Cassazione n. 06142/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.24215/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA [OSCURATO:PERSONA] II n. 23, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 5, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BOLZANO n. 73/2021 depositata il06/08/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/02/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.La società Taljorgelehof di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava l’avviso di accertamento per l’annualità 2017 concernente l’imposta comunale di soggiorno sul presupposto di non poter essere considerato soggetto passivo del rapporto tributario, al quale solo potevano essere inflitte le sanzioni, in quanto il gestore dell’esercizio recettizio non può essere considerato parte del rapporto con il Comune; contestava altresì di essere sostituto di imposta ex art. 64 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. [OSCURATO:PERSONA] di primo grado di Bolzano respingeva il ricorso con sentenza che veniva gravata dalla contribuente. [OSCURATO:PERSONA] di secondo grado di Bolzano con sentenza n. 73/2021 (pubblicata il 6.08.2021 e notificata il 2.09.2021), respingeva il ricorso in appello, confermando la qualifica di sostituto di imposta dell’esercente l’attività ricettiva. La società ricorre per la cassazione della citata decisione sulla base di sei doglianze, illustrati nelle memorie. Resiste con controricorso il Comune di Racines. [OSCURATO:PERSONA] 1. La prima censura deduce ex art. art. 360, comma 1, n. 5, cod.proc.civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, sulla mancanza della firma autografa, non sostituibile dalla firma digitale . Secondo la società ricorrente, l’avviso di accertamento n. 231 del 12.06.2019 avente a oggetto l’imposta comunale di soggiorno per l’anno 2017 non reca alcuna firma autografa, in quanto la possibilità di sottoscrizione digitale, e dunque l’applicabilità dell’art. 2, comma 6-bis, d.lgs. 18 novembre 2005, n. 85 (in vigore dal 27 gennaio 2018), estesa anche agli atti di natura sanzionatoria tributaria, è subordinata alla successiva emanazione dei decreti attuativi, mai emessi. Il fatto controverso, pertanto, investe la necessità o meno della firma autografa dell’atto di accertamento impugnato ovvero l’ammissibilità della firma digitale anche in assenza di un decreto attuativo per l’applicabilità del Codice digitale. Detto fatto inoltre è stato oggetto di discussione tra le parti, tant’è che sia l’appellante Taljörgele sia l’appellato Comune di Racines avevano discusso la tematica da pagina 5 a pagina 8 del ricorso in appello del 21.09.2020 ( doc. n. 9 del fascicoletto ex art. 369, comma 2, n. 4, cod.proc.civ., già costituente l’atto introduttivo di secondo grado) rispettivamente da pagina 3 a pagina 7 della comparsa di costituzione con controdeduzioni del 20.10.2020 ( doc. n. 10 del fascicoletto ex art. 369, secondo comma, n. 4, cod.proc.civ., già costituente l’atto di costituzione del Comune di Racines in secondo grado). La C.T. di I° grado di Bolzano, nella sentenza n. 59/2020 aveva erroneamente ritenuto che il nuovo comma 6-bis dell’art 2 del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82 prevedesse, ai fini dell’applicabilità del Codice digitale, l’emanazione di un decreto attuativo solo per le attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale e non invece per gli atti di accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria di cui al comma 2 dell’art. 2 del d.lgs. n. 82/2005. Mentre i giudici di appello hanno risolto la controversia in funzione della ragion più liquida senza esaminare la questione pregiudiziale di merito. 2. Con il secondo motivo, la ricorrente lamenta ex art. 360, comma 1, n. 5, cod.proc.civ. l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti relativo al rigetto dell’accertamento con adesione; nonché violazione e falsa applicazione dell’art. 3 del d.lgs. 16 marzo 1992, n. 268, in quanto la legge provinciale 9/2012 deroga all’istituto dell’accertamento con adesione (d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 che vige nel resto del territorio italiano) e non è conforme ai principi del sistema tributario italiano . Con l’avviso di accertamento n. 231 del 12.06.2019 il Comune aveva invitato la Taljörgele a formulare un’istanza di accertamento con adesione; quest’ultima aveva quindi presentato siffatta istanza in data 06.07.2019. Tuttavia, all’incontro fissato dal Comune per l’accertamento con adesione, tenutosi il 24.07.2019 presso il municipio, l’ente territoriale respingeva l’istanza. Il fatto controverso, pertanto, riguarda il rigetto dell’istanza di accertamento con adesione e quindi la sua illegittimità o meno; tale fatto è decisivo ai fini dell’esito della causa perché l’illegittimità del rigetto di siffatta istanza avrebbe determinato le conseguenze del richiesto accertamento con adesione e quindi l’accoglimento del ricorso in appello. Detto fatto inoltre è stato oggetto di discussione tra le parti, tant’è che sia l’appellante Taljörgele sia l’appellato Comune di Racines avevano discusso la tematica da pagina 9 a pagina 12 del ricorso in appello del 21.09.2020 rispettivamente da pagina 7 a pagina 9 della comparsa di costituzione con controdeduzioni del 20.10.2020. Deduce che il d.lgs. 19.06.1997, n. 218, che disciplina l’istituto dell’accertamento con adesione, all’art. 3 prevede che a seguito della definizione, le sanzioni dovute per ciascun tributo oggetto dell'adesione si applicano nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge”, con la conseguenza che in caso di accoglimento avrebbe potuto ottenere la riduzione della sanzione al fine di poter così chiudere il procedimento amministrativo pendente, pagando un terzo dei quasi € 10.000,00 richiesti a titolo di sanzione. 3. La terza censura è così rubricata violazione dell’art. 1, comma 3, legge prov. n. 9/2012; violazione del principio di legalità nulla poena sine lege e dell’art. 3 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, nonché dell’art. 1 legge 24 novembre 1981, n. 689, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod.proc.civ. ; per avere il decidente erroneamente applicato il disposto dell’art. 1 legge prov. n. 9/2012 al gestore- albergatore, atteso che il versamento dell’imposta è riconducibile esclusivamente al soggetto passivo dell’imposta, vale a dire al cliente. Si obietta che la Corte territoriale avrebbe erroneamente correlato la definizione del versamento alla sequenza temporale dei pagamenti, a prescindere dei soggetti che li effettuano. Si assume che il terzo comma dell’art. 1 della legge prov. citata prevede una sanzione a carico del soggetto passivo di imposta che è colui che pernotta nella struttura ricettiva e non l’albergatore. 4. Con il quarto strumento di ricorso, la ricorrente lamenta la violazione dell’art. 9 del regolamento del Comune di Racines, dell’art. 1, comma 3, legge prov. n. 9/2012; violazione del decreto del Presidente provinciale n. 4/2013 (regolamento di esecuzione sull’imposta di soggiorno), nonché degli artt. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 412, 7-bis d.lgs . 18 agosto 2000, n. 276, 3 d.lgs. 16 marzo 1997, n. 268, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod.proc.civ.. Secondo la società debitrice l’albergatore non può essere assimilato al soggetto passivo di imposta di soggiorno né è parte del rapporto tributario, ragion per cui non può essere assoggettato a sanzione tributaria, anche se tenuto al versamento al Comune dell’incasso dell’imposta, in quanto non assume il ruolo di sostituto di imposta ai sensi dell’art. 64 d.P.R. 29 agosto 1973, n.600, ruolo che invece gli attribuisce la legge prov. 9/2012. Adduce che gli enti locali (nel caso in esame, la Provincia) devono legiferare in armonia col sistema tributario statale, il quale all’art. 4 d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 attribuisce agli enti locali la possibilità di istituire l’imposta di soggiorno a coloro che alloggiano nelle strutture ricettive, mentre i regolamenti emessi sulla base della prefata disposizione prevedono che il gestore deve richiedere il pagamento, ma non lo qualificano come responsabile di imposta ovvero sostituto di imposta. Alla luce dei principi affermati dalle Sezioni Riunite della Corte dei Conti - che ha qualificato l’albergatore come incaricato alla riscossione o agente contabile - e della riserva di legge in materia tributaria prevista dall’art. 23 Cost., la potestà tributaria dei comuni non può estendersi alla individuazione e definizione della fattispecie imponibile, dei soggetti passivi e dell’aliquota massima dei singoli tributi, ex art. 4 d.lgs. n. 23/2011, tanto più che le S.U. della Corte di cassazione – con sentenza 24.07.2018, n. 19654 – hanno chiarito che il rapporto tra il gestore della struttura ricettiva e l’ente pubblico è di natura pubblicistica, qualificando il primo come agente contabile o della riscossione. Con la conseguenza che la legge prov. citata, laddove attribuisce agli esercizi ricettivi il ruolo di sostituti di imposta ai sensi dell’art. 64 del d.P.R 29 settembre 1973, n. 600, risulta affetta da profili di incostituzionalità ovvero deve essere interpretata in modo costituzionalmente orientato, cosicché , poiché la sostituzione tributaria presuppone un debito tra sostituto e sostituito ovvero un rapporto privatistico, soltanto ove il sostituito sia obbligato ad effettuare un pagamento al sostituto, non può attribuirsi ad un terzo il ruolo del sostituto di imposta. Aggiunge che la sanzione è dovuta in caso di insufficiente, omesso o tardivo versamento dell’imposta, imputabile esclusivamente al sostituito, in quanto la normativa fa riferimento al versamento dell’imposta che non può che riferirsi al soggetto passivo di imposta. Peraltro, si afferma, le sanzioni tributarie devono necessariamente essere previste dalla fonte con rango di legge, si guisa che se si ritenesse che la sanzione sia dovuta dal gestore, per il sostituito non sarebbe prevista alcuna sanzione. 5. Il quinto motivo prospetta la violazione dell’art. 7, comma 4, d.lgs. 18 dicembre 1997,n. 471 cit., ex art. 360, primo comma, n.3) cod.proc.civ.; per avere la Commissione di secondo grado di Bolzano affermato che non le competeva entrare nel merito dell’entità della sanzione applicata dall’ente impositore, rientrando nel poter discrezionale dell’amministrazione. Ciò, pur avendo eccepito la sproporzione tra le somme richieste a titolo di imposta per le annualità 2015 e 2016 pari ad euro 40.000,00 con una sanzione pari ad euro 10.000,00, di cui aveva chiesto già in primo grado la riduzione ex art. 7 d.l.gs. n. 472/1997. 6. L’ultimo mezzo prospetta questione di legittimità costituzionale per contrasto dell’art. 1, comma 1, legge prov. di Bolzano n. 9/2012 con l’art. 3 d.lgs. 16 marzo 1992, n. 268 e con l’art. 3 Cost., nella parte in cui la legge provinciale citata attribuisce la qualità di sostituto di imposta al gestore della struttura ricettizia, in quanto in disarmonia coi principi del sistema tributario dello stato, mancando il rapporto di debito tra sostituto e sostituito. 7. La prima censura è destituita di fondamento. Indubbiamente, i giudici di appello hanno omesso di statuire sull’eccezione pregiudiziale relativa alla nullità dell’avviso per la presenza della firma digitale. Tuttavia, la deduzione della omessa pronuncia su un motivo di appello integra un error in procedendo che legittima il giudice di legittimità all'esame degli atti del giudizio, in quanto l'oggetto di scrutinio attiene al modo in cui il processo si è svolto, ossia ai fatti processuali; quando, con il ricorso per cassazione, venga dedotto un error in procedendo, il sindacato del giudice di legittimità investe direttamente l'invalidità denunciata, mediante l'accesso diretto agli atti sui quali il ricorso è fondato, indipendentemente dalla sufficienza e logicità della eventuale motivazione esibita al riguardo, posto che, in tali casi, la Corte di cassazione è giudice anche del fatto ( Cass. 16028 del 07/06/2023; Cass. del 13/08/2018, n. 20716; Cass. 30684 del 21/12/2017). Va premesso che la normativa in tema di digitalizzazione della pubblica amministrazione, anche in conseguenza degli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario noto con l’acronimo e- IDAS, entrato in vigore direttamente in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] UE, senza necessità di atti di recepimento, il 17 settembre 2014, e divenuto applicabile a decorrere dal 1 luglio 2016,impone ormai come regola generale l’adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici. Ai sensi dell’art. 40 C.A.D., le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche fissate dal D.P.C.M. 13 novembre 2014. Rileva, innanzitutto, sul piano terminologico che gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi “nell’esercizio” delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all’esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi “all’esito” delle attività e funzioni ispettive e di controllo, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole peril contribuente, e quindi senza l’emissione di un atto impositivo. La distinzione tra l’attività accertativa e quella preliminare di verifica e controllo risulta poi immanente nella normativa fiscale vigente. Correttamente la ratio dell’esclusione degli atti propedeutici all’esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell’ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l’applicazione del C.A.D. determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti (Cass. 2021 n. 1557). [OSCURATO:PERSONA] del contribuente, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, all'art. 12, comma 7, conferma la distinzione delle due attività imponendo, a pena di illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", l'osservanza di un termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al soggetto nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. Il d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 217 art.2, lett. e), che ha aggiunto all’art. 2 C.A.D., il comma 6-bis, ne sancisce espressamente l’applicabilità “agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria” e rimette ad un successivo decreto e funzioni ispettive e di controllo fiscale”. Seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l’impostazione esegetica che distingue l’attività di accertamento da quella di controllo fiscale. Deve ritersi applicabile il Codice dell’Amministrazione digitale, modificato dal d.lgs. 13 dicembre 2017, n. 217 all’attività dell’Agenzia delle entrate concernente gli atti di accertamento, rettifica, liquidazione e, come nel caso in esame, irrogazione sanzioni, firmati digitalmente e notificati al domicilio digitale del privato. In realtà, il descritto intervento normativo ha sciolto una serie di precedenti dubbi interpretativi sull’applicabilità di detto Codice alle attività ispettive e di controllo dell'Agenzia che, comunque, rientrano nell’attività di accertamento latu sensu. Ai sensi dell’art. 23 CAD, Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la loro conformità all’originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato . Nella specie risulta incontestato, e comunque provato, chel’atto impositivo presentava la sottoscrizione digitale (in tema di sentenze sottoscritte digitalmente vedi Cass. n. 15074 del 2017; Cass.8.07.2022, n. 21712; Cass. 21.01.2021, n. 1150). Questa Corte (ordinanza n. 29820/2021) ha confermato la legittimità della sottoscrizione degli avvisi di accertamento mediante l'apposizione della "firma a stampa" del funzionario responsabile del tributo. L'articolo 1, comma 162, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 stabilisce che l'avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal funzionario responsabile del tributo. La sottoscrizione dell'avviso di accertamento può avvenire in diversi modi, a seconda della forma dell'avviso stesso. Nel caso dell'avviso di accertamento cartaceo, normalmente ancora utilizzato per i contribuenti che non sono dotati di un domicilio digitale, la sottoscrizione dell'avviso può avvenire in maniera autografa, ovvero mediante l'indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile, in base a quanto previsto dall'articolo 1, comma 87, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 norma che, ha sottolineato la Corte di cassazione, è speciale e non abrogata da successivi provvedimenti di legge (Cassazione n. 20628/2017, n. 9079/2015). Nel caso dei tributi regionali o locali ciò può avvenire solo a una serie di condizioni: - che gli atti siano prodotti mediante sistemi informatici automatizzati; - che il nominativo del funzionario responsabile e la fonte dei dati siano riportati in un apposito provvedimento di livello dirigenziale; -che gli estremi del provvedimento dirigenziale siano indicati nell'avviso di accertamento, insieme alla dicitura che si tratta di firma a stampa e l'indicazione della fonte normativa. La legittimità dell'utilizzo della firma a stampa, alle condizioni sopra indicate, è confermata anche da altre pronunce di questa Corte di cassazione (n. 20628/2017 e n. 12756/2019) ed è altresì possibile che la stessa venga impiegata dal concessionario dei tributi comunali, come confermato dalla sentenza n. 31707/2018. 8. Anche la seconda censura è priva di pregio. Risulta dalla sentenza gravata che la ricorrente avrebbe impugnato sia l’avviso di accertamento che l’atto di diniego dell’accertamento con adesione. Sennonché, l’istanza è stata respinta dal Comune non per la ragione che il procedimento per adesione non sarebbe previsto dal regolamento comunale, sebbene questa sia stata la tesi sostenuta dall’ente locale nel giudizio di merito, ma per aver ritenuto correttamente applicate le sanzioni nei confronti del gestore della struttura alberghiera ( cfr. pagina 3 del ricorso per cassazione e controricorso). Peraltro, per consolidato orientamento di questa Corte in tema di accertamento con adesione, la presentazione dell'istanza di definizione - così come il protrarsi nel tempo della relativa procedura - non comportano l'inefficacia dell'avviso di accertamento, ma ne sospendono soltanto il termine di impugnazione per novanta giorni, -decorsi i quali, sena che sia stata perfezionata la definizione consensuale, quest'ultimo, in assenza di tempestiva impugnazione, diviene definitivo, poichè, a norma del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, artt. 6 e 12, soltanto all'atto del perfezionamento della definizione l'avviso perde efficacia" (Cass. sez. V, sent. 7208/15; ord. 3368/10). Si è al riguardo precisato che l'art. 6 cit. consente sì al contribuente di chiedere all'Ufficio la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell'eventuale definizione, ma la scelta di invitarlo ad aderire alla definizione transattiva e di fissarne il contenuto è riservata all'Amministrazione finanziaria (Cass. sez. V, nn. 1839/10, 28051/09), poiché il Fisco può valutare autonomamente l'opportunità o meno della definizione consensuale, e dunque l'istanza dell'interessato non toglie efficacia all'accertamento, ma sterilizza per novanta giorni il termine d'impugnazione, sicché, spirato tale spatium deliberandi senza che sia stata definita la composizione bonaria, esso diviene definitivo se non è impugnato nel residuo termine, secondo un meccanismo non dissimile da quello per il normale consolidamento del silenzio-rifiuto (legge n. 241 del 1990, art. 2; art. 21 d.lgs. 546/1997) ,il che rende coerente con l'ordinamento generale considerare tacitamente rigettata l'istanza di accertamento con adesione, una volta che sia spirato quel termine dalla presentazione della istanza senta che l'Ufficio abbia riposto (Cass. Sez. V, n. 993/15; Cass. del 21.06.2017, n. 15401; Cass.del24/10/2019, n. 27274). 9.La terza e la quarta censura possono essere esaminate congiuntamente in quanto osmotiche, assorbita l’ultima. 9.1. La disciplinadell'imposta di soggiorno è enunciata negli elementi essenziali (soggetti, presupposto impositivo e misura dell'obbligazione) dalla normativa nazionale - art. 4 , d.lgs. n. 23/2011 cit. che rimette la disciplina integrativa ed attuativa alla regolamentazione comunaleex art. 52 del d.lgs. 15 dicembre 1997,n. 446 in via provvisoria nelle more dell'emanazione del regolamento statale previsto dal comma 3 dell'art. 4 del citato decreto legislativo, al quale gli emanati regolamenti comunali si dovranno conformare. L'art.4 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 individua il soggetto passivodell'imposta di soggiorno in ... coloro che alloggiano nelle strutture ricettive ... situate nel territorio dei comuni titolati all'istituzione e che vi abbiano provveduto con la emanazione dell'apposito regolamento. La norma primaria di imposta non prevede altra forma di responsabilità tributaria, né in via solidale o quale sostituto di imposta, da parte di altri soggetti né attribuisce al regolamento comunale istitutivo del prelievo, la facoltà di introdurre la responsabilità tributaria di altri soggetti in aggiunta a quella imputabile alla persona fisica che alloggia nella struttura ricettiva. Sul punto l'ord. n. 19654/2018 delle SS.UU. specifica che Il gestore della struttura ricettiva (o "albergatore") è pertanto del tutto estraneo al rapporto tributario e nel silenzio della norma primaria non può assumere la funzione di "sostituto" o responsabile d'imposta , né tale ruolo potrebbe essergli attribuita dai regolamenti comunali. Rapporto di servizio pubblico nel cui ambito le attività di riscossione e di riversamento di danaro implicano la disponibilità materiale di danaro pubblico e quindi il maneggio di denaro pubblico generaex se l'obbligo della resa del conto . In sintesi, il gestore, informa l'alloggiante, raccoglie richieste di agevolazioni, calcola e incassa l'imposta, informa l'Ente impositore, riversa all'Ente impositore l'incassato, rendiconta l'incasso. Da tali oneri (legittimamente imposti nel regolamento comunale) scaturiscono certe e variegate responsabilità per il gestore: - di natura amministrativa dovendo egli rispettare le disposizioni regolamentari; - di natura contabile in quanto considerabile comesub- agente contabile di fatto; - di natura penale (peculato) qualora non riversi (o ritardi il versamento) all'Ente impositore le somme incassate dall'alloggiante a titolo diimposta di soggiorno(in terminis, Cass., sez.un., n. 1330/2010; Cass., sez.un., n. 14029/2001; Cass., sez. VI, 26 marzo 2019, n. 27707). 9.2. A decorrere dal 19 maggio 2020, data di entrata in vigore deld.l. 19 maggio 2020, n. 34 viene normativamente previsto che il gestore della struttura turistica sia responsabile per la riscossione (e il successivo riversamento)dell'imposta di soggiorno, addebitata ai visitatori per ciascuna notte di alloggio. In precedenza, nonostante l'esistenza dell'imposta di soggiorno stessa , tale responsabilità non era stata esplicitata, con la conseguenza che si erano sviluppate controversie in merito allaresponsabilità del gestore per il mancato pagamento dell'onereda parte del visitatore. Con la sopravvenienza dell’articolo 180, co.3, del d.l. 19 maggio 2020 n. 34, convertito nella legge n. 77/2020, il legislatore ha stabilito che all’articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, dopo il comma 1-bis, è inserito il seguente: «1-ter. Il gestore della struttura ricettiva è responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno di cui al comma 1 e del contributo di soggiorno di cui all’articolo 14, comma 16, lettera e), del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione, nonché degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale. La dichiarazione deve essere presentata cumulativamente ed esclusivamente in via telematica entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto impositivo, secondo le modalità approvate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, sentita la [OSCURATO:PERSONA] ed autonomie locali, da emanare entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente provvedimento. Per l’omessa o infedele presentazione della dichiarazione da parte del responsabile si applica la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento dell’importo dovuto. Per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno e del contributo di soggiorno si applica una sanzione amministrativa di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 . 9.3.Con la riforma introdotta dall’articolo 180 del d.l. n. 34/2020, i gestori delle strutture ricettive sono stati considerati responsabili d’imposta con diritto di rivalsa dell’imposta di soggiorno nei confronti del turista. Di conseguenza, sono obbligati a versare il tributo anche qualora il soggetto che ha alloggiato non abbia versato loro l’ammontare corrispondente. Per tale motivo, in caso di omesso versamento del tributo, il Comune può rivolgersi anche solo al gestore, pretendendo il pagamento dell’imposta e della sanzione del 30%, ex articolo 13, d.lgs 18 dicembre 1997, n. 471. 6.Con tale sopravventa norma, il responsabile della struttura ricettiva non è più agente contabile, ma ha assunto la qualifica di responsabile d’imposta, quale soggetto che incassa e riversa l’imposta pagata dal turista, sia che venga sia che non venga considerato come soggetto passivo dell’obbligazione tributaria (ovverosia il soggetto a cui il presupposto del tributo medesimo si riferisce), in quanto risulta essere in ogni caso incluso nel novero dei soggetti passivi dell’obbligazione tributaria (ovverosia il soggetto tenuto all’adempimento), destinatario di precisi obblighi dichiarativi e di versamento dell’imposta, riconducibile ad un rapporto trilatero gestore-cliente-ente locale, di natura esclusivamente tributaria, con conseguenti ricadute in termini di giurisdizione, come anche desumibile dal richiamo alla disciplina delle sanzioni tributarie non penali di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, applicabili in caso di omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno e del contributo di soggiorno. Tale approdo è parallelamente confermato dalla Cassazione penale in merito ai rapporti tra il reato di peculato (art. 314 c.p.) ed il mancato pagamento dell’imposta di soggiorno da parte del responsabile delle strutture ricettive: la Cassazione, nel prendere in esame le modifiche di legge, con la sentenza n. 30227/2020 (confermata con la pronuncia n. 36317/20), ha escluso la configurabilità del reato di peculato a decorrere dall’entrata in vigore delle stesse. Ciò in quanto oggi il gestore è debitore in proprio di somme nei confronti dell’ente impositore. 10. L'art.5-quinquies del d.l. 21 ottobre 2021 , n. 146 - intitolato Interpretazione autentica del comma 1-ter dell'articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 ha chiarito il regime di responsabilità del gestore della struttura ricettizia, stabilendo che Il comma 1-ter dell'articolo 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, ai sensi del quale si attribuisce la qualifica di responsabile del pagamento dell'imposta di soggiorno al gestore della struttura ricettiva con diritto di rivalsa sui soggetti passivi e si definisce la relativa disciplina sanzionatoria, si intende applicabile anche ai casi verificatisi prima del 19 maggio 2020. La disposizione di cui all'articolo 180, comma 3, d.l. n. 34/2020, secondo cui l'albergatore è responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, è applicabile, pertanto, anche ai casi verificatisi prima della data di entrata in vigore del decreto “Rilancio”, ossia il 19 maggio 2020. Questa Corte, sezione penale, con la sentenza 17.03.2022, n.9213 ha statuito che, in forza della norma di interpretazione autentica di cui all’art.5-quinquies della legge 17 dicembre 2021, n. 215 , «deve escludersi che permanga la rilevanza penale, a titolo di peculato, delle condotte di omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno, realizzate dal gestore di una struttura ricettiva prima della data del 19 maggio 2020, ossia anteriormente alle modifiche introdotte dall’art. 180 del d. l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito dalla legge 20 luglio 2020, n. 77, atteso che, con la precitata norma interpretativa, il legislatore ha espressamente assegnato valenza retroattiva alla disposizione più favorevole, che ha attribuito all’operatore turistico la qualifica soggettiva di responsabile d’imposta (a fronte della previgente disciplina che lo investiva, quale agente contabile, del servizio pubblico di riscossione del detto tributo) e, al tempo stesso, alla disciplina sanzionatoria amministrativa correlata a tale mutata qualifica». 11.Merita, invece, accoglimento la quinta doglianza. L’art. 2, ultimo comma della menzionata legge provinciale è stabilito che Nel regolamento di esecuzione di cui al comma 1 vengono determinati l'ammontare, anche graduale, dell'imposta sul turismo, le eventuali sanzioni nonché le modalità di riscossione, di accertamento di recupero e di rimborso. Possono essere previste esenzioni o agevolazioni per determinate aree territoriali. Inoltre possono essere previste parziali riduzioni dell'imposta per singole realtà se e' adeguatamente dimostrata l'esigenza. L'omesso, insufficiente o tardivo versamento dell'imposta comporta la sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell'importo non versato. Se il ritardo non supera i 30 giorni, la sanzione è fissata nella misura del 5 per cento dell'importo non versato . Il regolamento di esecuzione del Presidente della provincia del primo febbraio 2013, n.4 si è limitato a regolare la responsabilità e la qualifica dei gestori delle strutture alberghiere e la misura del gettito, mentre non si è occupato della misura della sanzione che rimane quella stabilita dal citato art.2 della legge provinciale. La ricorrente invoca l’applicazione del quarto comma dell’art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 reputando che sussista una sproporzione tra l’imposta dovuta - pari a 40.000,00 euro - e la sanzione pari a diecimila euro, senza allegare ulteriori elementi da cui inferire la dedotta sproporzione. Alla stregua della versione attuale dell’art. 7, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 cit.,la sanzione può essere diminuita sino alla metà del minimo se c’è sproporzione tra entità del tributo e sanzione, senza che debbano per forza ricorrere circostanze eccezionali e la riduzione per manifesta sproporzione rispetto all’entità del tributo si applica a tutte le sanzioni, anche a quelle che la legge stabilisce in misura proporzionale o fissa (Cass. del 18/08/2023 , n. 24788; Cass. del 9.11.2022, n. 33098; Cass. del 13.12.2017, n. 29998; Cass. 5209 del 4.03.2011). Inoltre, la Corte ha affermato che «Ove la norma indichi un minimo e un massimo della sanzione, spetta al potere discrezionale del giudice determinarne l'entità entro questa forbice, allo scopo di commisurarla alla gravità del fatto concreto, globalmente desunta dai suoi elementi oggettivi e soggettivi, di modo che la Corte di cassazione non può censurare la statuizione adottata ove tali limiti siano stati rispettati (Cass. 17 aprile 2013, n. 9255; 8 febbraio 2016, n. 2406). Ed a maggior ragione il principio vale in relazione all'apprezzamento, tipicamente di merito (in termini, vedi Cass. 4 marzo 2011, n. 5209), in ordine alla ricorrenza delle eccezionali circostanze contemplate dall'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472/97» (Cass., 9 giugno 2017, n. 14406). Ciò posto, i giudici tributari non hanno fatto corretta applicazione dei principi enunciati, avendo affermato che non rientrava nei loro poteri valutare l’eccepita sproporzione delle sanzioni comminate. Al contrario, spetta al potere discrezionale del giudice determinarne l’entità entro questa forbice, allo scopo di commisurarla alla gravità del fatto concreto, globalmente desunta dai suoi elementi oggettivi e soggettivi: la Corte di Cassazione, ciò considerato, non può censurare la statuizione adottata ove tali limiti siano stati rispettati. A maggior ragione, il principio vale in relazione all’apprezzamento, tipicamente di merito, in ordine alla ricorrenza delleeccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzionetra l’entità del tributo e la sanzione, tenuto conto che lacondotta, per essere sanzionabile, deve però essererivelatrice di una volontà di occultare l’imposta, cioè tesa al pagamento del dovuto secondo arbitrio o mera convenienza personale e non in ragione di differenti interpretazioni della disciplina di riferimento. 12.In conclusione, va accolta la quinta censura, respinti gli altri motivi ed assorbito l’ultimo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano in diversa composizione limitatamente alla statu