Cassazione n. 02703/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21989/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] srl, [OSCURATO:SOCIETA], in persona dei rispettivi legali rappresentanti, nonché [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi in giudizio dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] di Milano, el.dom.ti in Roma, Via XXIV Maggio n. 43 presso lo studio dell’avv.[OSCURATO:PERSONA], come da procura in atti; - parte ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; - parte controricorrente - avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 2093/2015 del 18/5/2015; F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 21989/2015 Numero sezionale 68/2022 Numero di raccolta generale 2703/2022 Data pubblicazione 28/01/2022 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/1/2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:SOCIETA], in persona dei rispettivi legali rappresentanti, nonché [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] propongono quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la [OSCURATO:PERSONA], a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di liquidazione loro notificato dall’Agenzia delle Entrate in recupero dell’imposta proporzionale di registro sulla seguente operazione negoziale, da quest’ultima unitariamente riqualificata – ex art. 20 d.P.R. 131/86 – come cessione diretta di immobile: - 1^ agosto 2009, costituzione di [OSCURATO:SOCIETA], con unica socia [OSCURATO:SOCIETA]; - 15 settembre 2009, stipulazione da parte dei Moraschini di un mutuo ipotecario su immobile denominato [OSCURATO:PERSONA]; - 20 ottobre 2009, aumento di capitale della [OSCURATO:SOCIETA] e sua liberazione mediante conferimento dell'immobile da parte dei Moraschini; - 13 ottobre 2009, cessione da parte dei Moraschini a favore di [OSCURATO:SOCIETA] della partecipazione da essi così acquisita in [OSCURATO:SOCIETA]. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - la riqualificazione ex articolo 20 d.P.R. 131/86 era stata correttamente operata dall'agenzia delle entrate, stante la natura antielusiva della norma in questione, espressione di un principio generale; - il collegamento negoziale, nella specie ravvisabile, concretava un abuso del diritto finalizzato al conseguimento di vantaggi fiscali con l'uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta in difetto di ragioni economicamente apprezzabili e giustificative. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. Le ricorrenti hanno depositato memoria. F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 21989/2015 Numero sezionale 68/2022 Numero di raccolta generale 2703/2022 Data pubblicazione 28/01/2022 § 2. Con i quattro motivi di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ nn3 e 4, cod.proc.civ.: - primo motivo, nullità della sentenza per inesistenza ovvero mera apparenza della motivazione; - secondo motivo, violazione e falsa applicazione dell'articolo 20 d.P.R. 131/86, per non avere la [OSCURATO:PERSONA] considerato le ragioni giustificative dell'operazione, nonchè l'autonomia dei suoi effetti giuridici ed economici rispetto alla cessione immobiliare diretta; - terzo motivo, violazione e falsa applicazione dell'articolo 37 bis d.P.R. 600/73, per avere la [OSCURATO:PERSONA] individuato, nella specie, un'ipotesi di abuso del diritto in difetto dei requisiti legislativi e giurisprudenziali in materia; - quarto motivo, omessa pronuncia sulla eccezione di mancata qualificazione, da parte dell’ufficio, dell'imposta di registro liquidata. § 3.1 Sono fondati, con assorbimento delle altre censure, il secondo ed il terzo motivi di ricorso, suscettibili di trattazione unitaria. La disposizione di cui all’art.20 d.P.R. 131/86 è stata fatta oggetto – nel corso del presente giudizio – di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in esame. L’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formulazione («L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente»), la quale trova oggi una più circoscritta definizione normativa. Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l’intervento legislativo di riforma – superando un opposto orientamento applicativo di legittimità - ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 21989/2015 Numero sezionale 68/2022 Numero di raccolta generale 2703/2022 Data pubblicazione 28/01/2022 indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: «L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Successivamente a questa prima modificazione – ed anche in tal caso a seguito di un diverso avviso di legittimità – il legislatore è nuovamente intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque retroattiva, della nuova formulazione dell’art.20, così come risultante dopo la cit. l. 205/17. Il 1° gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l’art.1, comma 1084, della l. 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l’anno 2019), secondo cui: «L’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1, del testo unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131». Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della esclusione, dal processo di qualificazione dell’atto, degli elementi extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile - fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato - anche agli atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima del 1° gennaio 2018. A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va detto che questa corte di legittimità, con l’ ordinanza n. 23549/19, ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, co.87^, l. 205/17 (l. di bilancio 2018) ed art.1, co.1084^, l.145/18 (l. di bilancio 2019), “nella parte in cui dispone che, F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 21989/2015 Numero sezionale 68/2022 Numero di raccolta generale 2703/2022 Data pubblicazione 28/01/2022 nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, ‘prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi’ ”. Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l'interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall’attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art.53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art.3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati. Con la sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che: - ferma restando l’insindacabilità da parte del giudice delle leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all’art.20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell'atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 21989/2015 Numero sezionale 68/2022 Numero di raccolta generale 2703/2022 Data pubblicazione 28/01/2022 quanto affermato dal giudice remittente, che tale interpretazione sia l'unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di ‘atto presentato alla registrazione’ e di ‘effetti giuridici’ in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa; - la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell’imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di ‘imposta d’atto’, sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici, non economici, degli atti imponibili; - la tesi dell’interpretazione dell'atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell’ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché “consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di ‘indebiti’ vantaggi fiscali e di operazioni ‘prive di sostanza economica’, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)”. La stessa questione di legittimità costituzionale già esaminata da C.Cost. 158/20 è stata sollevata, con ordinanza di rimessione 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 21989/2015 Numero sezionale 68/2022 Numero di raccolta generale 2703/2022 Data pubblicazione 28/01/2022 in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale del cit. art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l’ art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 «costituisce interpretazione autentica» del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. A detta della CTP (che ha sollevato la questione ex artt. 3, 81, 97, 101, 102, 108 e 24 Cost.) l’attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall’attività di qualificazione dell’atto ex art.20) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza: - la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc’anzi riportato) secondo cui, al contrario, l’atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni; - la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di ‘forzatura’ del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti; - l’insussistenza di ‘motivi imperativi di interesse generale’ giustificanti l’adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla ‘parità delle armi’ tra i contendenti (art.6 CEDU). Ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria nei F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 21989/2015 Numero sezionale 68/2022 Numero di raccolta generale 2703/2022 Data pubblicazione 28/01/2022 giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell’art.20. Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU 17/3/21), ha richiamato – quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell’art.20 - il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art.3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività ‘per interpretazione autentica’ della nuova disciplina. In ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che: - non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero ‘impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro”, dove la sua origine storica di ‘imposta d'atto’ «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art.20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina; - non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto ‘imprevedibile’ da palesarsi irragionevole (neppure nella sua F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 21989/2015 Numero sezionale 68/2022 Numero di raccolta generale 2703/2022 Data pubblicazione 28/01/2022 attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20; - quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art.53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona ‘contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]’ e non viceversa”. § 3.2 All’esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale così riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale qui impugnata non può dunque trovare condivisione, perché confermativa della illegittimità di un avviso di liquidazione basato proprio su un’attività di riqualificazione ‘per estrinseco’; cioè fondata su elementi interpretativi extratestuali rispetto all’atto presentato alla registrazione e, segnatamente, riconducibili ad un’ipotesi tipica di finalizzazione mediante collegamento negoziale (costituzione societaria; aumento capitale sociale; conferimento di immobile; trasferimento della partecipazione così rinveniente). La riqualificazione in termini sostanziali ed unitari di cessione immobiliare non può quindi trovare sostegno normativo. Nè la maggior pretesa fiscale potrebbe essere recuperata in chiave di repressione di un fenomeno elusivo e di abuso del diritto, ostandovi il fatto che una tale impostazione presupporrebbe comunque tutta una serie di garanzie sostanziali e processuali per il contribuente (art.10 bis l. 212/00, qui non applicabile ratione temporis) nella specie inosservate. F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 21989/2015 Numero sezionale 68/2022 Numero di raccolta generale 2703/2022 Data pubblicazione 28/01/2022 Non essendo necessari accertamenti in fatto, sussistono i presupposti ex art.384 cod.proc.civ.per la decisione nel merito mediante accoglimento del ricorso originario della parte contribuente. La complessità dell’evoluzione normativa e giurisprudenziale in materia depone per la compensazione delle spese di lite dell’intero giudizio. PQM La Corte - accoglie il ricorso; - cassa la sentenza impugnata e decide nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso della parte contribuente; - compensa le spese. Così deciso nella camera di consiglio della quinta sezione civile in data 12 gennaio 2022. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c