Cassazione n. 03565/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.1230/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso cui è elettivamente domiciliata, in Roma alla via Piediluco n.9; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- avverso la sentenza n.3436/16,della Commissione tributaria regionale del Lazio , pronunciata in data 12 aprile 201 6 , depositata i n data 1giugno2016 e non notificata . Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . tributi r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:SOCIETA]ricorre con nove motivi contro l ’Agenzia delle entrate,che resiste con controricorso , avverso la sentenza n.3436/16, della Commissione tributaria regionale del Lazio, pronunciata in data 12 aprile 2016, depositatain data 1giugno 2016 e non notificata, che ha rigettato l’appello principale della società ed accolto quello incidentale dell’ufficio contro l a decision e n. 24131/20 14 della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva parzialmente accolto il ricorso della contribuente , in controversia concernente l’impugnazione dell’avviso di accertamento per maggiori Ires, Irap ed Iva per l’anno di imposta 2005. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r., in accoglimento dell’appello incidentale, riteneva l’indeducibilità dei costi per euro 48.000,00, per l’impossibilità di individuare con esattezza le relative prestazioni, attesa la generica dizione addebito spese perservizi vari riportata nelle fatture. Il giudice di seconde cure riteneva, invece, infondato l’appello principale della contribuente, rilevando l’inammissibilità delle eccezioni di nullità dell’avviso di accertamento e del mancato rispetto del contraddittorio, perché avanzate solo in sede di gravame, e ritenendo nel merito che la documentazione prodotta da parte contribuente non fosse sufficiente a dimostrare l’effettivo invio delle merci in altro stato comunitario, per la mancanza dei modelli Intrastat, la mancanza di codice identificativo fiscale (Iso) e di sottoscrizione delle lettere di vettura da parte dei cessionari della merce. 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 26 gennaio 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 . [OSCURATO:PERSONA]: r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denunzia l’insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Riguardo al mancato riconoscimento di costi per euro 48.000,00, la ricorrente sostiene che l’importo è riconducibile a fatture relative ad addebiti di spese e servizi inerenti alla propria attività d'impresa, riconducibili all'accordo con la società [OSCURATO:SOCIETA]., a seguito di un contratto di locazione, dove era specificatamente indicato che la società contribuente doveva sopportare tutte le spese ed i servizi accessori non previsti dal contratto stesso. Secondo la ricorrente, i giudici di appello, senza esaminare la documentazione, hanno accolto l'appello incidentale dell'ufficio, apoditticamente ritenendo tali costi non inerenti, pur essendo gli stessi rappresentati da regolari fatture registrate e pagate. Invero i giudici di primo grado avevano esaminato la documentazione (contratto di locazione punto 11) ed avevano ritenuto, con ampia ed esaustiva motivazione, che la società [OSCURATO:SOCIETA] s . r . l . , prop r ietaria e locatrice del capannone industriale , poteva addebitare i consumi relativi ad energia, gas, acqua, utenze telefoniche e quant'altro, alla società ricorrente, fino a quando quest’ultima non avesse provveduto a volturare a proprio nome tutte le utenze. r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] il secondomotivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.115, 116 e 167 cod. proc. civ. e dell’art. 23 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la contribuente, i giudici di appello non avevano posto a fondamento della loro decisione le prove fornite dalla parte contribuente. 1.3. Con il quarto motivo, da esaminare con i precedenti per motivi di connessione, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la C.t.r. avrebbe erroneamente presunto la legittimità dell’avviso di accertamento, gravando la parte contribuente dell’onere di provare l’infondatezza della pretesa del fisco. 1.4. I motivi, da esaminare congiunt amente perché connessi, sono inammissibili ed infondati. Preliminarmente, deve rilevarsi che nella fattispecie si applica, ratione temporis, il nuovo testo dell'art. 360, primo comma, n. 5), come sostituito dall'art. 54, comma 1, lettera b), del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, che ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Come affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 2014), per effetto della riforma del 2012 è denunciabile in Cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in ś , purch ́ il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], il primo motivo è inammissibile sotto più profili, in quanto non denunzia l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, piuttosto è volto a sollecitare una revisione del materiale probatorio offerto dalla contribuente. Inoltre, ove si ravvisassel'omesso esame di elementi istruttori, l’omissione, in quanto tale, non integrerebbel'omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchéquesti non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti. Comunque, il primo motivo non coglie neanche la ratio decidendi della sentenza impugnata, basata essenzialmente sulla mancata dimostrazione dell’effettivo invio delle merci in stati appartenenti all’Unione europea, in mancanza dei modelli Intrastat, dei codici fiscali identificativi (Iso), della sottoscrizione dei cessionari della merce e delle lettere di vettura. 1.5. Passando al secondo motivo, la doglianza relativa alla violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. non è ammissibile, in quanto essa è deducibile ai sensi dell’articolo 360, primo comma, nr. 3, cod. proc. civ. solo in caso di violazione delle regole di formazione della prova, ovvero rispettivamente quando il giudice utilizzi prove non acquisite in atti (articolo 115 cod. proc. civ.) e quando valuti le prove secondo un criterio diverso da quello indicato dall’articolo 116 cod. proc. civ., ad esempio valutando secondo prudente apprezzamento una prova legale o attribuendo valore di prova legale ad un elemento di prova liberamente valutabile. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno recentemente affermato che, per dedurre la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., occorre r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attivitàvalutativa consentita dall'art. 116 cod.proc.civ. (Cass. S.U.n.20867/2020). 1.6. Nel merito, comunque, deve rilevarsi che il giudice di appello, sia pure con motivazione stringata, ha ritenuto legittimo l’accertamento dell’amministrazione, sia con riguardo all’indeducibilità dei costi per euro 48.000,00, per la genericità dell’indicazione della causale dei costi riportati nelle fatture, sia con riguardo all’omessa applicazione dell’Iva alle operazioni commerciali, per la mancata dimostrazione del carattere intracomunitario delle stesse, attesa la carenza dei modelli Intrastat, dei codici fiscali identificativi (Iso), della sottoscrizione dei cessionari della merce e delle lettere di vettura. Il modello Intrastat è unadichiarazione che odice ISO dello stato membro con il quale è stata effettuata l’operazione intracomunitaria (v.allegato XI della Determinazione r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle Dogane n. 22778 del 22 febbraio 2010) ed il codice identificativo, cioè il numero di partita iva del sog getto passivo d’imposta con il quale èstata effettuata l’operazione intracomunitaria. L’omessa dichiarazione con il modello Intrastat e l’indicazione erronea del codice identificativo del cessionario nel caso di cessioni intracomunitarie non pù essere ritenuta ragione che faccia venir meno la possibilità di applicazione del regime di non imponibilit à di cui alla normativa Iva; tuttavia, diventa necessaria la dimostrazione che, pur a fronte delle omissioni e della indicazione erronea, che non consentono l'ordinato funzionamento del sistema di gestione degli scambi intracomunitari sotto il profilo fiscale, le operazioni siano effettive. L'onere di dimostrarlo, quindi, non pù che spettare a l soggetto che invoca il regime speciale e che non ha rispettato gli obblighi formali per dimostrare la natura dell'operazione (v. Cass. Sez.5, Sentenza n. 15871 del 2016). Nel caso di specie, la società ricorrente deduce di avere assolto il proprio onere probatorio in ordine alle cessioni all'estero,sia attraverso l'emissione di fatture,sia mediante la produzione di copie di lettere di vettura allegate alle stesse. Tuttavia, l’Agenzia controricorrente chiarisce che i risultati delle verifiche, descritti nel p.v.c. richiamato nell'accertamento e prodotto nel giudizio in primo grado, evidenziano, in primo luogo, che la società, per tutte le cessioni intracomunitarie indicate in fattura, aveva omesso la presenta z ione dei modelli Intrastat,aveva indicato erroneamente i numeri di identificazione dei cessionari UEper alcuni clienti, non aveva fornito alcun documento che comprovasse l'effettiva uscita dei beni dal territorio nazionaleper tutte le fatture, esibendo esclusivamente fotocopie di lettere di vettura, in cui era riportato il nominativo del trasportatore (Gesteco service s.r.l. di Bucarest), senza alcuna indicazione del codice identificativo fiscale r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dello stesso, né tale società di trasporto risultava essere [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] denominazione. Inoltre, come riportato anche dal giudice di appello nella sentenza impugnata, gli stessi documenti di trasporto non recavano alcuna sottoscrizione da parte del cessionario che attestasse l'avvenuto ricevimento della merce nel luogo di destinazione ivi indicato. In proposito la normativa fiscale prevede che, laddove dall'esame delle cessioni comunitarie non emerga la prova del trasporto o comunque della consegna della merce al cliente comunitario formalmente destinatario della merce, l'ufficio possa provvedere a quantificare il volume delle cessioni fatturate, ritenendole prive dei requisiti della non imponibilità Iva ex articolo 41 del d.l. n. 331/1993. Nel sistema delineato dall'articolo 41 del d.l. n.331/1993, infatti, le operazioni configurabili quali cessioni intracomunitarie devono presentare, oltre a un requisito soggettivo, anche un requisito oggettivo, costituito appunto dalla cessione del bene a titolo oneroso e l'ulteriore requisito della territorialità, in base al quale i beni devono essere trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro. Come già espresso da codesta Suprema Corte (Cass.n. 3603/2009; n.26466/2014; n.10355/2022 ), l'onere di provare l'esistenza dello scambio intracomunitario è peraltro, in tali casi, a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il quale l'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo èsempre a carico di chi detta deroga invoca. Sicché, in presenza della disciplina che prevede in via ordinaria l'assoggettamento a Iva delle cessioni, incombe sul soggetto che intenda fruire del regimedi non imponibilità, previsto per la cessione intracomunitaria, la prova della sussistenza dei requisiti, sebbene non siano stati osservati gli obblighi formali relativi alle dichiarazioni Intrastat ed alle indicazioni del codice Iso. r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] assenza di tali adempimenti, legittimamente l'ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell'Iva, restando onere del contribuente provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo (Cass. Sez. 5, Sentenza n.15871 del 29/7/2016). Alla luce dei principi citati, risulta infondato il quarto motivo, non essendo incorso il giudice di appello nella violazione della norma sul riparto dell’onere probatorio. 2.1. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.42 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, dell’art.56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, e dell’art.7 l. 27 luglio 2000, n.212, 697 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, il giudice di appello erroneamente non avrebbe rilevato l’invalidità dell’avviso di accertamento, mancante del requisito necessario della motivazione, presente solo mediante il riferimento al p.v.c. e ad altri elementi, neanche allegati. 2.2. Il motivo è inammissibile. In primo luogo, come questa Corte ha chiarito, in tema diavviso di accertamento , la motivazione per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. Sez.5, Sentenza n.32957 del 20/12/2018). r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], in tema dimotivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato inmotivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. Sez.5, Sentenza n. 29968 del 19/11/2019). Deve, dunque, ritenersi sufficiente la motivazione contenuta nell’avviso di accertamento che faccia riferimento al p.v.c., seppure non allegato all’atto impositivo, ma di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza. Nel caso di specie, l’Agenzia controricorrente chiarisce che l’avviso di accertamento faceva riferimento al p.v.c., di cui riportava comunque i passaggi fondamentali. Inoltre, l’ufficio ha precisato che il p.v.c. fu redatto allapresenza dell’amministratore unico della società, cui veniva consegnata una copia. Le circostanze riportate dall’amministrazione non sono contestate dalla società contribuente, la quale, peraltro, nel denunziare il difetto di motivazione dell’atto impositivo, non ne riporta il contenuto, rendendone impossibile il controllo di legittimità per la genericità della doglianza, da cui discende l’inammissibilità del motivo. 3.1.Con il quinto motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per la violazione dell’art.36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, il giudice di appello avrebbe omesso di esaminare (e motivare) su tutte le domande avanzate dalla parte contribuente. Anche tale motivo è del tutto generico, in quanto non precisa le doglianze sulle quali il giudice di appello non avrebbe pronunciato. r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] il motivo, se inteso come doglianza per l’omissione radicale di motivazione, è infondato, in quanto la sentenza impugnata, per quanto fin qui si è detto, presenta una motivazione molto sintetica, ma effettiva e chiaramente intellegibile. 4.1. Con il sesto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 47 e 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e dell'art. 19, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. Con tale motivo la società ricorrente denuncia l'omessa pronuncia dei giudici di appello in ordine all'istanza di sospensione dell'esecuzione della sentenza, pur avendo evidenziato nelle premesse in fatto tale richiesta. Secondo la ricorrente, tale omissione determinerebbe la nullità della sentenza dei primi giudici. 4.2. Il motivo è infondato. Invero, dall’omessa pronuncia in via cautelare sull’istanza di sospensione non può farsi derivare nessuna nullità della sentenza impugnata. Perprocedere alla sospensione cautelare dell'efficacia esecutiva della sentenza di prime cure, occorre che il giudice ritenga la sussistenza di entrambi i requisiti del fumus boni iuris e del peric ul um in moraprevisti dall'art. 47 d.lgs. n. 546/92. Orbene, v a da sé che il rigetto integrale dell'appello principale della società e l'accoglimento di quello incidentale dell'Ufficio determina la piena validità dell'accertamento originario oggetto di giudizio, con il venir meno dei presupposti richiesti in sede di tutela cautelare. 5.1. Con il settimo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art. 23 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la ricorrente, i giudici di appello non si sarebbero pronunciati sulla tardiva costituzione dell’Agenzia delle entrate nel giudizio di primo grado. 5.2. Anche tale motivo si manifesta privo di ogni fondamento, in quanto deve escludersiqualsiasi sanzione d'inammissibilità per il solo fatto della tardiva costituzione della parte resistente in primo grado, cui deve riconoscersi il diritto di costituirsi e difendersi in appello, come avvenuto nel caso di specie, negando i fatti costitutivi della pretesa attrice o contestando l'applicabilità delle norme di diritto invocate dal ricorrente, anche con la produzione di documenti ai sensi dell’art.58 d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass. n. 13331/2009 n. 21059/2007 n. 18962 del 28/9/2005). 6.1. Con l’ottavo motivo, la ricorrente denunzia la violazionee falsa applicazione dell'art. 67 del d.P.R. n.600/73 e dell'art. 2727 cod. civ.,in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. 6.2. Con il nono motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art dell'art. 2729cod. civ ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. 6.3. I motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno rigettati. Secondo quanto dedotto dalla ricorrente, l'atto impugnato dovrebbe considerarsi nullo poiché basato su "presunzioni a catena", in violazione del divieto di doppia presunzione. In primo luogo, come questa Corte ha anche di recente rilevato, in tema dipresunzioni, la prova inferenziale che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto "noto" attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto "ignorato", il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto, ciò che risolve l'equivoco logico r.g. n.1230/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che si cela neldivieto di doppie presunzioni (Cass. Sez.5, Ordinanza n.27982 del 7/12/2020). Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha correttamente applicato le regole sulla prova presuntiva, ritenendo che, a fronte delle plurime irregolarità ed omissioni riscontrate in sede di verifica, la società contribuente non avesse fornito, ń la prova dell’effettività ed inerenza dei costi deducibili, né quella della natura intracomunitaria delle operazioni commerciali che non aveva assoggettato ad Iva. In conclusione il ricorso va complessivamente rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali in favore dellacontroricorrente. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 7500,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a