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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 20 luglio 2026

Cassazione n. 23578/2026

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irettore pro tempore;Numero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026– intimata –avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Toscanan.1446/1/2018 depositata in data 16/7/2018, non notificata.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 giugno 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA].1.

Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Toscanaveniva accolto l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate erigettato l’appello principale della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., orain liquidazione, avverso la sentenza della Commissione TributariaProvinciale di Pistoia n.494/1/2014 con la quale venivano riuniti eparzialmente accolti i ricorsi introduttivi.2.

Le riprese traevano origine dal fatto che l'Agenzia delle Entrate per l'anno2008 accertava nei confronti della società maggiori ricavi ai fini IRES, IRAPed IVA in relazione a 26 contratti di compravendita di appartamenti facentiparte di due complessi immobiliari, rettificando i prezzi di vendita indicatinei rogiti sulla base: dei valori OMI, del valore dei mutui contratti da alcunidegli acquirenti, dei valori delle relative perizie di stima degli immobili, dialcuni contratti preliminari aventi ad oggetto analoghe operazioni e delloscostamento risultante dagli studi di settore.Trattandosi di società a base ristretta, costituita da un socio (ValerioSanviti) partecipante al 60% e da altri due ([OSCURATO:PERSONA] e GabriellaTasselli) partecipanti ciascuna per il 20%, l'Agenzia, con separati avvisi,contestava alla società l'omesso versamento delle ritenute sugli utili occultidistribuiti ai soci e accertava nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] il maggiorreddito di partecipazione.Numero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/20263.

I ricorsi in primo grado, previa riunione, erano respinti in relazione aimaggiori ricavi accertati per due delle compravendite ed in relazione aidiscendenti recuperi d'imposta e sanzioni nei confronti della società inconcordato preventivo e del socio [OSCURATO:PERSONA], e accolti per il resto.Contro tale sentenza venivano proposti due distinti appelli; il primo,incardinato da [OSCURATO:PERSONA], era deciso con sentenza della CTR chedichiarava la nullità della sentenza di primo grado limitatamente allapronuncia sul ricorso proposto in primo grado dal medesimo contribuente,rimettendo la decisione alla CTP.Sul secondo, proposto dalla società, la CTR emetteva ordinanza dirimessione alla Corte costituzionale della questione di legittimitàcostituzionale del 7° comma, dell'art. 12, della legge n. 212/2000, nellaparte in cui limitava il diritto del contribuente di ricevere copia del p.v.c. edi disporre di un termine di 60 giorni per eventuali controdeduzioni alle soleipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività.La Corte costituzionale, con l’ordinanza n. 187/2017, dichiaravamanifestamente inammissibile la sollevata questione di legittimitàcostituzionale e il processo veniva riassunto.

Il giudice d’appello rigettaval'appello principale della contribuente e accoglieva l'appello incidentaledell’Ufficio; per l’effetto, in parziale riforma della sentenza di 1° grado,venivano confermati i provvedimenti impugnati.4.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la societàcontribuente, affidato a cinque motivi, che illustra con memoria ex art.380-bis.1. cod. proc. civ., mentre l’Agenzia delle Entrate è rimasta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione da parte dellaNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026sentenza di appello del combinato di cui agli artt. 10, commi 1 e 3-bis, dellaLegge n. 146/1998, 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331/1993, 39, comma1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, 54 del d.P.R. n. 633/1972 e 5 del d.lgs.n. 218/1997, oltre che degli artt. 3, 23, 24, 53 e 97 della Costituzione, degliartt. 1, comma 1, e 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, 1, comma 1,della Legge n. 241/1990, nonché del "diritto ad una buonaamministrazione", di cui all'art. 41 della Carta di Nizza, e del “diritto a unequo processo", di cui all'art. 6 della Convenzione Europea dei Dirittidell'Uomo, per non aver dichiarato l'illegittimità dei recuperi controversi,benché basati sulle risultanze degli studi di settore e non precedutidall'attivazione e dallo svolgimento del contraddittorio procedimentale.2.

La censura non può trovare ingresso.[OSCURATO:PERSONA] rammenta che, in tema di diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di unobbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazionecomporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'oneredi enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per itributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non èrinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo,sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito(Cass. Sez.

Un. 9 dicembre 2015, n. 24823), essendo la previsionedell’art.12, comma 7, L. 212/2000 specificamente applicabile nel triplicecaso di accesso, ispezione o una verifica.Conseguentemente, non è necessaria per le imposte dirette, nel quadronormativo vigente al tempo delle riprese, ossia prima dell'entrata in vigoredell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett.e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt.7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del2024), alcuna forma di contraddittorio generalizzato con il contribuenteNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026come, ad esempio, la redazione di un processo verbale di constatazione(cfr. ad es.

Cass. nn.701 e 702 del 2019 e giurisprudenza ivi citata).Perciò, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg edIrap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, in ambito diindagini cd.

"a tavolino" (Cass. Sez.

Un., n. 24823 del 2015 cit.), ossiaquando non è intervenuta né una verifica fiscale, né un accesso néun’ispezione e, conseguentemente, non trova applicazione l’art.12 dellaLegge 212/2000 (cfr. Cass.

Sezioni unite n. 18184 del 2013).3.

Tale è il caso di specie in cui, come già osservato dalla Cortecostituzionale in sede di questione di costituzionalità sollevata proprio nelpresente processo incidentalmente in grado di appello (ordinanza n.187/2017 cit.), pur in assenza di esplicita statuizione del giudice del meritoa riguardo, si deve ritenere che l’atto impugnato non sia stato, nella specie,preceduto da un controllo fiscale con accesso, ispezione o verifica sui luoghidi riferimento della contribuente perché, infatti, diversamente sarebbeemersa l’immediata applicabilità della norma censurata, senza metterne indiscussione la legittimità costituzionale.Ciò premesso, il Collegio non ignora che la Corte costituzionale nella citataordinanza nel dichiarare inammissibile la questione per difetto di adeguataallegazione del fatto e dunque dimostrazione della rilevanza afferma, tral’altro: «non potendosi eventualmente escludere, ad esempio, chel’accertamento risulti fondato anche su parametri standardizzati, quali glistudi di settore, per i quali, come è noto, l’obbligo di contraddittoriopreventivo è imposto dal relativo dato normativo di riferimento».

Il fattonon era però chiaramente esposto, come ricorda la stessa Consulta, gravemancanza alla base dell’inammissibilità.4.

In particolare, la prospettazione della ricorrente per Cassazione -nell’assenza di costituzione dell’intimata - fa riferimento ad unaccertamento basato su studi di settore e, come noto, in tal caso èNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026obbligatoria l’instaurazione del contraddittorio con il contribuente in caso diaccertamento tributario standardizzato emesso sulla base degli studi disettore.Infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediantel'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema dipresunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "exlege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli"standards" in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione perelaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito alcontraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullitàdell'accertamento, con il contribuente (v. ad es.

Cass. n.24932 del 2022).Tuttavia, tale non è il caso in esame, nel quale la sentenza impugnataprecisa che l’accertamento non è affatto basato solo su studi di settore,bensì radicato sulla base: «dei valori OMI, del valore dei mutui contratti daalcuni degli acquirenti, dei valori delle relative perizie di stima degliimmobili, di alcuni contratti preliminari aventi ad oggetto i medesimi e delloscostamento risultante dagli studi di settore».

In altri termini, quelloapplicato nella fattispecie, è un accertamento di tipo analitico-induttivo,come del resto confermano anche le difese svolte dalla società nel presentegiudizio, che al terzo motivo invoca direttamente al violazione o falsaapplicazione dell’art.39, comma 1, lett. d), d.P.R. n.600/73 e 54 d.P.R.n.633/1972.5.

Va al proposito rammentato che la procedura di accertamento tributariostandardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settorecostituisce un sistema unitario che non si colloca di per sé all'interno dellaprocedura di accertamento di cui all'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973,n. 600, ma la può affiancare (v.

Cass. n.26635 del 2009), in quanto è solouno degli strumenti utilizzabili dall'Amministrazione finanziaria peraccertare in via induttiva, pur in presenza di una contabilità formalmenteregolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente(cfr. Cass. n.20060 del 2014).Numero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026Nel caso di specie, poiché l’accertamento è stato analitico-induttivo, fondatosu un compendio di elementi ritenuti idonei a fondare presunzioni graviprecise e concordanti, e lo studio di settore ha svolto una funzione di meraparametrazione e quantificazione dei ricavi non dichiarati, senza essere ilfondamento esclusivo dell’accertamento, ai fini delle imposte dirette non èdovuto il contraddittorio procedimentale, nel regime applicabile rationetemporis, con conseguente reiezione della prima censura.6.

Il secondo motivo di ricorso deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3, 23,24, 53 e 97 della Costituzione, degli artt. 1, comma 1, e 12, comma 7, dellaLegge n. 212/2000,1, comma 1, della Legge n. 241/1990, nonché del"diritto ad una buona amministrazione", di cui all'art. 41 della Carta di Nizza,e del "diritto a un equo processo", di cui all'art. 6 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Uomo, per aver escluso l'illegittimità dei recuperi controversi,emessi inaudita altera parte, e recanti pretese (anche) ai fini dell’IVA,"tributo armonizzato”, nonostante la puntuale enunciazione da parte delcontribuente delle ragioni non pretestuose che, qualora il contraddittoriofosse stato tempestivamente attivato, avrebbe potuto far valere.7.

Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e diinfondatezza.Con riferimento all’IVA, oggetto specifico del secondo mezzo diimpugnazione, si pone il tema della prova di resistenza e, al proposito, vatenuto conto del più recente insegnamento delle Sezioni Unite (da ultimo,v. la sentenza n.21271 del 2025) il quale conferma che, in tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali cd.

"a tavolino", nelquadro normativo anteriore all’art. 6-bis della Legge 212/2000 nonapplicabile alla fattispecie ratione temporis, l'obbligo di contraddittorioendoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo seespressamente previsto.

Al contrario, ha valenza generalizzata per i solitributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invaliditàNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare inconcreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, taleessendo quella non idonea a determinare un risultato diverso delprocedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex antespettante al giudice di merito.Erra innanzitutto la società a ritenere nel motivo di ricorso che non sianecessario sostanziare la prova di resistenza ai fini dell’applicazione delcontraddittorio, perché erra a sussumere la fattispecie in un accertamentobasato semplicemente su "accertamenti standardizzati" che «non conoscelimitazioni e non onera, pertanto, il contribuente, che ne lamenti la lesionein sede giurisdizionale, a fornire la c.d.

"prova di resistenza"».8.

Inoltre, il Collegio osserva che è stata rimessa alle Sezioni Unite ladiscussione e decisione di una controversia relativa proprio alla prova diresistenza di cui all'art. 10, comma 7, della legge n. 212/2000, conriferimento al contraddittorio endoprocedimentale nei tributi armonizzati, ela sentenza delle Sezioni Unite n. 21271 del 2025 ha fornito la rispostanomofilattica sulla questione affermando che il contribuente deve averassolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbepotuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramentepretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea adeterminare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo unavalutazione probabilistica ex ante riservata al giudice di merito.È vero che la ricorrente alle pagg.19-21 del ricorso riporta i fatti che avrebbepotuto far valere se fosse stato attivato il contraddittorio preventivo, manon dice se sono diversi da quelli già riportati nell’avviso impugnato, né loriproduce al fine di consentire al Collegio di verificare tale profilo di decisivitàdella questione.9.

Inoltre, si afferma in seno alla doglianza trattarsi di «ragioni nonpretestuose», ma va chiarito in diritto che il novum che si trae dallaNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026sentenza n. 21271 del 2025 è nel senso che devono essere dedotti elementidi fatto concreti, non ragioni giuridiche.9.1.

A riguardo, la valutazione da parte del giudice dei profili fattuali addottidalla parte ai fini della prova di resistenza è compiuta guardando l’assettoprobatorio, ossia non solo alla fase del processo, ma anche al momentoantecedente del procedimento in cui il contraddittorio avrebbe dovutointervenire e non c’è stato.Servono elementi concreti per sostanziare la prova di resistenza, e lavalutazione del giudice si compie su tali circostanze nell’ambito delprocesso, ma tiene conto delle medesime circostanze riferite anche almomento precedente all’incardinarsi del processo e, in tale profondità discrutinio, risiede la prognosi ex ante.Diverso sarebbe stato il caso nel quale fossero stati addotti uno o piùelementi idonei a modificare l’an o il quantum dell’obbligazione tributaria,ossia fossero stati dedotti profili fattuali - non ragioni giuridiche - che, nelmerito, potevano concretamente determinare, se non il venir meno dellapretesa, almeno una sua riduzione, e tale effetto avrebbe potutoragionevolmente prodursi, secondo una valutazione probabilistica ex ante,già in sede di procedimento amministrativo.9.2.

Nel caso in esame il giudice di secondo grado - cui è riservata lavalutazione dei profili fattuali secondo il magistero delle Sezioni Unite soprarichiamato - ha preso posizione a riguardo, affermando espressamente che«la difesa della parte privata, per il tipo di deduzioni formulate, ha potutoesplicarsi pienamente anche in difetto di previo contraddittorio, risultandoperaltro, per i motivi esposti sia supra che infra da questo Collegio,inammissibili e/o infondate le relative censure».In altri termini, quelli prospettati, ha accertato il giudice, non determinanooggi un esito del processo diverso rispetto al contenuto dell’atto impositivo,né lo determinavano allora rispetto al procedimento.In presenza di tale accertamento, da un lato, è precluso al giudice dilegittimità di rinnovare l’apprezzamento di tali fatti e, dall’altro, laNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026statuizione del giudice, per come motivata, è conforme a quanto stabilitodalle Sezioni Unite da ultimo citate come sopra interpretate.10.

Con il terzo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39,comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973,54 del d.P.R. n. 633/1972 e 62-sexies del D.L. n. 331/1993, in combinato con gli artt 2697 e 2729 cod.civ., nonché dell'art. 24 della Legge n. 88/2009, in quanto l'esistenza dimaggiori ricavi è stata inferita sulla base di circostanze prive dei requisiti diprecisione, gravità e concordanza.11.

Il motivo è inammissibile, in quanto impinge nel circostanziatoaccertamento fattuale compiuto dal giudice d’appello il quale, tra l’altro, hastabilito a pag.5 della sentenza che «emerge dagli atti che l'Agenzia haposto a fondamento del proprio operato non soltanto i valori OMI, ma tuttauna serie di elementi che rivelano l'incongruità dei valori dichiarati nei rogitide quibus (i contratti preliminari, i mutui, le relative perizie di stima chenon sono state effettuate da professionisti incaricati dai promissariacquirenti ma da tecnici incaricati dagli Istituti di credito e quindi inposizione tale di far ritenere, in linea di principio, non condizionatedall'interesse degli acquirenti predetti le loro valutazioni; elementi dai qualideriva anche la sostanziale antieconomicità dell'attività della contribuente);indizi tali che, considerati nel loro insieme, debbono ritenersi costituire gliestremi di presunzioni aventi il carattere della gravità, precisione econcordanza».12.

Con il quarto motivo la società lamenta, in relazione all’art. 360, comma1, n. 5, cod. proc. civ., che la sentenza sarebbe in ogni caso inficiata - nelcapo attinente al merito dell'accertamento dei maggiori ricavi - dall'omessoesame di circostanze decisive per il giudizio e oggetto di discussione tra leparti, attinenti alla coincidenza od inferiorità degli importi dei mutui rispettoai corrispettivi emergenti dai corrispondenti rogiti di vendita; alla crisifinanziaria in cui versava la Società; alla coincidenza (con due soleeccezioni) dei prezzi risultanti dai preliminari rinvenuti dai verificatori conNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026quelli attestati dai rogiti; all'enorme differenza tra lo scostamento dal livellodi "congruità" desunto dall'applicazione dello studio di settore e l'entità, digran lunga superiore, del presunto maggiore imponibile ripreso atassazione; alla superiore superficie utile dell'immobile assunto acomparazione rispetto a quella presupposta dai verificatori, conconseguente proporzionale riduzione del valore unitario, asseritamenteestensibile agli altri fabbricati.13.

Il mezzo di impugnazione è inammissibile.Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che il giudice dimerito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina dellafondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dallalegge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio nonsebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quellisignificativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contestoarticolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altroin vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del2017).

Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga lasufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezzadella pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la provacontraria.Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osservacome, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez.

U,Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttorinon integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fattostorico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione,benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorieofferte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie il fatto storico èindubbiamente stato considerato.14.

Con il quinto motivo si censura, ai fini dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 15, comma 2, delNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026d.lgs. n. 546/1992, per aver condannato la società al pagamento dellespese del primo e del secondo grado di giudizio, liquidate rispettivamentein euro 10.000,00 ed euro 12.000,00, oltre ad esborsi per complessivi euro1.000, nonostante, per l'obiettiva complessità delle questioni giuridichecontroverse, ricorressero "gravi ed eccezionali ragioni" per disporre lacompensazione delle spese di giudizio.15.

Il motivo non può trovare ingresso.

In tema di spese processuali, lafacoltà di disporne la compensazione tra le parti rientra nel poterediscrezionale del giudice di merito, il quale non è tenuto a dare ragione conuna espressa motivazione del mancato uso di tale sua facoltà, con laconseguenza che la pronuncia di condanna alle spese, anche se adottatasenza prendere in esame l'eventualità di una compensazione, non puòessere censurata in cassazione, neppure sotto il profilo della mancanza dimotivazione (Cass., Sez.

U, n. 14989 del 2005; conf., tra le tante, Cass.,n. 11329 del 2019; Cass. n. 3122 del 2020).16.

In conclusione il ricorso dev’essere rigettato.

Nulla per le spese attesala mancata resistenza della parte intimata.

P.Q.MLa Corte:rigetta il ricorso.Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater,sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 giugno 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
irettore pro tempore;Numero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026– intimata –avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Toscanan.1446/1/2018 depositata in data 16/7/2018, non notificata.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 giugno 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Toscanaveniva accolto l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate erigettato l’appello principale della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., orain liquidazione, avverso la sentenza della Commissione TributariaProvinciale di Pistoia n.494/1/2014 con la quale venivano riuniti eparzialmente accolti i ricorsi introduttivi.2. Le riprese traevano origine dal fatto che l'Agenzia delle Entrate per l'anno2008 accertava nei confronti della società maggiori ricavi ai fini IRES, IRAPed IVA in relazione a 26 contratti di compravendita di appartamenti facentiparte di due complessi immobiliari, rettificando i prezzi di vendita indicatinei rogiti sulla base: dei valori OMI, del valore dei mutui contratti da alcunidegli acquirenti, dei valori delle relative perizie di stima degli immobili, dialcuni contratti preliminari aventi ad oggetto analoghe operazioni e delloscostamento risultante dagli studi di settore.Trattandosi di società a base ristretta, costituita da un socio (ValerioSanviti) partecipante al 60% e da altri due ([OSCURATO:PERSONA] e GabriellaTasselli) partecipanti ciascuna per il 20%, l'Agenzia, con separati avvisi,contestava alla società l'omesso versamento delle ritenute sugli utili occultidistribuiti ai soci e accertava nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] il maggiorreddito di partecipazione.Numero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/20263. I ricorsi in primo grado, previa riunione, erano respinti in relazione aimaggiori ricavi accertati per due delle compravendite ed in relazione aidiscendenti recuperi d'imposta e sanzioni nei confronti della società inconcordato preventivo e del socio [OSCURATO:PERSONA], e accolti per il resto.Contro tale sentenza venivano proposti due distinti appelli; il primo,incardinato da [OSCURATO:PERSONA], era deciso con sentenza della CTR chedichiarava la nullità della sentenza di primo grado limitatamente allapronuncia sul ricorso proposto in primo grado dal medesimo contribuente,rimettendo la decisione alla CTP.Sul secondo, proposto dalla società, la CTR emetteva ordinanza dirimessione alla Corte costituzionale della questione di legittimitàcostituzionale del 7° comma, dell'art. 12, della legge n. 212/2000, nellaparte in cui limitava il diritto del contribuente di ricevere copia del p.v.c. edi disporre di un termine di 60 giorni per eventuali controdeduzioni alle soleipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività.La Corte costituzionale, con l’ordinanza n. 187/2017, dichiaravamanifestamente inammissibile la sollevata questione di legittimitàcostituzionale e il processo veniva riassunto. Il giudice d’appello rigettaval'appello principale della contribuente e accoglieva l'appello incidentaledell’Ufficio; per l’effetto, in parziale riforma della sentenza di 1° grado,venivano confermati i provvedimenti impugnati.4. Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la societàcontribuente, affidato a cinque motivi, che illustra con memoria ex art.380-bis.1. cod. proc. civ., mentre l’Agenzia delle Entrate è rimasta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione da parte dellaNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026sentenza di appello del combinato di cui agli artt. 10, commi 1 e 3-bis, dellaLegge n. 146/1998, 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331/1993, 39, comma1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, 54 del d.P.R. n. 633/1972 e 5 del d.lgs.n. 218/1997, oltre che degli artt. 3, 23, 24, 53 e 97 della Costituzione, degliartt. 1, comma 1, e 12, comma 7, della Legge n. 212/2000, 1, comma 1,della Legge n. 241/1990, nonché del "diritto ad una buonaamministrazione", di cui all'art. 41 della Carta di Nizza, e del “diritto a unequo processo", di cui all'art. 6 della Convenzione Europea dei Dirittidell'Uomo, per non aver dichiarato l'illegittimità dei recuperi controversi,benché basati sulle risultanze degli studi di settore e non precedutidall'attivazione e dallo svolgimento del contraddittorio procedimentale.2. La censura non può trovare ingresso.[OSCURATO:PERSONA] rammenta che, in tema di diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di unobbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazionecomporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'oneredi enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per itributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non èrinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo,sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito(Cass. Sez. Un. 9 dicembre 2015, n. 24823), essendo la previsionedell’art.12, comma 7, L. 212/2000 specificamente applicabile nel triplicecaso di accesso, ispezione o una verifica.Conseguentemente, non è necessaria per le imposte dirette, nel quadronormativo vigente al tempo delle riprese, ossia prima dell'entrata in vigoredell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1, lett.e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt.7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del2024), alcuna forma di contraddittorio generalizzato con il contribuenteNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026come, ad esempio, la redazione di un processo verbale di constatazione(cfr. ad es. Cass. nn.701 e 702 del 2019 e giurisprudenza ivi citata).Perciò, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg edIrap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, in ambito diindagini cd. "a tavolino" (Cass. Sez. Un., n. 24823 del 2015 cit.), ossiaquando non è intervenuta né una verifica fiscale, né un accesso néun’ispezione e, conseguentemente, non trova applicazione l’art.12 dellaLegge 212/2000 (cfr. Cass. Sezioni unite n. 18184 del 2013).3. Tale è il caso di specie in cui, come già osservato dalla Cortecostituzionale in sede di questione di costituzionalità sollevata proprio nelpresente processo incidentalmente in grado di appello (ordinanza n.187/2017 cit.), pur in assenza di esplicita statuizione del giudice del meritoa riguardo, si deve ritenere che l’atto impugnato non sia stato, nella specie,preceduto da un controllo fiscale con accesso, ispezione o verifica sui luoghidi riferimento della contribuente perché, infatti, diversamente sarebbeemersa l’immediata applicabilità della norma censurata, senza metterne indiscussione la legittimità costituzionale.Ciò premesso, il Collegio non ignora che la Corte costituzionale nella citataordinanza nel dichiarare inammissibile la questione per difetto di adeguataallegazione del fatto e dunque dimostrazione della rilevanza afferma, tral’altro: «non potendosi eventualmente escludere, ad esempio, chel’accertamento risulti fondato anche su parametri standardizzati, quali glistudi di settore, per i quali, come è noto, l’obbligo di contraddittoriopreventivo è imposto dal relativo dato normativo di riferimento». Il fattonon era però chiaramente esposto, come ricorda la stessa Consulta, gravemancanza alla base dell’inammissibilità.4. In particolare, la prospettazione della ricorrente per Cassazione -nell’assenza di costituzione dell’intimata - fa riferimento ad unaccertamento basato su studi di settore e, come noto, in tal caso èNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026obbligatoria l’instaurazione del contraddittorio con il contribuente in caso diaccertamento tributario standardizzato emesso sulla base degli studi disettore.Infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediantel'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema dipresunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "exlege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli"standards" in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione perelaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito alcontraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullitàdell'accertamento, con il contribuente (v. ad es. Cass. n.24932 del 2022).Tuttavia, tale non è il caso in esame, nel quale la sentenza impugnataprecisa che l’accertamento non è affatto basato solo su studi di settore,bensì radicato sulla base: «dei valori OMI, del valore dei mutui contratti daalcuni degli acquirenti, dei valori delle relative perizie di stima degliimmobili, di alcuni contratti preliminari aventi ad oggetto i medesimi e delloscostamento risultante dagli studi di settore». In altri termini, quelloapplicato nella fattispecie, è un accertamento di tipo analitico-induttivo,come del resto confermano anche le difese svolte dalla società nel presentegiudizio, che al terzo motivo invoca direttamente al violazione o falsaapplicazione dell’art.39, comma 1, lett. d), d.P.R. n.600/73 e 54 d.P.R.n.633/1972.5. Va al proposito rammentato che la procedura di accertamento tributariostandardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settorecostituisce un sistema unitario che non si colloca di per sé all'interno dellaprocedura di accertamento di cui all'art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973,n. 600, ma la può affiancare (v. Cass. n.26635 del 2009), in quanto è solouno degli strumenti utilizzabili dall'Amministrazione finanziaria peraccertare in via induttiva, pur in presenza di una contabilità formalmenteregolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente(cfr. Cass. n.20060 del 2014).Numero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026Nel caso di specie, poiché l’accertamento è stato analitico-induttivo, fondatosu un compendio di elementi ritenuti idonei a fondare presunzioni graviprecise e concordanti, e lo studio di settore ha svolto una funzione di meraparametrazione e quantificazione dei ricavi non dichiarati, senza essere ilfondamento esclusivo dell’accertamento, ai fini delle imposte dirette non èdovuto il contraddittorio procedimentale, nel regime applicabile rationetemporis, con conseguente reiezione della prima censura.6. Il secondo motivo di ricorso deduce, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3, 23,24, 53 e 97 della Costituzione, degli artt. 1, comma 1, e 12, comma 7, dellaLegge n. 212/2000,1, comma 1, della Legge n. 241/1990, nonché del"diritto ad una buona amministrazione", di cui all'art. 41 della Carta di Nizza,e del "diritto a un equo processo", di cui all'art. 6 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Uomo, per aver escluso l'illegittimità dei recuperi controversi,emessi inaudita altera parte, e recanti pretese (anche) ai fini dell’IVA,"tributo armonizzato”, nonostante la puntuale enunciazione da parte delcontribuente delle ragioni non pretestuose che, qualora il contraddittoriofosse stato tempestivamente attivato, avrebbe potuto far valere.7. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e diinfondatezza.Con riferimento all’IVA, oggetto specifico del secondo mezzo diimpugnazione, si pone il tema della prova di resistenza e, al proposito, vatenuto conto del più recente insegnamento delle Sezioni Unite (da ultimo,v. la sentenza n.21271 del 2025) il quale conferma che, in tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali cd. "a tavolino", nelquadro normativo anteriore all’art. 6-bis della Legge 212/2000 nonapplicabile alla fattispecie ratione temporis, l'obbligo di contraddittorioendoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo seespressamente previsto. Al contrario, ha valenza generalizzata per i solitributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l'invaliditàNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare inconcreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, taleessendo quella non idonea a determinare un risultato diverso delprocedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex antespettante al giudice di merito.Erra innanzitutto la società a ritenere nel motivo di ricorso che non sianecessario sostanziare la prova di resistenza ai fini dell’applicazione delcontraddittorio, perché erra a sussumere la fattispecie in un accertamentobasato semplicemente su "accertamenti standardizzati" che «non conoscelimitazioni e non onera, pertanto, il contribuente, che ne lamenti la lesionein sede giurisdizionale, a fornire la c.d. "prova di resistenza"».8. Inoltre, il Collegio osserva che è stata rimessa alle Sezioni Unite ladiscussione e decisione di una controversia relativa proprio alla prova diresistenza di cui all'art. 10, comma 7, della legge n. 212/2000, conriferimento al contraddittorio endoprocedimentale nei tributi armonizzati, ela sentenza delle Sezioni Unite n. 21271 del 2025 ha fornito la rispostanomofilattica sulla questione affermando che il contribuente deve averassolto all'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbepotuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramentepretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea adeterminare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo unavalutazione probabilistica ex ante riservata al giudice di merito.È vero che la ricorrente alle pagg.19-21 del ricorso riporta i fatti che avrebbepotuto far valere se fosse stato attivato il contraddittorio preventivo, manon dice se sono diversi da quelli già riportati nell’avviso impugnato, né loriproduce al fine di consentire al Collegio di verificare tale profilo di decisivitàdella questione.9. Inoltre, si afferma in seno alla doglianza trattarsi di «ragioni nonpretestuose», ma va chiarito in diritto che il novum che si trae dallaNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026sentenza n. 21271 del 2025 è nel senso che devono essere dedotti elementidi fatto concreti, non ragioni giuridiche.9.1. A riguardo, la valutazione da parte del giudice dei profili fattuali addottidalla parte ai fini della prova di resistenza è compiuta guardando l’assettoprobatorio, ossia non solo alla fase del processo, ma anche al momentoantecedente del procedimento in cui il contraddittorio avrebbe dovutointervenire e non c’è stato.Servono elementi concreti per sostanziare la prova di resistenza, e lavalutazione del giudice si compie su tali circostanze nell’ambito delprocesso, ma tiene conto delle medesime circostanze riferite anche almomento precedente all’incardinarsi del processo e, in tale profondità discrutinio, risiede la prognosi ex ante.Diverso sarebbe stato il caso nel quale fossero stati addotti uno o piùelementi idonei a modificare l’an o il quantum dell’obbligazione tributaria,ossia fossero stati dedotti profili fattuali - non ragioni giuridiche - che, nelmerito, potevano concretamente determinare, se non il venir meno dellapretesa, almeno una sua riduzione, e tale effetto avrebbe potutoragionevolmente prodursi, secondo una valutazione probabilistica ex ante,già in sede di procedimento amministrativo.9.2. Nel caso in esame il giudice di secondo grado - cui è riservata lavalutazione dei profili fattuali secondo il magistero delle Sezioni Unite soprarichiamato - ha preso posizione a riguardo, affermando espressamente che«la difesa della parte privata, per il tipo di deduzioni formulate, ha potutoesplicarsi pienamente anche in difetto di previo contraddittorio, risultandoperaltro, per i motivi esposti sia supra che infra da questo Collegio,inammissibili e/o infondate le relative censure».In altri termini, quelli prospettati, ha accertato il giudice, non determinanooggi un esito del processo diverso rispetto al contenuto dell’atto impositivo,né lo determinavano allora rispetto al procedimento.In presenza di tale accertamento, da un lato, è precluso al giudice dilegittimità di rinnovare l’apprezzamento di tali fatti e, dall’altro, laNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026statuizione del giudice, per come motivata, è conforme a quanto stabilitodalle Sezioni Unite da ultimo citate come sopra interpretate.10. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39,comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973,54 del d.P.R. n. 633/1972 e 62-sexies del D.L. n. 331/1993, in combinato con gli artt 2697 e 2729 cod.civ., nonché dell'art. 24 della Legge n. 88/2009, in quanto l'esistenza dimaggiori ricavi è stata inferita sulla base di circostanze prive dei requisiti diprecisione, gravità e concordanza.11. Il motivo è inammissibile, in quanto impinge nel circostanziatoaccertamento fattuale compiuto dal giudice d’appello il quale, tra l’altro, hastabilito a pag.5 della sentenza che «emerge dagli atti che l'Agenzia haposto a fondamento del proprio operato non soltanto i valori OMI, ma tuttauna serie di elementi che rivelano l'incongruità dei valori dichiarati nei rogitide quibus (i contratti preliminari, i mutui, le relative perizie di stima chenon sono state effettuate da professionisti incaricati dai promissariacquirenti ma da tecnici incaricati dagli Istituti di credito e quindi inposizione tale di far ritenere, in linea di principio, non condizionatedall'interesse degli acquirenti predetti le loro valutazioni; elementi dai qualideriva anche la sostanziale antieconomicità dell'attività della contribuente);indizi tali che, considerati nel loro insieme, debbono ritenersi costituire gliestremi di presunzioni aventi il carattere della gravità, precisione econcordanza».12. Con il quarto motivo la società lamenta, in relazione all’art. 360, comma1, n. 5, cod. proc. civ., che la sentenza sarebbe in ogni caso inficiata - nelcapo attinente al merito dell'accertamento dei maggiori ricavi - dall'omessoesame di circostanze decisive per il giudizio e oggetto di discussione tra leparti, attinenti alla coincidenza od inferiorità degli importi dei mutui rispettoai corrispettivi emergenti dai corrispondenti rogiti di vendita; alla crisifinanziaria in cui versava la Società; alla coincidenza (con due soleeccezioni) dei prezzi risultanti dai preliminari rinvenuti dai verificatori conNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026quelli attestati dai rogiti; all'enorme differenza tra lo scostamento dal livellodi "congruità" desunto dall'applicazione dello studio di settore e l'entità, digran lunga superiore, del presunto maggiore imponibile ripreso atassazione; alla superiore superficie utile dell'immobile assunto acomparazione rispetto a quella presupposta dai verificatori, conconseguente proporzionale riduzione del valore unitario, asseritamenteestensibile agli altri fabbricati.13. Il mezzo di impugnazione è inammissibile.Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che il giudice dimerito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina dellafondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dallalegge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio nonsebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quellisignificativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contestoarticolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altroin vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga lasufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezzadella pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la provacontraria.Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osservacome, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U,Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttorinon integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fattostorico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione,benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorieofferte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie il fatto storico èindubbiamente stato considerato.14. Con il quinto motivo si censura, ai fini dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 15, comma 2, delNumero registro generale 35442/2019Numero sezionale 4938/2026Numero di raccolta generale 23578/2026Data pubblicazione 20/07/2026d.lgs. n. 546/1992, per aver condannato la società al pagamento dellespese del primo e del secondo grado di giudizio, liquidate rispettivamentein euro 10.000,00 ed euro 12.000,00, oltre ad esborsi per complessivi euro1.000, nonostante, per l'obiettiva complessità delle questioni giuridichecontroverse, ricorressero "gravi ed eccezionali ragioni" per disporre lacompensazione delle spese di giudizio.15. Il motivo non può trovare ingresso. In tema di spese processuali, lafacoltà di disporne la compensazione tra le parti rientra nel poterediscrezionale del giudice di merito, il quale non è tenuto a dare ragione conuna espressa motivazione del mancato uso di tale sua facoltà, con laconseguenza che la pronuncia di condanna alle spese, anche se adottatasenza prendere in esame l'eventualità di una compensazione, non puòessere censurata in cassazione, neppure sotto il profilo della mancanza dimotivazione (Cass., Sez. U, n. 14989 del 2005; conf., tra le tante, Cass.,n. 11329 del 2019; Cass. n. 3122 del 2020).16. In conclusione il ricorso dev’essere rigettato. Nulla per le spese attesala mancata resistenza della parte intimata. P.Q.MLa Corte:rigetta il ricorso.Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater,sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 giugno 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]