinvolti e di ragionevolezza far dipendere lavalidità o meno dell'atto emesso ante tempus dalla sussistenza o meno,nella realtà giuridico - fattuale, del requisito dell'urgenza, anziché dallacircostanza (avente valore del tutto secondario) che tale requisito sia, ono, enunciato nell'atto: ciò che conta, in definitiva, ai fini dell'esonerodell'Ufficio dall'osservanza del termine dilatorio, è unicamente il fatto chela particolare urgenza di provvedere effettivamente nella fattispecie vi siastata.Ne deriva che la questione si sposta in sede contenziosa, nel senso che, afronte di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza deltermine de quo e privo dell'enunciazione dei motivi di urgenza che lolegittimano, il contribuente potrà, ove lo ritenga, anche limitarsi adimpugnarlo per il solo vizio della violazione del termine (cfr. Cass., sez.un., nn. 16412 del 2007 e 5791 del 2008, in tema di mancato rispettodella sequenza procedimentale prevista per la formazione della pretesatributaria): spetterà, quindi, all'Ufficio l'onere di provare la sussistenza(all'epoca) del requisito esonerativo dal rispetto del termine e, dunque, indefinitiva, al giudice, a seguito del dibattito processuale (e senza, perciò,che il contribuente subisca alcuna menomazione del diritto di difesa),stabilire l'esistenza di una valida e "particolare" - cioè specificamenteriferita al contribuente e al rapporto tributario in questione - ragione diNumero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026urgenza, idonea a giustificare l'anticipazione dell'emissione delprovvedimento».1.3 Tanto premesso, va rilevato che la CTR non ha rigettato l’appello soloperché l’avviso è stato emesso ante tempus, quanto anche per la mancataconsiderazione delle difese della parte.La stessa, tuttavia, prima di riconoscere l’invalidità dell’atto per violazionedella disciplina richiamata, avrebbe dovuto verificare in concreto – con unaccertamento di merito - la sussistenza delle ragioni idonee a giustificarenon solo la violazione del termine dilatorio, ma anche l’eventuale omessaconsiderazione delle difese della contribuente, peraltro espressamenteindicate nell’avviso, tenendo conto del fatto che, almeno astrattamente, lereiterate violazioni tributarie penalmente rilevanti possono integrare i casidi particolare urgenza (Cass. n. 2587/2014; Cass. n. 14287/2014; Cass.n. 15843/2020). Non è determinante la circostanza, evidenziata dallacuratela controricorrente, dell’archiviazione del procedimento penale, inquanto intervenuta solo in un momento successivo (il 26/2/2015), mentrela sussistenza delle ragioni che giustificano l’urgenza va valutata congiudizio prognostico ex ante (Cass. n. 29987/2022).Né appare rilevante la pronuncia di questa Corte menzionata nellamemoria ex art. 380 bis.1 c.p.c. (Cass. n. 18140/2025), secondo la qualela mera pendenza di un procedimento penale, non accompagnata da altrielementi, non costituisce valida ragione di urgenza giacché, nel caso dispecie, l’accertamento in fatto con riguardo a tale aspetto è mancato edovrà essere compiuto nel giudizio di rinvio.A ciò va aggiunto, in ogni caso, che l’obbligo dell’Amministrazione di dareconto, nel contesto dell’atto impositivo, delle osservazioni proposte dalcontribuente è previsto solo nelle ipotesi espressamente stabilite dallalegge, ma non è affatto generalizzato (cfr. Cass. n. 12343/2024; Cass.1398/2022; Cass. n. 8378/2017; Cass. n. 3583/2016), prevedendo lalegge unicamente che l’atto impositivo debba essere motivato.Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20262.1 Con il secondo motivo la ricorrente ha dedotto il vizio di cui all’art.360, comma 1°, nn. 3) e 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degliartt. 2697 e 2729 c.c. nonché dell’art. 116 c.p.c. «in tema di presunzioni eprova». Si sostiene che la CTR, entrando nel merito della questione, nonavrebbe compiuto un vaglio adeguato della vicenda, non rendendosi contoche non era in discussione la prestazione di manodopera, effettivamenterealizzata, ma il suo compimento da parte delle società cartiere, sicchél’operazione doveva qualificarsi come soggettivamente inesistente e noncome oggettivamente inesistente; peraltro, nella motivazione non vi eratraccia del ragionamento seguito per escludere la rilevanza degli elementiposti dall’Amministrazione a sostegno dell’avviso.2.2 Il motivo è fondato. Orbene, nel caso in esame, la CTR, dopo averritenuto che l’avviso fosse invalido per la violazione dell’art. 12, comma 7,l. 212/2000 ha ritenuto – aggiungendo, quindi, una seconda ratiodecidendi che comporta la necessità per la ricorrente di proporre unmotivo di impugnazione anche in ordine ad essa e per la Corte diesaminarlo (Cass. n. 5102/2024; Cass. n. 11493/2018; Cass. n.2108/2012) – che, anche nel merito, la pretesa fosse infondata. A taliconclusioni è giunta però sulla base di una motivazione difficilmentecomprensibile. La stessa, infatti, si è limitata ad affermare che «[…] lapretesa erariale appare essere contraddittoria. L’Ufficio afferma laeffettività delle operazioni di prestazione di servizi fatturate dalle aziendefornitrici considerate “contenitori di operai” i quali avrebbero prestato laloro opera formalmente alle dipendenze dei rispettivi datori di lavoro, main pratica alle dipendenze della appellata in violazione dell’intermediazionedella manodopera. Quindi non sono operazioni inesistenti e quindi i costinon sarebbero deducibili. Il processo penale, per quanto viaggia su binaridistinti da quelli tributari, è certamente un fornitore probatorio atto arafforzare la posizione della contribuente».Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026Appare ravvisabile il vizio di motivazione solo apparente (che comporta lanullità della sentenza) che, dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera deld.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorre solo quando la motivazione siadel tutto mancante sotto il profilo grafico o meramente apparente oppurequando sia caratterizzata da un «contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (così Cass. Sez. U.8053/2014). In particolare, «la motivazione è solo apparente, e lasentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benchégraficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamentodella decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee afar conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione delproprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U.22232/2016; nello stesso senso Cass. n. 22598/2018).A parte il riferimento all’esito del procedimento penale – che, comeosservato anche nella sentenza, non è da solo determinante con riguardoalla sorte dell’accertamento tributario – non è chiaro quali siano le altreragioni che inducono la CTR a ravvisare la contraddittorietà degli elementiposti a fondamento dell’avviso di accertamento. Si dà atto soltanto delfatto che le prestazioni lavorative erano state effettivamente svolte, manon risulta che tale circostanza fosse posta in discussione nell’avviso diaccertamento; nella stessa sentenza, infatti, nella descrizione del fatto, sirappresenta che le fatture erano state emesse al fine di «creare provvisteper pagare personale che prestava attività in nero in aziendecollaboratrici, presso le quali risultavano formalmente assunti per l’annod’imposta 2005».La motivazione della sentenza con riguardo a tale aspetto non raggiunge,dunque, la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost. (Cass. n. 17196/2020; Cass. 13248/2020; Cass. n.20921/2019; Cass. n. 9105/2017).Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20262.3 Va ancora osservato che, secondo la curatela, con l’avviso,l’Amministrazione avrebbe contestato il compimento di operazionioggettivamente inesistenti, salvo poi fare riferimento ad operazionisoggettivamente inesistenti solo nel corso del giudizio; sarebbe ravvisabilein ciò la contraddizione menzionata dalla CTR. Orbene, è evidente che sitratta di una congettura (che dimostra l’apparenza della motivazione), inquanto tale elemento non si evince dalla motivazione riportata, in cui nonsi fa chiaro riferimento alla natura oggettiva (che riguarda le prestazionifatturate, ma in realtà mai eseguite) o soggettiva (relativa ad operazionieseguite da un soggetto diverso da quello che ha emesso la fattura),dell’inesistenza delle operazioni indicate nell’avviso di accertamento.In altri termini, nel caso di specie, non risulta dalla motivazione dellasentenza sopra riportata, né che nell’avviso si facesse riferimento – anchesolo mediante l’utilizzo della denominazione della fattispecie – adoperazioni oggettivamente inesistenti (anzi, si riferisce che «l’Ufficioafferma la effettività delle operazioni di prestazione di servizi»), né che siaffermasse che le fatture erano state emesse per prestazioni in realtà maisvolte, cioè per beni mai ceduti o per servizi mai prestati. Sicché lecritiche mosse dalla curatela al motivo di ricorso sono infondate.2.4 Appare altresì opportuno puntualizzare che ciò che conta, in ogni caso,è che venga tenuta ferma la descrizione del fatto contestato non anche lasua qualificazione giuridica. È pur vero, come affermato da questa Corte,che «le fattispecie relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, maieseguite, e soggettivamente inesistenti, effettivamente eseguite, sebbenetra soggetti diversi da quelli formalmente e apparentemente coinvolti, nonsono sovrapponibili, costituendo fattispecie ontologicamente distinte, cosìche, una volta contestata nell’atto impositivo una delle due modalità, lastessa non è intercambiabile con l’altra nel corso della controversiasuccessivamente instaurata» (Cass. 23299/2025, in motivazione); èaltresì vero, però, che tale principio deve intendersi riferito alla descrizioneNumero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026del fatto contestato e non alla denominazione impiegata nell’avviso,giacché non può ritenersi che non sia possibile modificare neppure ladefinizione (eventualmente errata) della fattispecie correttamentedescritta in fatto, considerato che da tale circostanza non deriva alcunalesione della posizione del contribuente, quando i fatti posti a fondamentodella pretesa restano gli stessi. Del resto, questa Corte ha affermato che«nell'avviso di accertamento, al fine di realizzarne in pieno l'anzidettafinalità informativa, devono confluire tutte le conoscenze dell'ufficiotributario e deve essere esternato con chiarezza, sia pur sinteticamente,l'iter logico-giuridico seguito per giungere alla conclusione prospettata (v.Cass. n. 1905-07); […] le ragioni poste a base dell'atto impositivosegnano i confini del processo tributario, che è comunque un giudiziod'impugnazione dell'atto, sì che l'ufficio finanziario non può porre a basedella propria pretesa ragioni diverse e/o modificare, nel corso del giudizio,quelle emergenti dalla motivazione dell'atto (v. già Cass. n. 17762-02).Ciò non esclude, ovviamente, il potere del giudice di qualificareautonomamente la fattispecie posta a fondamento della pretesa fiscale, nédi esercitare d'ufficio alcuni poteri cognitori. Ma sempre che non ne restialterata la sostanza dell'accertamento in ordine agli elementi da cui essorisulti esser stato informato (v. tra le tante Cass. n. 25726-09; n. 20398-05; n. 22932-05).6. - Tornando al caso di specie, può allora osservarsi che altra era lafacoltà del giudice tributario di diversamente qualificare i fatti comunqueposti al fondo della pretesa tributaria, altra l'eventualità di confermare lapretesa sulla base di altri fatti, non dedotti né posti a base della rettificadel valore di avviamento commerciale, ma allegati e prospettati soltanto inappello in quanto asseritamente indicativi di tale valore» (così Cass. n.,9810/2014, in motivazione).È appena il caso di aggiungere, del resto, che persino nel processo penale– quello che per sua natura deve assicurare il massimo livello di garanzieNumero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/2026per l’imputato – il giudice può dare una diversa qualificazione giuridica aifatti contestati (art. 521 c.p.p.), essendo necessaria la modificadell’imputazione solo quando il fatto si presenti diverso da come descrittonella stessa.In sede di rinvio, la CGT di secondo grado potrà verificare (dandone attonella motivazione) anche in che termini era stata contestata l’operazionefraudolenta e, quindi, se, nel corso del giudizio, l’Amministrazione abbiaeffettivamente modificato la contestazione dei fatti posti a fondamentodell’avviso.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.20 d.lgs. 472/1997 e 116 c.p.c. «in tema di indipendenza tra processopenale e processo tributario». L’Amministrazione ha evidenziato che nonrisulterebbe chiaro, alla luce della motivazione sopra riportata, se la CTRabbia inteso attribuire all’esito del procedimento penale effetti vincolantianche nel processo tributario ovvero se abbia considerato tale esito comeuno degli elementi da valutare per la propria decisione; qualora sipropendesse per la prima ipotesi, dall’archiviazione non potrebbe farsidiscendere anche l’insussistenza della pretesa posta a fondamentodell’avviso oggetto del presente processo.3.2 Il motivo è palesemente infondato, in quanto dal contenuto dellasentenza risulta chiaramente che la CTR ha considerato l’archiviazionecome uno degli elementi da porre a fondamento della propria valutazione,senza attribuire alla stessa efficacia vincolante; ciò è reso palese dallapremessa – in cui si dà atto che il procedimento penale «viaggia su binaridistinti da quelli tributari» – nonché dal fatto che l’esito dello stesso, adavviso del giudice d’appello, è idoneo a «rafforzare la posizione delcontribuente», circostanza che esclude che abbia un’efficacia determinantenel processo tributario.Numero registro generale 26277/2020Numero sezionale 360/2026Numero di raccolta generale 13209/2026Data pubblicazione 07/05/20264. In definitiva vanno accolti il primo ed il secondo motivo di ricorso e varigettato il terzo; la sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, che dovrà provvedere alla valutazione in ordine allasussistenza dei motivi che giustificano la violazione del contraddittorio neitermini sopra indicati, nonché in ordine agli elementi postidall’Amministrazione a sostegno dell’accertamento. P.Q.MLa Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e rigetta il terzo;cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]