Cassazione n. 26021/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.1147/2021 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 439, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA]- [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. BRESCIA n. 945/2020depositata il 08/06/2020 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/07/2023dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto ricorso, fondato su un unico motivo, per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 945/26/2020, depositata in data 8 giugno 2020 e non notificata, che, in controversia avente ad oggetto l'impugnazione dell'irrogazione di sanzioni per insufficiente versamento di contributo unificato in relazione ad un giudizio svoltosi dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo per l'impugnazione di n. 416 avvisi di pagamento per contributi consortili, ha rigettato l’ appello dei contribuenti proposto nei confronti del Ministero dell'Economia e delle Finanze - Ufficio di Segreteria della [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo - avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo n. 523/03/2017; 2. la [OSCURATO:PERSONA] ha confermato la decisione di primo grado sul presupposto che il contributo unificato fosse dovuto sull'importo di ciascuno degli atti impositivi impugnati dai contribuenti dinanzi al giudice tributario, non potendo liquidarsi sul cumulo complessivo degli importi medesimi; 3. il Ministero dell'Economia e delle Finanze ha resistito con controricorso; [OSCURATO:PERSONA] 1. con unico motivo si denuncia violazione degli artt. 12, comma 5, del d.lvo. 31 dicembre 1992 n. 546, 14, comma 3-bis, del 7 d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, art. 1, comma 598, lett. a), legge 27 dicembre 2013 n. 147, 1 del d.lvo 31 dicembre 1992 n. 546, 10, comma 2, e 104 cod. proc. civ., 3, comma 1, l. 27 luglio 2000 n. 212, 11 e 14 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere i giudici di merito erroneamente ritenuto che il contributo unificato dovesse essere separatamente liquidato sull'importo di ciascuna delle cartelle di pagamento impugnate dai contribuenti dinanzi al giudice tributario e che erano dovute le chieste sanzioni nonostante la situazione di incertezza in materia; 2. il motivo è infondato. Infatti, con interpretazione che si intende confermare e ribadire anche in questa sede, è stato condivisibilmente osservato che in caso di ricorsicumulativi tributari, il contributo unificato deve essere determinato sulla base della somma dei contributi dovuti per ciascun atto impugnato, exart. 14, comma 3-bis, d.P.R. n. 115 del 2002 vigente "ratione temporis", assumendo all'uopo rilievo il richiamo da esso operato all'art. 12, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, che introduce una disciplina speciale rispetto alla norma generale di rinvio ex art. 1 del medesimo d.lgs.; di talché risulta priva di portata innovativa la modifica dell'art. 14, comma 3-bis, cit. intervenuta ad opera dell'art. 1, comma 598, lett. a), legge n. 147 del 2013 (Sez. 5- , Ordinanza n. 16283 del 10/06/2021, Rv. 661602 - 01); conf., ex plurimis , Cass. nn. 37386/2022; 31918/2022; 17510/2022); 2.1. invero, contrariamente a quanto affermato dai ricorrenti, anche prima della precisazione introdotta dall'art. 1, comma 598, lett. a, della Legge 27 dicembre 2013 n. 147 (c.d. "Legge di stabilità 2014") - la cui entrata in vigore con 3 decorrenza dall' 1 gennaio 2014 ne esclude l'applicabilità ratione temporis alla fattispecie in esame - il criterio relativo alla determinazione delcontributo unificato in tema di ricorsi cumulativi era già stato precisato dal T.U. in materia di spese di giustizia e da numerose circolari interpretative. L'art. 14, comma 3-bis, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, prima della vigente formulazione, infatti, stabiliva che il contributo unificato per i processi tributari dovesse essere determinato ai sensi dell'art. 12, comma 2, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546; 2.2. risulta di tutta evidenza che quest'ultima disposizione ha introdotto una disciplina speciale rispetto a quella prevista dai processi civili, con conseguente inapplicabilità della disposizione generale di rinvio al codice di procedura civile stabilita dall'art. 1 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, ciò in ragione della specificità del processo tributario. Il contributo unificato, che ha natura tributaria, deve essere versato al momento del deposito dell'atto introduttivo del giudizio tributario dinanzi alla competente Commissione Tributaria, intendendosi per atto introduttivo del giudizio non solo il ricorso principale, ma anche ogni atto processuale, autonomo rispetto a quello introduttivo, che comporti sostanzialmente un ampliamento del thema decidendum, come per esempio, tra gli altri, l'appello/ricorso incidentale ed i motivi aggiunti. L'importo del contributo unificato deve essere stabilito in relazione al valore della controversia che si intende instaurare e che, per il processo tributario, corrisponde al valore dell'atto impugnato. Il valore della controversia, ai sensi dell'art. 12, comma 2, del d.lvo. 31 dicembre 1992 n. 546 è, quindi, costituito dall'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato. Tale valore deve risultare da apposita dichiarazione resa dalla parte nelle conclusioni del ricorso, come è previsto dall'art. 14, comma 3-bis, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115; 2.3. è consolidato l’ orientamento interpretativo secondo cui la modifica normativa sopra indicata entrata in vigore nel 2014 abbia, in effetti, precisato, un principio già presente nell'ordinamento tributario, senza innovare il testo previgente. L'intento del legislatore, con la modifica normativa de qua - con la quale all'art. 14, comma 3-bis, del D.P.R. n. 115/2002 dopo la parola "determinato'" è stato inserito l'inciso "per ciascun atto impugnato anche in appello", è stato quello di "chiarire" la modalità di calcolo del contributo unificato per i ricorsi proposti avversi più atti impugnati specificando, inoltre, che tale modalità si applica anche ai ricorsi in appello.Al riguardo, nella relazione illustrativa della citata l. n. 147/2013 (Legge di Stabilità 2014) si afferma testualmente che "con la modifica di cui alla lettera a), vengono chiarite le modalità di calcolo del contributo unificato relativamente ai ricorsi proposti avverso più atti impugnati. In tal caso, il calcolo del contributo per scaglioni viene effettuato con riguardo a ciascun atto impugnato anche con riguardo ai contenziosi in appello". Pertanto, è stato lo stesso legislatore ad avere esplicitato, in modo chiaro ed inequivoco, la ratio della norma ovvero quella di "chiarire" e, quindi, non di "modificare" ovvero "innovare" il criterio di calcolo del contributo unificato da applicare in relazione ai ricorsi cumulativi oggettivi e tale criterio era vigente e legittimamente applicabile anche prima del 1° gennaio 2014 (data, come detto, di entrata in vigore della menzionata Legge di Stabilità 2014); 2.4. il criterio di calcolo del contributo unificato tributario utilizzato dall'Ufficio è, dunque, coerente alla volontà espressa ab origine dal Legislatore e, pertanto, è da ritenere immune da censure la sentenza dei giudici di appello che ne ha statuito la correttezza. Invero, a prescindere dal suddetto chiarimento successivamente intervenuto, l'Ufficio ha correttamente operato attenendosi pedissequamente alla normativa in materia di contributo unificato dettata dal combinato disposto dei già citati artt. 14, comma 3-bis, del d.P.R. n. 115/2002 (nella versione vigente ante Legge di Stabilità 2014) e del comma 2 (già comma 5) dell'art. 12 del D.lgs. n. 546/1992. Infatti, ai sensi del suddetto combinato disposto ratione temporis vigente: "Nei processi tributari, il valore della lite" è determinato" con riferimento all’ importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato''' ovvero "in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste" e, pertanto, i giudici di appello hanno correttamente affermato che dalla testuale lettura delle suddette norme emerge una chiara e diretta correlazione tra il valore della lite (ovvero l'importo del tributo) e l'atto impugnato, già prima dell'entrata in vigore della novella normativa; 2.5. l'amministrazione finanziaria, in materia di determinazione del contributo unificato con riferimento a ricorsi cumulativi tributari, aveva già, del resto, fornito, prima della Legge di stabilità 2014, numerose informazioni amministrative e la prassi, nella specie, era uniforme. Anzitutto, la direttiva impartita dal Dipartimento delle Finanze - Direzione della Giustizia Tributaria il 14 dicembre 2012 n. 2 aveva ritenuto che: «In base a quanto disposto dal comma 5 dell'art. 12 del d.lgs. n. 546 del 1992 "per valore della lite si intende l'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato". Soltanto nel caso in cui siano impugnati gli atti di irrogazione delle sanzioni il valore della lite è dato dalla loro somma. Tenuto conto che la norma collega il valore della lite al singolo atto impugnato, in caso di un unico ricorso avverso più atti, si ritiene che il calcolo del contributo debba essere effettuato con riferimento ai valori dei singoli atti e non sulla somma di detti valori». Peraltro, anche la circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 24 ottobre 2011 n. 48/E, con riferimento alle liti minori, aveva stabilito che il valore della lite su cui calcolare l'importo dovuto a titolo di condono è dato: «a) dall'ammontare dell'imposta o maggiore imposta accertate che forma oggetto di contestazione nel giudizio di primo grado, con esclusione di interessi, eventuali sanzioni ed altri accessori collegati al tributo, anche se irrogati con separato provvedimento; b) dall'importo della sanzione, per le cause riguardanti esclusivamente un atto di irrogazione di sanzione collegata al tributo accertato non oggetto di contestazione; c) dall'importo della sanzione, per le liti riguardanti provvedimenti sanzionatori non collegati al tributo. Tale criterio di calcolo è espresso all'articolo 16, comma 3, lettera c), legge n. 289/2002 secondo il quale il valore da assumere come base di calcolo per la definizione è costituito dall'importo del tributo contestato nell'atto introduttivo del giudizio di primo grado in riferimento a ciascuna atto impugnato, a prescindere dagli ulteriori sviluppi della controversia». La medesima circolare rinviava alle direttive contenute nella circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 21 febbraio 2003 n. 12/E, con la quale si precisava che: «Ove con il medesimo atto introduttivo del giudizio siano stati impugnati più provvedimenti, il valore della lite dovrà essere calcolato per ogni singolo atto in contestazione». Ancora, la circolare emanata dal Ministero delle Finanze il 21 settembre 2011 n. 1/DF aveva previsto che: «Nel giudizio di primo grado, il valore della lite dovrà essere determinato con riferimento all'ammontare del tributo oggetto del ricorso principale. Qualora l'atto impugnato contenga più tributi, il valore della lite dovrà essere determinato con riferimento all'ammontare del tributo oggetto del ricorso principale. Qualora l'atto impugnato contenga più tributi, il valore della lite si identifica esclusivamente con quello relativo al tributo di cui si chiede l'annullamento, così sottolineando che in caso di richiesta di annullamento di più tributi contenuti nello stesso atto, il contributo unificato si calcola su ciascuno di essi, tramite i relativi scaglioni di riferimento; 2.6. quanto alla ammissibilità del ricorso cumulativo nel giudizio tributario, la giurisprudenza di legittimità ( in termini Cass. n. 4490 del 2013, v. anche Cass. n. 10578 del 2010; Cass. SS.UU. n. 3692 del 2009; Cass. n. 19666 del 2004; Cass. n. 7359 del 2002) ha concordemente affermato che è consentita la proposizione di un unico ricorso cumulativo avverso più atti di accertamento, laddove la legittimità del ricorso cumulativo viene correlata alla operatività nel quadro del processo tributario dell'art. 104 c.p.c., secondo cui "contro la stessa parte possono proporsi nel medesimo processo più domande anche non altrimenti connesse". L'applicabilità di tale disposizione al processo tributario deriverebbe dal rinvio fatto dall'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 alle norme del c.p.c., per quanto non disposto dal decreto e nei limiti della loro compatibilità con le norme dello stesso. Se è da ritenere ammissibile la proposizione di un unico ricorso cumulativo avverso più atti, occorre tenere presente che con un unico ricorso sono ammesse una pluralità di domande anche non connesse tra loro. Le singole questioni trattate con unico ricorso rimangono autonome ed hanno, alla conclusione del giudizio, una loro autonoma definizione, con riferimento specifico all'obbligazione tributaria portata da ciascun atto impugnato che può essere riferita anche a diverse annualità di imposta. Sotto tale profilo, anche in ragione della maggiore complessità del processo, e dell'autonoma statuizione espressa dal giudice tributario, che è tenuto ad esaminare le domande riferite a diversi obblighi tributari del ricorrente, in relazione al numero dei provvedimenti impugnati, che si giustifica l'interpretazione offerta dal Dipartimento delle Finanze, con la Direttiva del 14.12.2012, n. 2. Ciò anche laddove gli atti impositivi (es. cartella di pagamento e intimazione di pagamento) possano essere riferiti alla medesima "ratio" impositiva, ed attinenti al medesimo rapporto giuridico di imposta, tenuto conto che ogni atto impositivo tributario rimane un procedimento formalmente distinto, che deve essere rimosso su istanza del privato, pena la definitività; 2.7. va, pure, rimarcato che la Corte Costituzionale, con sentenza 9 marzo — 7 aprile 2016, n. 78, ha dichiarato inammissibili le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 14, comma 3 bis — nella parte incisa dall'art. 1, comma 598, lett. a) della legge 27 dicembre 2013, n. 147, ritenendo legittimo, in caso di ricorso cumulativo, il calcolo del CUT sul valore dei singoli atti impugnati e non sul valore complessivo della lite. [OSCURATO:PERSONA] ha posto in evidenza la diversità del processo tributario e del processo civile, e dell'oggetto delle singole azioni, affermando che: "quanto alla lamentata diseguaglianza, contraddittorietà ed irragionevolezza nella determinazione del valore della lite, quale base imponibile, rispetto al presupposto del tributo — che il giudice a quo vorrebbe strettamente ancorato al valore unitario de/processo come previsto per il rito civile — questi non spiega compiutamente perc hé, a fronte di una disomogeneità dei criteri fissati per determinare il valore della lite nei singoli ambiti processuali, calati sulle particolarità delle questioni ivi deducibili e sulle peculiarità dei diversi processi, solo il criterio del rito civile dovrebbe essere assunto quale tertium comparationis". Da tale ricostruzione può desumersi che, con riferimento al processo tributario, ben possono corrispondere diversi criteri di determinazione quantitativa del contributo unificato; 2.8. dalle superiori argomentazioni discende, infine, che nella fattispecie in esame l'esimente della obiettiva incertezza non può trovare applicazione, atteso che già prima dell'ulteriore chiarimento introdotto con la legge di stabilità 2014, la prassi amministrativa e l'univocità delle disposizioni normative di riferimento offrivano un inequivoco orientamento interpretativo; 3. stante l'infondatezza del motivo dedotto, dunque, il ricorso deve essere rigettato; 3.1. le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo; P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso; condanna i ricorrenti, in solido tra loro, alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella misura di euro 2.500,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla L. n. 228 del 2012 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico delle parti ricorrenti, di un ulteriore importo a tito