Cassazione n. 26541/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 22141/2020 R.G. propost o da [OSCURATO:PERSONA] 1893 [OSCURATO:PERSONA]- [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentatae di- fesa, anche disgiuntamente,dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via Gregorio VII, n.466 (indirizzi pec: vittorioglauco.ebner@cert.ordineavvocatimi- lano.it; [OSCURATO:EMAIL]); Oggetto: associazione spor- tiva dilettantistica–avviso di accertamento –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –resistente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Li- gurian. 1 359 / 5 / 20 19 depositata il 2 0 /1 1 /20 19 , e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 giugno 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Liguria n.1359/5/2019 depositata il 20/11/2019 veniva rigettato l’appello pro- postodalla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1893avverso la sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Genovan. 2151 / 14 /20 15 con la quale era stato rigettato i l ricors o pro- postodalla contribuent e avverso l’avviso di accertamento con il quale l’[OSCURATO:PERSONA] entrate accertava maggiori II.DD., IVA e sanzioni rela- tivamenteall'anno di imposta 201 0 . 2.L'amministrazione contestava che l’associazione sportiva dilettanti- sticasvolgesse attività commerciale in violazione delle prescrizioni pre- vistedall'art. 148, comm i 3 e 4 , del TUIR, perce pe ndo compensi deri- vanti,tra l’altro, dal noleggio degli stipetti degli spogliatoi, vendita di gettoni per l’illuminazione e inviti ai non soci, e concludeva che non potevabeneficiare delle agevolazioni di cui alla legge n.398/1991. L'Uf- ficioequiparava i suddetti i proventi dell'associazione a quelli derivanti daattività commerciale, rideterminava le relative imposte e applicava leconseguenti sanzioni. 3.La CTR confermava la decisione resa dal giudice di prime cure rite- nendo,anche sulla base dello statuto dell’associazione, che la messa a disposizionedegli associati degli stipetti /armadietti per il corrispettivo di 100 euro all’anno non fosse un’attività strettamente funzionale al conseguimento di scopi societari , bensì a scopo di lucro . Il giudice, inoltre,stabiliva che i gettoni per l’energia elettrica consumata doves- sero essere tassati come corrispettivi per attività commerciale, non avendola contribuente fornito la prova, in primo grado, che non ecce- desseroi costi di diretta imputaz ione. 4. Avverso la sentenza d’appello la contribuente ha proposto ricorso affidato a quattro motiv i , che illustra con memoria ex art.380 - bis.1. cod.proc. civ., cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso . Considerato che: 1.Con il primo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art. 148 , terzo comma,del d.P.R. n. 917/1986 per avere la CTR escluso che la messa adisposizione degli associati di una zona del circolo per la custodia dei propri effetti personali, le prestazioni effettuate conseguenti a inviti datiai soci per far accedere al circolo gioca tori di tennis non associati, nonchél’illuminazione notturna dei campi da tennis, possano configu- rareattività strettamente funzionali al conseguimento degli scopi so- cialiposti in essere dalla ricorrente. 1.1.La ricorrente contesta, in particolare, che i proventi correlati all’uso deglistipetti possano costituire introiti commerciali, come tali assog- gettabili a tassazione, in quanto sarebbero stati conseguiti in diretta connessioneal raggiungimento dello sco po sociale, rilevando come tale attivitànon possa essere ricondotta ad alcuna delle eccezioni elencate nell’articolo148, quarto comma , TUIR . I noltre, la prestazione non po- trebbeessere qualificata come oggetto di un contratto di deposito per- ché«non vi è alcuna consegna di un bene (che rimane sempre nella esclusivadisponibilità dell’ a ssociato), non vi è alcun obbligo di custodia - tra l’altro è espressamente prevista l’esclusione della responsabilità delCircolo in caso di furto o danneggiamento della struttura, non c’è nessunapossibilità per il Circolo di servirsi della cosa, non c’è alcuna restituzione(non essendoci stata consegna), né infine la possibilità da partedel Circolo di richiedere all’associato di riprendersi la cosa » (cfr. pp.10-11 ricorso). 2.Il motiv o, afferente ad un vizio di sussunzione , è affetto da concor- rentiprofili di inammissibilità , come eccepito in controricorso, e di in- fondatezza. 2.1.Premesso che, con riferimento alla sussunzione nella norma rile- vanteoperata dal giudice, a i fini della ricostruzione dell'accordo nego- ziale,la qualificazione del negozio mediante l'attribuzione di un nomen iuris, riconducendo quell'accordo negoziale ad un tipo legale è sinda- cabilein cassazione per violazione di legge, e segnatamente dei criteri ermeneuticiindicati dagli artt. 1362 e ss. cod. civ. (cfr. Cass. n.3590 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]),ai fini del giudizio tributar io ciò che conta è l’essenza economicadell’operazione sottostante all’accordo negoziale. LaCTR, nel confermare la decisione di primo grado, ha ritenuto corretta la ricostruzione dell’Ufficio e, con motivazione ampia e articolata, ha valutatoil fatto e preso in esame e posto in evidenza riferimenti circo- stanziatiche emergono dal quadro istruttorio, considerando che nello «statuto dell’associazione (allegato “B” al n. 26.987/L. 15.125 di re- pertorio) all’articolo 3 sono stabilite le finalità dell’associazione e dal dettoarticolo può stabilirsi che la concessione di stipetti agli associati, e gli inviti a non associati sono a ttività svolte al di fuori delle finalità istituzionali (…). La messa a disposizione dei propri associati di una zonadel circolo per la custodia dei propri effetti personali, dietro il pa- gamentodi corrispettivi specifici ( euro 100 per anno) deve considerarsi rientrare in una disciplina commerciale indipendentemente da even- tualiclausole restrittive delle obbligazioni tipiche del contratto di depo- sito(ed esempio di limitazione o di esclusione della responsabilità del depositarioper il furto o i danni subiti) » (cfr. p p . 2 - 3 sentenza). 2.2.Le doglianze della ricorrente nel motivo in disamina non sottopon- gonoal giudizio della Corte circostanze decisive in rapporto alle circo- stanzedel caso concreto ai fini della sussunzione della fattispecie nelle pertinentinorme di legge o, nei limiti in cui sia consentito in presenza didoppia conforme, per aggredire la motivazione della sentenza. Esse sirisolvono in una mera contestazione della valutazione operata dal giudicedegli elementi già sottoposti al vaglio del sindacato in primo e insecondo grado , ossia in una richiesta di revisione delle valutazioni di merito confermate dal giudice di seconde cure. A fronte all’accerta- mentoche in giudizio non sono stati introdotti elementi contrari deci- sivi, la ricorrente non contesta in modo specifico tale acce rtamento, machiede in questa sede un riesame del materiale probatorio già pro- dotto,riesame estraneo alla natura ed alla finalità del giudizio di legit- timità. Trova perciò anche accoglimento l’eccezione di inammissibilità della controricorrente,in ordine al non consentito sindacato in fatto che la ricorrente surrettiziamente invocherebbe con il vizio lamentato, in quantola ricorrente richiede un apprezzamento di circostanze fattuali inmerito al ricercato nesso con il fine istituzionale delle attività in con- cretoesercitate. Infatti, v a ribadito anche nel presente processo (cfr. Cass. sentenza del 28/11/2014 n. 25332 e giurisprudenza ivi citata) chela Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostan- zialeed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito dellacausa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpreta- zione,al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto com- piuti. 3.Con il secondo motivo la ricorrente censura, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 5 , cod. proc. civ., l’ « omessa motivazione in merito all’assoggettamento a tassazione degli incassi legati agli inviti ai non soci» per avere la CTR ritenuto che anche gli introiti derivanti dagli importicorrisposti dai soci conseguenti ad inviti a non associati ad ac- cedereal Circolo avrebbero natura commerciale e relativa disciplina. Inoltre,anche se nella rubrica deduce il vizio di cui al n. 5 dell’art. 360, primocomma, cod. proc. civ., nel motivo si lamenta pure «l’insussi- stenzadi qualsiasi motivazione». 4.Traendo le mosse da quest’ultimo profilo, l a censura è innanzitutto infondataquanto alla deduzione di difetto assoluto di motivazione che, invece,sussiste come del resto riconosce la stessa censura che la im- pugna anche come vizio motivazionale relativo . Del resto, su di un piano logico , anche se destinatario dell’obbligo di pagamento per l’estraneoè il socio, comunque, non per questo l’importo viene incas- satoed è destinato di per sé al conseguimento di scopi sociali. 4.1.Il motivo poi è inammissibile per doppia conforme con riferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sia in primo sia in secondo grado. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348 - ter cod. pr oc. civ., giàprevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui in- teressa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’in- ternodell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamentodei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorsoper cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è statooggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelleposte a base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra lorodiverse. 4.2La censura è, altresì, inammissibile in quanto il paradigma motiva- zionale non è coerente con il vigente quadro normativo. L’art. 54, commaprimo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformato il testo dell’art.360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confronti diogni sentenza pubblicata dal t rentesimo giorno successivo a quello dientrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall’11settembre 2012. La novella trova dunque applicazione nella fat- tispecie,in cui la sentenza impugnata è stata depositata il 20 novembre 2019e, nel testo applicabile, il vizio motivazionale dev ’ essere dedotto censurandol’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che èstato oggetto di discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insuf- ficienteo contraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e de- cisivoper il giudizio come precedentemente previsto dal “vecchio” n.5, conconseguente inammissibilità del motivo di ricorso il quale non ha tenutoconto del mutato quadro normativo processuale (cfr. Cass. Sez. U,Sentenza n. 19881 del 2014). 5.Con il terzo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4 , cod. proc. civ., la violazione dell’art. 58 , secondo comma,del d . l gs. n. 546/1992 per avere la CTR ritenuto che in merito aigettoni per l’energia elettrica consumata « doveva il contribuente for- nirela prova che i corrispettivi non eccedevano i costi di diretta impu- tazione,prova che il contribuente non ha fornito nei legittimi tempi del processodi primo grado » (cfr. p. 4 sentenza). 5.1La ricorrente, in buona sostanza , lamenta che il giudice di seconde cure abbia ritenuto tardiva la prova fornita nel ricorso in appello per mezzodella documentazione ivi allegata, che riproduce unitamente al ricorso per cassazione (docc. 5 e 6), riportando anche il contenuto dell’appellonella parte concernente la dimostrazione che i costi soste- nutieccedono i rimborsi percepiti dai soci. 6.Il motivo è fondato. Questa Corte ha più volte ribadito (cfr. Cass. Sentenza n. 6772 del 7.3.2023 e giurisprudenza ivi citata ; Cass. n.29568/2018 e Cass.n.12008/2011) che nel processo tributario, l'art. 58, comma 2, del d.lgs.n. 546 del 1992, in base al quale in grado d'appello è fatta salva lafacoltà delle parti di produrre nuovi documenti, è applicabile non solo allorchétali documenti costituiscano, di per sé, una prova ai sensi degli artt.2699-2720 c od . c iv ., ma altresì quando i medesimi siano utilizzati quali meri elementi indiziari, che, da soli o unitamente ad altri, in quanto dotati delle caratteristiche previste dall'art. 2729 c od . c iv ., sianoidonei a fondare una praesumptio hominis . Nonvi sono ragioni per discostarsi nella fattispecie da tale consolidata interpretazione,e d alla motivazione della sentenza impugnata non solo nonemerge alcun riferimento alla documentazione prodotta in appello dall’odiernaricorrente, né risulta alcuna argomentazione circa l’inido- neitàdella stessa a provare che i corrispettivi dei gettoni non eccede- vanoi costi di diretta imputazione, ma il giudice di seconde cure erra indiritto a ritenere che la prova dovesse essere fornita esclusivamente «neilegittimi tempi del processo di primo grado » . È evidente che la CTR,ritenendo così inammissibile la produzione documentale interve- nutain appello, non ha fatto corretta applicazione della norma posta a base del motivo in disamina, come interpretata dalla costante giuri- sprudenzadi legittimità. 7.Il quarto motivo , di omessa pronuncia sulla domanda subordinata di riduzionedelle imposte, è rigettato essendo rinvenibile una pronuncia implicita di rigetto nella decisione di merito adottata dal giudice in sensopienamente sfavorevole all’associazione . 8. La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la contro- versia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguriain diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al pro- filo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazi