Cassazione n. 01148/2025

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 32218 /20 18 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentatae difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ) , in persona del legale rappresentantep.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] tazzi (pec : [OSCURATO:EMAIL] ) domiciliata pressola Cancelleria della Corte di cassazione ; –controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto:sentenzaGIP – efficacianelprocesso tribu- tario– d.lgs. 87/2024 - art.21-bisd.lgs.n.74/2000 avversola sentenza n. 599 / 2 / 20 18 della [OSCURATO:PERSONA]- gionaledel Piemonte depositata il 29 . 3 .20 18 , non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 21 novembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte rigettava l’ap- pello proposto da ll ’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della CommissioneTributaria Provinciale di Vercelli n. 13 0 / 2 /201 5 con la qualeerano stat i riuniti e accolt i i ricors i avverso due atti di conte- stazionesanzioni per operazioni oggettivamente inesistenti poste in essere dalla contribuente, che svolgeva attività di commercio im- port/exportdi legname con le società [OSCURATO:PERSONA] LLC , di diritto statunitense,[OSCURATO:PERSONA], di diritto ungherese, e la Piemonte ParquetsS.p.a., nonché due avvisi di accertamento notificati all a so- cietàper II.DD. , IVA e sanzioni in dipendenza da operazioni ogget- tivamente inesistenti relativamente a gli anni di imposta 201 1 e 2012. Insentenza si legge che le riprese traevano origine da un a verifica effettuata nell’anno 2014 dalla Guardia di Finanza presso la sede della [OSCURATO:SOCIETA].. A seguito della verifica veniva emesso p.v.c. del 15aprile 2014 e veniva contestata alla contribuente l'inesistenza og- gettiva di operazioni di acquisto e vendita di legnami apparente- menteintercorse con le suddette società . Il giudice osservava che Timco era partecipata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. , aveva come amministratore [OSCURATO:PERSONA] ed era priva di una strutturaoperativa. Nondimeno, riteneva che il fatto che il legname non fosse stato materialmente movimentato non esclude va che fossecomunque intervenuto il relativo trasferimento di proprietà . [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte , nel respinge re l’appello, evidenziava come l’Agenzia delle Entrate non aveva dato provadell’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate e, al con- trario, la contribuent e aveva dato prova del l’esistenza delle opera- zionianche sulla base di documentazione prodotta nel giudizio di cui l’Agenzia contestava la mancata tempestiva esibizione durante il procedimentoamministrativo. Ilgiudice valorizzava inoltre il fatto che il Tribunale di Vercelli aveva assoltocon formula piena il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]., GiovanniBasso, in sede penale dall’accusa di evasione, con formula “perchéil fatto non sussiste”, sentenza divenuta definitiva. Unavolta esclusa l’inesistenza delle cessioni, la società accertata ri- sultavasecondo il giudice aver posto in essere regolarmente opera- zionifuori campo IVA ex art. 7 d.P.R. 633/72, come risultava anche dalleindicazioni esposte nelle fatture. Quantoagli atti di contestazione sanzioni, con cui ven iva applicato l'art.8, d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] , n. 16 contestando la realizzazione di ricavi e sostenimentodi costi relativi a beni non effettivamente scambiat i, la CTRda un lato escludeva una finalità di evasione IRES e , dall’altro, riteneva che non emerge ssero irregolarità ai fini IVA che avessero pregiudicatol'azione di controllo . E merge va solo che era stato rea- lizzatoun meccanismo di acquisti/cessioni con paesi esteri irrilevanti ai fini IVA finalizzati a un vantaggio di società estera ( [OSCURATO:PERSONA]- national)sotto forma indiretta di finanziamenti , poiché le fatturazioni eranostate esibite per l’ottenimento di finanziamenti. T ale meccani- smonon aveva portato a ricavi o indebita deduzione di costi per la societàaccertata, esclusa l'inesistenza oggettiva delle operazioni, e il giudice concludeva che non risult avano violazioni che potessero esseresanzionate con la norma citata.Avversotale sentenza ha proposto ricorso principale per Cassazione l’Agenziadelle Entrate , affidato a cinque motiv i , cui replica l a contri- buente con controricorso e ricorso incidentale per un motivo , che illustracon memoria ex art.380 - bis.1 cod. proc. civ. . Consideratoche: 1.In via preliminare va esaminata e disattesa l’eccezione di inam- missibilitàdel ricorso per violazione dell’art. 366, comma 1, n. 6 cod. proc.civ., per asserita assenza di specifica indicazione degli atti pro- cessualie dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al mo- mentodella produzione nei gradi dei giudizi di merito. Tali elementi sievincono dal corpo delle censure che, tutte, individuano i capi della decisioneimpugnati, sol levano questioni in diritto e non chiedono la rivalutazionedi fatti e documenti. 2. Con il primo motivo del ricorso principale l ’Agenzia , in relazione all’art.360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ., deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 654 c.p.p., quanto al principio di autono- mia dei processi penale e tributario e ai limiti del giudicato penale nelprocesso tributario, nonché degli artt. 7 d.lgs. n. 546/92 e 2697 e2727 cod. civ. ; la sentenza sarebbe errata e meritevole di riforma inquanto rit i ene che la contribuente abbia assolto al proprio onere probatorio attraverso la produzione della sentenza definitiva n.184/2016del GIP presso il Tribunale di Vercelli , senza considerare l’autonomiadel processo tributario rispetto a quello penale . 3.Il motivo è fondato. 3.1.[OSCURATO:PERSONA] non ignora che l 'art. 21 - bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024, il quale riconosce efficacia di giudicatonel processo tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabiledi assoluzione, è applicabile, quale ius superveniens , an- cheai casi in cui detta sentenza è divenuta irrevocabile prima della operatività di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore, risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sen- tenzatributaria d'appello che ha condannato il contribuente in rela- zioneai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli è stato irrevocabilmenteassolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una delleformule "di merito" previste dal codice di rito penale , ossia per- chéil fatto non sussiste o perché l'imputato non l'ha commesso ( cfr. Cass.Sez. 5, ordinanza n. 23570 del 03/09/2024). Alproposito, il principio di diritto va nondimeno specificato nel senso chela novella non trova applicazione nel caso in cui le formule "di merito"previste dal codice di rito (perché il fatto non sussiste o per- chél'imputato non l'ha commesso) siano state adottate dal giudice non alla conclusione del dibattimento penale , ma alla conclusione dell’udienzapreliminare. Lasentenza emessa dal Gip, sia pure con la formula “perché il fatto nonsussiste”, non è adottata a seguito del la celebrazione del dibat- timentoe la ripetizione della prova assunta durante le indagini pre- liminariconnessa a dibattimento . Conseguentemente, non trova ap- plicazione sotto un profilo testuale l'art. 21 - bis del d.lgs. n. 74 del 2000,introdotto dal d.lgs. n. 87 del 2024 per precisa scelta del legi- slatore, né emerge un ’ irragionevolezza della norma sotto il profilo delladifferenza di trattamento rispetto alla sentenza di assoluzione dibattimentalein ragione del diverso contenuto probatorio alla base delladecisione. Pertanto,l'art. 21 - bis del d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal d.lgs. n.87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato nel processo tri- butarioalla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assolu- zionenon è applicabile, quale ius superveniens , alla presente fatti- specie,in cui è stata pronunciata dal giudice per le indagini prelimi- narisentenza divenuta definitiva, benché abbia adottato la formula “perchéil fatto non sussiste ” .Nel caso in esame, il giudice ha ritenuto assolto l’onere probatorio attraversola produzione della sentenza 184/2016 del GIP presso il [OSCURATO:PERSONA] ( « la sentenza n. 184/2016 GIP presso il Tribu- naledi Vercelli (…) assolve [OSCURATO:PERSONA] perché il fatto non sussi- stedalle imputazioni di falsa dichiarazione » , cfr. p.5 sentenza impu- gnata) e , per quanto sopra esposto in diritto , la novella non si ap- plica. 3.2.La sentenza penale suddetta non assume automaticamente ef- ficaciadi giudicato nel processo tributario (ordinanza n. 17258 del 27/06/2019 e sentenze nn. 10578 del 22/5/2015 e 5720 del 12/3/2007)e il giudice d’appello ha errato a non tener conto di tale consolidatoindirizzo interpretativo . Infatti , se i fatti ritenuti rilevanti insede penale sono gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria hapromosso l 'accertamento nei confronti del contribuente, la sen- tenza penale può essere valutata come f onte di prova dal giudice tributarioche ne verifica la rilevanza nell'ambito del contenzioso tri- butarioin esame, sulla base della consolidata giurisprudenza di Cas- sazione,ma non può derivarne alcun effetto di giudicato come rite- nutodal giudice il quale non ha compiuto un’autonoma valutazione dellerisultanze del giudizio penale . 4.Con il secondo motivo di ricorso, a i sensi dell’art. 360, comma 1, n.4), cod. proc. civ., si censura la nullità della sentenza e la moti- vazioneapparente della sentenza in violazione e falsa applicazione degliartt. 36 n. 4 d.lgs . 546/1992, 132, comma 2, n. 4, 156 cod. proc.civ., 118, comma 1, disp. att. cod. proc. civ. e 111 Cost.. La sentenza,nel confermare la decisione di primo grado, si limiterebbe adenunciare laconicamente alcuni dati di fatto senza che di tali ele- mentisia stata effettuata alcuna analisi. 5. Il motivo non può trovare ingresso . La sentenza impugnata esprimechiare rationes decidendi ed è fondata sul quadro probatorio raccoltonel processo.Sotto un primo profilo il giudice ha evidenzia to che l’Agenzia delle Entratenon ha dato prova dell’inesistenza oggettiva delle operazioni contestatee, al contrario la contribuent e ha dato prova dell’esistenza delle operazioni anche sulla base di documentazione prodotta nel giudiziodi cui l’Agenzia contestava la mancata tempestiva esibizione duranteil procedimento amministrativo . Il giudice ha accertato il fatto che il Tribunale di Vercelli aveva as- solto con formula piena il legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]., GiovanniBasso, in sede penale dall’accusa di evasione, con formula “perchéil fatto non sussiste”, sentenza divenuta definitiva. Inoltre,una volta esclusa l’inesistenza delle cessioni, la società ri- sultasecondo il giudice aver posto in essere regolarmente operazioni fuoricampo IVA ex art. 7 d.P.R. 633/72, come emerge anche dalle indicazioniesposte nelle fatture. Quantoagli atti di contestazione sanzioni, con cui è stato applicato l'art.8 d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 16, contestando la realizzazione di ricavi e sostenimentodi costi relativi a beni non effettivamente scambiat i, la CTRda un lato ha escluso una finalità di evasione IRES non conte- stata e , dall’altro, ha ritenuto che non siano emerse irregolarità ai fini IVA che avessero pregiudicato l'azione di controllo . Secondo la CTR è emerso solo che è stato realizzato un meccanismo di acqui- sti/cessionicon paesi esteri irrilevanti ai fini IVA finalizzati a un van- taggio di società estera ( [OSCURATO:PERSONA]) sotto forma indiretta difinanziamenti, poiché le fatturazioni erano state esibite per l’otte- nimentodi finanziamenti. T ale meccanismo non avrebbe po rtato se- condoil giudice a ricavi o indebita deduzione di costi per la società accertata,esclusa l'inesistenza oggettiva delle operazioni, e la CTR haconcluso che non risult avano violazioni che potessero essere san- zionatecon la norma citata . Tale complessa argomentazione rispetta ilminimo costituzionale (Cass. Sez. U., n.8053/2014) .6.Con il t erzo motivo, a i sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) , cod. proc.civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione da parte dellasentenza impugnata degli artt. 46 e 47 d . l . 331/1993 e artt. 7 e21 del d .P.R. n. 633/1972 , laddove afferma ad ulteriore sostegno dell’annullamento della ripresa IVA con riferimento alle operazioni realizzate con operatori aventi sede in Ungheria e negli [OSCURATO:PERSONA] chela ricostruzione documentale effettuata non permette, in alcun modo,di avallare l’ipotesi di inesistenza oggettiva delle operazioni ai fini fiscali , giungendo ad affermare che la società accertata ha emessofatture in regime di non imponibilità IVA. 7.Il motivo è fondato . Quando le riprese sono per operazioni oggettivamente inesistenti, questa Sezione ha più volte affermato (cfr. ad es. Cass. Sez. 5 - , Ordinanzan. 17619 del 05/07/2018) che una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazioneche l'emittente è una "cartiera" o una società "fanta- sma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contri- buente,ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei rela- tivi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senzache, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione dellafattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabilio dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono di re- gola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Lasentenza, pur riportando singoli elementi di prova nel corpo della sua argomentazione (es. a pag.4 della sentenza in calce dove dà conto dell’utilizzo delle fatture di cui alle operazioni contestate per ottenererilevanti finanziamenti e del controllo /partecipazione socie- taria) non coglie la logica economica alla base delle operazioni con- testatee l a valutazione sulla oggettiva inesistenza delle operazioni è stata condotta non solo senza applicazione del corretto riparto dell’oneredella prova, ma anche essenzialmente sulla base di ele- mentiformali e astratti, in particolare ragionando sulla natura con- sensualedel contratto di compravendita del legname (v. ultima pag. sentenza),in contrasto con la giurisprudenza della Sezione sopra ri- portata. 8. Il quarto motivo prospetta la v iolazione e falsa applicazione da partedella sentenza impugnata dell’art. 8 del d . l . 16/2012, conver- titodalla legge n. 44/2012 , in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. , c on riferimento agli atti di contestazione sanzioni emessiai sensi dell'art. 8 del d . l . n. 16/2012 . 9. Il motivo è fondato, in dipendenza dell’accoglimento dei motivi primoe terzo relativi alla contestata evasione dell’imposta e la que- stionedel profilo sanzionatorio relativ o all’art. 8 del d.l. n. 16/2012 dev’essereriesaminata dal giudice del rinvio. 10. Il quinto motivo prospetta la nullità della sentenza, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 , cod. proc. civ., per v iolazione e falsa applicazionedegli art t . 32 d .P.R. n . 600/73 e 52, 5° comma, d .P.R. n. 633/72 , formulando il proprio giudizio sull’erroneo presupposto dell’ammissibilitàdella ritualità della produzione documentale offerta dalla c ontribuente in giudizio senza considerare la preclusione trat- tandosidi documenti non prodotti nella fase istruttoria del controllo, speciein relazione alla prova della esistenza della merce oggetto di transazionicon le società estere. 11.Il motivo non può trovare ingresso . 11.1.In primo luogo , la motivazione della CTR non è apparente nella partein cui , dopo aver riportato il pertinente motivo di appello, af- ferma a pag.4 sulla questione della produzione documentale effet- tuata dalla contribuente che « L'Ufficio non indica quali documenti prodotti in giudizio tra quelli assai cospicui prodotti in primo grado sianooggetto della preclusione anzi dal testo sopra riportato non è datocomprendere se sia intervenuta la produzione in giudizio delle fatture,note di credito e documenti di trasporto in quanto si assume che non siano stati allegati al ricorso » . Si tratta di un’argomenta- zionelogica che contiene un accertamento fattuale preciso . 11.2.In secondo luogo , la doglianza con riferimento alla questione sottostante della mancata utilizzabilità di parte della documenta- zione prodotta dalle contribuenti in giudizio è affetta da difetto di specificità. La Corte ha chiarito (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 16757 del14/06/2021) che , i n tema di accertamento tributario, occorre di- stinguerel'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria richieda al con- tribuentedocumenti mediante questionario, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R.n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, ovvero dell'art. 51d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, da quella avanzata nel corsodi attività di accesso, ispezione o verifica ex art. 33 d.P.R. n. 600cit., quanto all'imposizione reddituale ed ex art. 52 del d.P.R. n. 633cit., quanto all'IVA . Infatti - ferma restando la necessità, in ogni ipotesi,che l'amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale indicazionedi quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avverti- mentocirca le conseguenze della mancata ottemperanza - nel primo caso,il mancato invio nei termini concessi della suindicata documen- tazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità della stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contri- buentenon dichiari, all'atto della sua produzione con il ricorso, che l'inadempimentoè avvenuto per causa a lui non imputabile, della cui provaè, comunque, onerato . N el secondo caso, invece, la mancata esibizionedi quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore del contribuentesolo ove si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibilela documentazione, incombendo la prova dei relativi pre- suppostidi fatto sull'amministrazione finanziaria. 11.3.Ciò premesso , i nnanzitutto, il Collegio osserva che non è espli- citatoin forza di quale previsione normativa in sede amministrativa siastata chiesta l’esibizione documentale alle contribuent i. Comun- que,dal momento che né in sentenza né nel ricorso si fa riferimento al questionario né all’art.51 cit. , si deve ritenere che la richiesta di documentazione sia intervenuta nel corso della verifica e, dunque, cherientri nella seconda ipotesi sopra descritta. Pertanto, l’Ammini- strazionedoveva fornire la prova, ai fini dell’ inutilizzabilità della do- cumentazionenon esibita in sede amministrativa , dei presupposti di fatto di un sostanziale ri fiuto di render la disponibile ai verificanti e talielementi non emergono dal motivo . 11.4.Inoltre, a fronte di un preciso accertamento fattuale del giudice sulla mancata richiesta di parte della documentazione in sede am- ministrativa,non è chiaro quali specifici documenti siano stati chiesti dai verificatori e quali individuati documenti siano stati prodotti in giudizio,per consentire un controllo sul l’esattezza della preclusione perle singole componenti della produzione documentale . Non è suf- ficiente la generic a menzione di fatture, note di credito, documenti ditrasporto richiesti dall’Amministrazion e ai cui fa riferimento il mo- tivodi appello riportato in ricorso e nella stessa sentenza impugnata , inquanto contiene un richiamo generico ad un vasto numero di do- cumenti,tra i quali non vengono esattamente distinti quelli di nuova produzione.Ne deriva anche il difetto di rilevanza della questione. 12.Resta assorbito dalla cassazione con rinvio il ricorso incidentale cheinveste unicamente il capo in cui la sentenza impugnata ha com- pensatole spese di lite tra le parti , questione che dovrà essere rie- saminatain sede di rinvio . 13.La sentenza impugnata è perciò cassata con riferimento ai motivi accoltie, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di Gi