Cassazione n. 07230/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 6025/2017 R.G. proposto da:Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:SOCIETA].) in persona del legalerappresentante pro tempore,  con l'avvocato [OSCURATO:PERSONA] contro[OSCURATO:PERSONA].C.E.M. [OSCURATO:PERSONA]. a r.l.-intimata-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] –Sezione Staccata di Messina n. 332/2016, depositata il 25/01/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Come si apprende dagli atti, con ricorso proposto dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Messina, la SI.C.E.M. [OSCURATO:PERSONA].a r.l. impugnava l'avviso di accertamento n. RJF5053953/2005, relativoall'anno di imposta 1997, avente ad oggetto omessi versamenti di ritenutealla fonte pari ad euro 522.370,64, oltre sanzioni ed interessi. InNumero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/2026particolare, la società contribuente eccepiva l’illegittimità dell'avviso diaccertamento de quo per carenza di motivazione, la decadenza e/oprescrizione, nonché l'intervenuto condono ex art. 15 legge n. 289/2002.1.1. Con separato ricorso la società contribuente si opponeva allacartella di pagamento n. 29520060008196633 emessa dalla Se.Ri.T.S.p.A. (poi [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.) deducendo il difetto di motivazionedella cartella, la decadenza ex art. 17 d.P.R. 602/73, la violazione dell'art.25 d.P.R. 602/73, reiterando l'eccezione di intervenuto condono ex art. 15legge n. 289/02 già formulata in sede di ricorso avverso il prodromicoavviso di accertamento ed eccependo l'illegittimità dell'iscrizione a ruoloeseguita dall'ente impositore.2. La C.T.P di Messina, dopo aver riunito i suddetti ricorsi, li accoglievacon sentenza n. 236/06/07, annullando l'avviso di accertamento e laconsequenziale cartella di pagamento.3. In particolare, la Commissione di prossimità riteneva fondatal'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento per difetto di motivazionee mancata allegazione del P.V.C. della Guardia di Finanza di Milazzo sulquale lo stesso si fondava.4. Quindi, con la sentenza indicata in epigrafe, la C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA]-Sezione Staccata di Messina confermava la sentenza di primo grado, purmuovendo da presupposti diversi da quelli del Giudice di prime cure.In particolare, la C.T.R., pur ritenendo infondata la censura di difettodi motivazione dell’avviso di accertamento, condivideva le argomentazionisvolte dalla difesa della società contribuente per quanto attiene allaefficacia dell’intervenuta definizione agevolata ai sensi della legge n.289/2002; conseguentemente rigettava l'appello erariale, confermando lasentenza impugnata.5. Avverso la predetta sentenza l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione sorretto da quattro motivi e [OSCURATO:PERSONA] SiciliaS.p.A. ha depositato controricorso aderendo alle richieste della ricorrente.Numero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/2026La società contribuente è rimasta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с. la nullità dellasentenza per violazione dell'art. 132 disp. att. c.p.c., secondo comma,num. 4, dell'art. 118 disp. att. c.p.c. e, per quanto concerne il processotributario, dal d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, num. 4, sotto ilprofilo dell'inosservanza dell'obbligo di esporre i motivi in fatto e dirittodella decisione.1.1. Il motivo è fondato.1.2. La violazione denunciata si configura quando la motivazione«manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidererisultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione delladecisione senza alcuna argomentazione - ovvero ... essa formalmenteesista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svoltein modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioèdi riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplicedifetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emergaimmediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata»(Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass.01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).1.3. In particolare, si è in presenza di una «motivazione apparente»allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste ilprovvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni delladecisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a farNumero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/2026conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, ditalché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sullalogicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete ilcompito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture.Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella«perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi, invero - e purché il viziorisulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto conle risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante unaviolazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error inprocedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e lesentenze in essa citate).1.4. Ancora, il giudice non può, nella motivazione, limitarsi adenunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo èil solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, madeve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraversoil quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti allasituazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessariocontenuto "dinamico" della dichiarazione stessa: cfr. Cass. 23/01/2006, n.1236; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass.08/10/2020, n. 21700).1.5. Nel caso in esame, la C.T.R. ha deciso con una motivazioneapparente perché, pur graficamente (e, quindi, materialmente) esistente,come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, nonrende percepibili le ragioni della decisione, perché consiste diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con lepiù varie ed ipotetiche congetture.Numero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/20261.6. La sentenza impugnata corrisponde infatti, paradigmaticamente,alle patologie motivazionali categorizzate nei citati arrestigiurisprudenziali, giustificando la decisione assunta con le seguenti scarneed apodittiche affermazioni: «Orbene rileva il contribuente (punto O dellecontrodeduzioni) come debba considerarsi come intervenuta la definizionedella controversia per adesione al condono ex legge 282/02. Leconsiderazioni svolte dalla difesa in tal senso appaiono condivisibili,dovendosi giungere alla conclusione che le somme non risultano piùdovute per la cartella oggetto del ricorso», e ciò a fronte dellacircostanziata contestazione sollevata dall’Ufficio con l’appello e riprodotta,in ossequio al principio di specificità ed autosufficienza nel ricorso (v. p. 7)Trattasi all'evidenza di una "pseudo motivazione", del tutto"apparente", sicuramente al di sotto del "minimo costituzionale".2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с. la violazione dell’art.112 c.p.с., per mancato esame del motivo di appello con cui si contestaval’applicabilità, alla fattispecie, del condono ex art. 15 legge n. 289/2002.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.с. la violazione dell’art. 2697 c.c.4. Con il quarto strumento di impugnazione l’Agenzia delle entratedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la«violazione degli artt. 15 e 9 bis della legge 27 dicembre 2002 n. 289,come ampliato dalla legge 24/12/2003 n. 350 art.2 comma n. 45».5. I superiori motivi risultano assorbiti in conseguenzadell’accoglimento della prima doglianza.6. In conclusione, accolto il primo motivo di ricorso e dichiaratiassorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA] – Sezione Staccata diMessina affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivatoNumero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/2026esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra leparti.Numero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAcomposta da: Oggetto:*IRPEF ILORRoberta [OSCURATO:PERSONA] PresidenteACCERTAMENTOMaria [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:DATA_NASCITA] CCGian [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] ConsigliereMaria [OSCURATO:PERSONA] pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 6025/2017 R.G. proposto da:Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’[OSCURATO:SOCIETA]. (già [OSCURATO:SOCIETA].) in persona del legalerappresentante pro tempore,  con l'avvocato [OSCURATO:PERSONA] contro[OSCURATO:PERSONA].C.E.M. [OSCURATO:PERSONA]. a r.l.-intimata-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] –Sezione Staccata di Messina n. 332/2016, depositata il 25/01/2016.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Come si apprende dagli atti, con ricorso proposto dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Messina, la SI.C.E.M. [OSCURATO:PERSONA].a r.l. impugnava l'avviso di accertamento n. RJF5053953/2005, relativoall'anno di imposta 1997, avente ad oggetto omessi versamenti di ritenutealla fonte pari ad euro 522.370,64, oltre sanzioni ed interessi. InNumero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/2026particolare, la società contribuente eccepiva l’illegittimità dell'avviso diaccertamento de quo per carenza di motivazione, la decadenza e/oprescrizione, nonché l'intervenuto condono ex art. 15 legge n. 289/2002.1.1. Con separato ricorso la società contribuente si opponeva allacartella di pagamento n. 29520060008196633 emessa dalla Se.Ri.T.S.p.A. (poi [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.) deducendo il difetto di motivazionedella cartella, la decadenza ex art. 17 d.P.R. 602/73, la violazione dell'art.25 d.P.R. 602/73, reiterando l'eccezione di intervenuto condono ex art. 15legge n. 289/02 già formulata in sede di ricorso avverso il prodromicoavviso di accertamento ed eccependo l'illegittimità dell'iscrizione a ruoloeseguita dall'ente impositore.2. La C.T.P di Messina, dopo aver riunito i suddetti ricorsi, li accoglievacon sentenza n. 236/06/07, annullando l'avviso di accertamento e laconsequenziale cartella di pagamento.3. In particolare, la Commissione di prossimità riteneva fondatal'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento per difetto di motivazionee mancata allegazione del P.V.C. della Guardia di Finanza di Milazzo sulquale lo stesso si fondava.4. Quindi, con la sentenza indicata in epigrafe, la C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA]-Sezione Staccata di Messina confermava la sentenza di primo grado, purmuovendo da presupposti diversi da quelli del Giudice di prime cure.In particolare, la C.T.R., pur ritenendo infondata la censura di difettodi motivazione dell’avviso di accertamento, condivideva le argomentazionisvolte dalla difesa della società contribuente per quanto attiene allaefficacia dell’intervenuta definizione agevolata ai sensi della legge n.289/2002; conseguentemente rigettava l'appello erariale, confermando lasentenza impugnata.5. Avverso la predetta sentenza l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione sorretto da quattro motivi e [OSCURATO:PERSONA] SiciliaS.p.A. ha depositato controricorso aderendo alle richieste della ricorrente.Numero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/2026La società contribuente è rimasta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с. la nullità dellasentenza per violazione dell'art. 132 disp. att. c.p.c., secondo comma,num. 4, dell'art. 118 disp. att. c.p.c. e, per quanto concerne il processotributario, dal d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, num. 4, sotto ilprofilo dell'inosservanza dell'obbligo di esporre i motivi in fatto e dirittodella decisione.1.1. Il motivo è fondato.1.2. La violazione denunciata si configura quando la motivazione«manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidererisultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione delladecisione senza alcuna argomentazione - ovvero ... essa formalmenteesista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svoltein modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioèdi riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplicedifetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emergaimmediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata»(Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; successivamente tra le tante Cass.01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).1.3. In particolare, si è in presenza di una «motivazione apparente»allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste ilprovvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni delladecisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a farNumero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/2026conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, ditalché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sullalogicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete ilcompito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture.Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella«perplessa e incomprensibile»; in entrambi i casi, invero - e purché il viziorisulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto conle risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante unaviolazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error inprocedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e lesentenze in essa citate).1.4. Ancora, il giudice non può, nella motivazione, limitarsi adenunciare il giudizio nel quale consiste la sua valutazione, perché questo èil solo contenuto "statico" della complessa dichiarazione motivazionale, madeve impegnarsi anche nella descrizione del processo cognitivo attraversoil quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti allasituazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessariocontenuto "dinamico" della dichiarazione stessa: cfr. Cass. 23/01/2006, n.1236; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass.08/10/2020, n. 21700).1.5. Nel caso in esame, la C.T.R. ha deciso con una motivazioneapparente perché, pur graficamente (e, quindi, materialmente) esistente,come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, nonrende percepibili le ragioni della decisione, perché consiste diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delgiudice, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con lepiù varie ed ipotetiche congetture.Numero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/20261.6. La sentenza impugnata corrisponde infatti, paradigmaticamente,alle patologie motivazionali categorizzate nei citati arrestigiurisprudenziali, giustificando la decisione assunta con le seguenti scarneed apodittiche affermazioni: «Orbene rileva il contribuente (punto O dellecontrodeduzioni) come debba considerarsi come intervenuta la definizionedella controversia per adesione al condono ex legge 282/02. Leconsiderazioni svolte dalla difesa in tal senso appaiono condivisibili,dovendosi giungere alla conclusione che le somme non risultano piùdovute per la cartella oggetto del ricorso», e ciò a fronte dellacircostanziata contestazione sollevata dall’Ufficio con l’appello e riprodotta,in ossequio al principio di specificità ed autosufficienza nel ricorso (v. p. 7)Trattasi all'evidenza di una "pseudo motivazione", del tutto"apparente", sicuramente al di sotto del "minimo costituzionale".2. Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с. la violazione dell’art.112 c.p.с., per mancato esame del motivo di appello con cui si contestaval’applicabilità, alla fattispecie, del condono ex art. 15 legge n. 289/2002.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.с. la violazione dell’art. 2697 c.c.4. Con il quarto strumento di impugnazione l’Agenzia delle entratedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la«violazione degli artt. 15 e 9 bis della legge 27 dicembre 2002 n. 289,come ampliato dalla legge 24/12/2003 n. 350 art.2 comma n. 45».5. I superiori motivi risultano assorbiti in conseguenzadell’accoglimento della prima doglianza.6. In conclusione, accolto il primo motivo di ricorso e dichiaratiassorbiti i restanti, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA] – Sezione Staccata diMessina affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivatoNumero registro generale 6025/2017Numero sezionale 2488/2026Numero di raccolta generale 7230/2026Data pubblicazione 25/03/2026esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra leparti. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA] – Sezione Staccata diMessina affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivatoesame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra leparti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18/03/2026.La PresidenteRoberta CrucittiP.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA] – Sezione Staccata diMessina affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivatoesame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra leparti.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18/03/2026.La PresidenteRoberta Crucitti