Cassazione n. 14692/2022

ente ORDINANZA sui ricorsi iscritti ai nn. 376-6931/2017 R.G. proposti da [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione, in persona de legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall' avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 11; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - intimata/costituita e con troricorrente - avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 3149/29/16, depositata il 19 maggio 201E e n. 5057/1/16, depositata il 5 settembre 2016. sui ricorsi iscritti ai nn. 23898-23900/20:17, 461/2018 R.G. proposti da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione, anche quale incorporante la [OSCURATO:SOCIETA] a socio unico, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], domiciliata presso gli stessi in Roma, via Panama n. 48; - controricorrente - avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1071/2/17, depositata il 7 marzo 2017, n, 1076/2/17, depositata il 7 marzo 2017 e n. 2831/16/17, depositata i 18 maggio 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con la sentenza impugnata nella causa n. 376/2017, la Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva gli appelli proposti dall' Agenzia delle entrate, ufficio locale, avverso le sentenze nn. 23099-23100-23101/11/14 della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva accolto i ricorsi di [OSCURATO:SOCIETA] (poi incorporata in [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione) e [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione contro gli avvisi di accertamento per II.DC. ed IVA 2006. La CTR, nella parte che qui rileva, osservava in particolare che le contestazioni erariali inerenti la complessa attività negoziale, riguardante anche soggetti terzi, che aveva portato dette società, opzionanti il consolidato nazionale ([OSCURATO:PERSONA] quale consolidata, [OSCURATO:PERSONA] quale consolidante), ad acquisire un immobile in leasing da [OSCURATO:PERSONA] spa, trovavano essenziale 'ondamento nel notevole differenziale del prezzo di acquisto del bene da parte dell'Istituto bancario concedente e quello dell'acquisto del bene medesimo, nello stesso giorno, da parte della sua dante causa [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] deducendo due motivi. L'Agenzia delle entrate si è costituita al solo fine di partecipare all'udienza di discussione della causa. Con la sentenza impugnata nella causa R.G. n. 6931/2017 la Commissione tributaria regionale del Laz o rigettava l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] srl a socio unico e da [OSCURATO:SOCIETA] avverso la sentenza n. 21268/20/14 della Commissione tributaria provinciale di Roma che ne aveva respinto i ricorsi contro gli avvisi di accertamento per II.DD. ed IVA 2007. La CTR, fatto riferimento, per adesione espressa, alla decisione del medesimo giudice tributario di appello) relativa all'annualità 2006 (sentenza n. 3149/29/16), osservava in particolare che le contestazioni erariali inerenti la complessa attività negoziale, riguardante anche soggetti terzi, che aveva portato dette società, opzionanti il consolidato nazionale ([OSCURATO:PERSONA] quale consolidata, Therna quale consolidante), ad acquisire un immobile in leasing da [OSCURATO:PERSONA] spa, trovavano essenziale fondamento nel notevole differenziale del prezzo di acquisto del bene da parte dell'Istituto bancario concedente e quello dell'acquisto del bene medesimo, nello stesso giorno, da parte della sua dante causa [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA] (ora) srl, anche quale incorporante la [OSCURATO:PERSONA], deducendo tre motivi. Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate. Con la sentenza impugnata nella causa R.G. n. 23898/2017 la Commissione tributaria regionale del Lazo rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, ufficio locale, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma n. 15172/24/15 che aveva accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA] a socio unico, poi estinta per incorporazione in [OSCURATO:SOCIETA], contro l'avviso di accertamento per II.DD. ed IVA 2008. La CTR, nella parte che qui rileva, osservava in particolare che non erano fondate le contestazioni erariali inerenti la complessa attività negoziale, riguardante anche soggetti terzi, che aveva portato dette società, opzionanti il consolidato nazionale ([OSCURATO:PERSONA] quale consolidata, [OSCURATO:PERSONA] quale consolidante), ad acquisire un immobile in leasing da [OSCURATO:PERSONA] spa, specificamente basate sul notevole differenziale del prezzo di acquisto del bene da parte dell'Istituto bancario concedente e quello dell'acquisto del bene medesimo, nello stesso giorno, da parte della sua dante causa [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] la decisione ha proposto riccrso per cassazione l'Agenzia delle entrate deducendo due motivi. Resiste con controricorso la società contribuente. Con la sentenza impugnata nella causa R.G. n. 23900/2017 la Commissione tributaria regionale del Lazo rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, ufficio locale, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di ROM,3 n. 14353/24/15 che aveva accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA] a socio unico, poi estinta per incorporazione in [OSCURATO:SOCIETA], contro l'avviso di accertamento per IRES 2008. La CTR, nella parte che qui rileva, osservava in particolare che non erano fondate le contestazioni erariali inerenti la complessa attività negoziale, riguardante anche soggetti terzi, che aveva portato dette società, opzionanti il consolidato nazionale ([OSCURATO:PERSONA] quale consolidata, [OSCURATO:PERSONA] quale consolidante), ad acquisire un immobile in leasing da [OSCURATO:PERSONA] spa, specificamente basate sul notevole differenziale del prezzo di acquisto del bene da parte dell'Istituto bancario concedente e quello dell'acquisto del bene medesimo, nello stesso giorno, da parte della sua dante causa [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] la decisione ha proposto riccrso per cassazione l'Agenzia delle entrate deducendo due motivi. Resiste con controricorso la società c:ontribuente. Con la sentenza impugnata nella causa R.G. n. 461/2018 la Commissione tributaria regionale del Lazo rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate, ufficio locale, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Rorn 3 n. 26634/13/15 che aveva accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA] a socio unico, poi estinta per incorporazione in [OSCURATO:SOCIETA], contro l'avviso di accertamento per II.DD. ed IVA 2009. La CTR, nella parte che qui rileva, osservava in particolare che non erano fondate le contestazioni erariali inerenti la complessa attività negoziale, riguardante anche soggetti terzi, che aveva portato dette società, opzionanti il consolidato nazion3le ([OSCURATO:PERSONA] quale consolidata, [OSCURATO:PERSONA] quale consolidante), ad acquisire un immobile in leasing da [OSCURATO:PERSONA] spa, specificamente basate sul notevole differenziale del prezzo di acquisto del bene da parte dell'Istituto bancario concedente e quello dell'acquisto del bene medesimo, nello stesso giorno, da parte della sua dante causa [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] la decisione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate deducendo due motivi. La società contribuente è rimasta intimata. Considerato che: In via preliminare le cause vanno riunite, stante l'evidente connessione oggettiva e riguardando gli stessi soggetti. Mantenendo la loro autonomia (tra le molte, da ultimo, Cass., Sez. 2 - , Ordinanza n. 5434 del 26/02/2021, Rv. 660783 - 01), i giudizi riuniti vanno tuttavia separatamen':e decisi, seguendosi l'unico criterio oggettivo ossia quello della priorità temporale dei ricorsi, che peraltro rispecchia quello della priorità temporale delle sentenze impugnate, ancorchè gli effetti delle pronunce debbano comunque trovare una composizione unitaria al f ne di evitare conflitti tra giudicati. Ciò posto, nel giudizio più risalente (R.G. n. 376/2017), con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione dell'art. 2909, cod. civ. a causa del contrasto della sentenza impugnata con un' altra decisione -ad essa favorevole e passata in giudicato- della medesima CTR laziale in un processo con il medesimo oggetto in relazione all'annualità fiscale 2005. La censura è inammissibile. Risulta invero che la sentenza che si vuol fare valere quale giudicato esterno preclusivo (Commiss one tributaria regionale del Lazio, n. 330/22/15) è stata depositata il 27 gennaio 2015 e quindi era sicuramente passata in giudicato alla data dell'udienza del 17 febbraio 2016 nella quale è stata assunta la decisione impugnata nel presente giudizio, essendo comunque decorso il "termine lungo" per impugnarla nelle vie ordinarie. Si deve pertanto fare applicazione del principio di diritto secondo il quale «Il giudicato cosiddetto esterno, utilizzabile nel processo tributario per la sua capacità espansiva anche nei casi in cui può incidere su elementi riguardanti più periDdi di imposta, può essere dedotto e provato anche per la prima volta in sede di legittimità, purché, però, esso si sia formato dopo l conclusione del giudizio di merito o dopo il deposito del ricorso per cassazione» (Sez. 5 - , Sentenza n. 24531 del 18/10/2017, Rv. 645913 - 01). Ne deriva perciò l'inammissibilità del mezzo, posto che l'eccezione de qua poteva e doveva essere dedotta avanti al giudice tributario di appello e non essendolo stata, deve considerarsi perciò preclusa in questo giudizio. Con il secondo motivo -ex art. 36C, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente lamenta la falsa applicazione dell'art. 37-bis, dPR 600/1973, poiché la CTR ha ritenuto l'abusività fiscale della condotta oggetto degli avvisi di accenamento impugnati e quindi affermato la fondatezza delle correlative pretese creditorie erariali per II.DD. ed IVA. Risulta necessario in via prelimirare effettuare una sintetica ricostruzione del thema decidendum di merito e del correlativo decisum del giudice tributario di appello sia negli aspetti fattuali che in quelli giuridici. Le riprese fiscali in questione si fondano sulla contestata opponibilità all'agenzia fiscale degli effetti tributari di un contratto di leasing immobiliare tra [OSCURATO:PERSONA], quale concedente, e la [OSCURATO:SOCIETA], poi estinta per incorporazione nella [OSCURATO:SOCIETA], ora in liquidazione, quale utilizzatrice.In particolare (v. sentenza impugnata) tale contratto è intervenuto a conclusione di una sequenza negoziale che ha preso l'avvio dalla vendita da [OSCURATO:PERSONA] srl ad [OSCURATO:SOCIETA] di un immobile sito in Torino, poi ceduto da Aled a [OSCURATO:PERSONA], che ha poi concesso l'immobile medesimo in leasing alla [OSCURATO:PERSONA]. Tutti questi contratti sono stati stipulati il medesimo giorno (22 dicembre 2015) avanti allo stesso Notaio; in tale circostanza e nel notevole differenziale tra il prezzo della prima vendita (euro 40.000.000 oltre IVA) e quello della seconda (46.000.000 oltre IVA), al quale si è poi adeguato il montante zomplessivo dei canoni del successivo leasing (euro 48.855.172 oltre IVA), l'Agenzia delle entrate ravvisa una simulazione relativa del corrispettivo della seconda vendita (Aled/[OSCURATO:PERSONA]), che in primo luogo ha quindi originato un atto impositivo nei confronti dell'Istituto bancario e conseguentemente, per il pro rata di deduzione reddituale del canone annuale di leasing e di detrazione della relativa IVA, ulteriori wvisi di accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e della controllante/consolidante, poi incorporante, [OSCURATO:PERSONA]. Ciò chiarito in fatto, va peraltro rilevato in diritto che gli atti impositivi oggetto del giudizio, sempre secondo la narrativa della sentenza impugnata, non hanno implicato la fattispecie normativa astratta evocata con la censura in esame i art. 37 bis, dPR 600/1973), bensì quella più generale di cui all'art. 39, primo comma, lett. d), dPR 600/1973. Dunque appare chiaro che il caso di specie non riguarda la contestazione della natura elusiva di dette operazioni e, per la parte che qui rileva, del contratto di leasing tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], bensì si tratta di accertamenti di tipo "analitico induttivo", basati sulla simulazione relativa, per così dire "derivata", del prezzo del leasing oggetto di contestazione.In altri termini le riprese de quibus consistono nella contestazione agenziale della simulazione relativa del prezzo di vendita dell'immobile oggetto del leasing da Aled a [OSCURATO:PERSONA], che a sua volta è stato oggetto di separata attività impositiva nei confronti di quest'ultima. La ratto decidendi della sentenza impugnata è effettivamente rappresentativa dell'oggetto processuale, così come correttamente configurato, assumendo perciò univocamente una valenza di obiter dictum il riferimento all'elusione fiscale ed all'art. 37 bis, dPR 600/1973, che pure è contenuto nella motivazione della sentenza medesima. Nell'ampio sviluppo argomentativo delle proprie statuizioni, il giudice tributario di appello infatti, sul tema dell'abuso del diritto/elusione fiscale, non è andato oltre l'enunciazione di principi tratti dalla giurisprudenza di questa Ccrte, senza tuttavia precisi riferimenti al materiale fattuale oggetto delle sue valutazioni di merito. Di contro, ha basato le stesse sulla affermazione dell'assolvimento da parte dell'Ente impositore dell'onere probatorio, che ad esso spetta, nella metodologia aralitico-induttiva ex art. 39, primo comma, lett. d), dPR 600/1973. Su questo thema decidendum, che in virtù della ricostruzione fattuale di cui sopra risulta pienamente aderente all'oggetto processuale reale, la CTR laziale ha illustrato puntuali osservazioni a sostegno della natura simulata parziale dei corrispettivo del leasing tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], come effetto conseguente di quella del contratto in virtù del quale il bene conceduto è stato acquisito dal locatore. In particolare il giudice tributario di appello ha puntualmente esposto la ragione -essenziale- di fatto/ di merito per la quale ha affermato la compartecipazione di [OSCURATO:PERSONA] al disegno simulatorio globale, poi divenendone beneficiaria nei termini oggetto di contestazione (maggiori componenti negative redditua i; maggiore detrazione IVA), cogliendola nel versamento, per compensazione con la venditrice Aled, di parte del prezzo versato dall'acquirente [OSCURATO:PERSONA]. Tali valutazioni meritali non possono certamente essere revisionate in questa sede, sicchè, in ultima analisi, la censura deve considerarsi inammissibile, secondo i consolidati principio di diritto che «In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un'erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura é possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione» (ex multis Cass., n. 26110 del 2015) e che «Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. n. 9097 del 07/04/2017). In conclusione questo ricorso va rigettato.Tale pronuncia peraltro, ingeneranco il giudicato sostanziale inter partes per le imposte dirette e l' IVA in relazione all'annualità 2006, produce effetti espansivi/preclusivi anche in relazione agli altri giudizi riuniti, rispettivamente riguardanti le stesse imposte in relazione alle annualità fiscali 2007 (R.G. n. 6931/2017), 2008 (R.G. nn. 23898- 23900/2017), 2009 (R.G. n. 461/2018). Va infatti ribadito che: -«Il vincolo derivante dal giudicato, partecipando della natura dei comandi giuridici, non costituisce patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio "ne bis in idem", corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, e consistente nell'eliminazione dell'incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione; pertanto, l'esistenza del giudicato esterno è, al pari di quella del giudicato interno, rilevabile d'ufficio, anche se il giudicato si sia formato in seguito ad una sentenza della Corte di cassazione, e la relativa preclusione opera, in riferimento ai rapporti di durata, anche nel caso in cui il giudicato si sia formato in relazione ad un diverso periodo, qualora esso abbia ad oggetto il medesimo fatto costitutivo dell'intero rapporto giuridico in relazione alla stessa questione giuridica» (tra le molte, Sez. 3, Sentenza n. 8379 del 07/04/2009, Rv. 608254 - 01); -«Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamenta e comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indi spensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano ver ficati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esemp o, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare o'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche coi la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa cicitità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta» (Sez. U, Sentenza n. 13916 del 16/06/2006, Rv, 589696 - 01). Entrambi questi arresti giurisprudenziali, del tutto consolidati nella giurisprudenza di questa Corte, sono senz'altro applicabili nel caso in esame. In particolare in ordine al secondo, deve osservarsi che tutte le controversie si differenziano sul piano del thema decidendum - esclusivamente- per il periodo d'imposta, ma non per le causae petendi delle pretese creditorie erariali, indistintamente fondate sul fatto della simulazione relativa per così dire "derivata" del corrispettivo del leasing stipulato tra la [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA] in data 22 dicembre 2005, originante un unico PVC dal quale sono germinati gli avvisi di accertamento impugnati nei singoli processi. E' dunque chiaro che, trattandosi ci una «questione di fatto e di diritto relativa ad un punto fondamentale comune» alle cause riunite, in base al secondo principio di diritto, la soluzione data alla prima di esse si riverbera preclusivamente sulle altre, in virtù del rilievo officioso secondo il primo principio di diritto citato. Il che, nella sostanza, equivale ad affermare che l'accertamento compiuto dalla Commissione tributaria regionale del Lazio con la sentenza impugnata nel procedimento R.G. n. 376/2017, circa la natura parzialmente simulata del contratto di leasing in oggetto, "fa stato" tra le parti ex art. 2909, cod. civ., non solo in quel processo, ma anche in tutti gli altri, con effetto di giudicato rilevabile d'ufficio, secondo l'ulteriore, come detto consolidato, primo principio di diritto citato. Ne deriva che, rigettato il ricorso nel giudizio R.G. n. 376/2017 e rilevato ex officio l'effetto preclusivo del conseguente giudicato sostanziale, bisogna limitarsi a pronunc are sugli altri ricorsi, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, vanno rigettati i ricorsi introduttivi delle rispettive liti. Le spese dei giudizi riuniti vanno compensate stante la reciproca soccombenza. PQM La Corte, dispone la riunione dei giudizi in epigrafe, rigetta il ricorso nel giudizio R.G. n. 376/2017 e pronunciando sugli altri ricorsi riuniti, rigetta i ricorsi introduttivi delle iti; compensa le spese dei giudizi riuniti. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti pro