Cassazione n. 14929/2022

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1764/2018 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., Società unipersonale, in persona del suo legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, Piazza dei Caprettari n. 70, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende; - controricorrente - avverso la sentenza n. 4967/17/17, depositata il 9 agosto 2017, e notificata il 6 novembre 2017, della Commissione tributaria regionale del Lazio; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 12 gennaio 2022, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. - con sentenza n. 4967/17/17, depositata il 9 agosto 2017, e notificata il 6 novembre 2017, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate, così integralmente confermando la pronuncia di prime cure che, a sua volta, aveva accolto il ricorso proposto dalla contribuente avverso un diniego di rimborso dell'imposta di registro corrisposta (dal curatore del fallimento [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.) in relazione al decreto di trasferimento di una «porzione immobiliare sita in Bologna, [OSCURATO:PERSONA] n. 40» con destinazione a residence; 1.1 - a fondamento del decisum, il giudice del gravame ha considerato che: - gli organi della procedura fallimentare avevano accertato che l'oggetto del trasferimento, già sottoposto a tassazione, era costituito da un bene immobile, non anche da un'azienda, così che l'atto avrebbe dovuto essere sottoposto ad IVA piuttosto che all'imposta di registro; - lo stesso Giudice delegato, a scioglimento della riserva esposta nell'ordinanza di vendita, - ov'era indicato che «la vendita sarebbe stata «soggetta ad IVA imposta di registro, a seconda delta natura del bene», - aveva «inequivocabilmente ritenuto che il singolo bene trasferito fosse un immobile e non già un ramo d'azienda, come tale assoggettabile ad IVA» e, dal verbale di deposito delle somme dovute, pur risultava che il cancelliere avesse richiesto il versamento dell'IVA calcolata con aliquota del 20 per cento sulle somme offerte «a seguito dell'indicazione da parte del [OSCURATO:PERSONA] di assoggettabilità della vendita ad IVA»; - dalla perizia di estimazione del bene, assunta dalla procedura fallimentare, emergeva poi che il fabbricato non possedeva «autonoma capacità produttiva», in quanto non era «neppure dotato dei requisiti di agibilità e conformità edilizia, ottenuti, solo successivamente, dalla [OSCURATO:PERSONA] tramite gravosissimi lavori di ristrutturazione», e risultava sprovvisto «dei necessari impianti elettrici, di riscaldamento, di condizionamento, antincendio e telefonici, nonché dei mobili e dei sanitari», così costituendo, in sostanza, «una mera scatola vuota, priva di ogni bene o servizio, e sprovvista non solo della licenza per l'esercizio di una attività d'impresa, ma bensì delle necessarie autorizzazioni volte a consentirne l'abitabilità»; 2. - l'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un complesso motivo; - [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. resiste con controricorso, illustrato con memoria. Considerato che: 1. - il motivo di ricorso, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20, ed all'art. 2555 cod. civ.; - assume, in sintesi, l'Agenzia che, - rilevando, ai fini della qualificazione contrattuale predicata dall'applicazione dell'imposta di registro (art. 20, cit.), (solo) l'intrinseca natura, e gli effetti giuridici obiettivi, dell'atto presentato alla registrazione, non dunque l'opinione soggettiva delle parti del contratto ovvero le loro valutazioni in ordine ad una siffatta qualificazione, - nella fattispecie la gravata sentenza non avrebbe potuto attribuire rilevanza alcuna alle valutazioni espresse dagli organi della procedura fallimentare e, per come obiettivamente accertato, avrebbe dovuto, diversamente, rilevare la persistenza di una residua potenzialità produttiva dell'azienda ceduta, seppur in difetto di attualità dell'attività di impresa, attitudine allo svolgimento dell'attività di impresa, questa, che, del resto, emergeva dalle stesse indicazioni contenute nell'istanza di rimborso, - ove la contribuente aveva esposto la necessità di acquistare ex novo la «totalità dell'attrezzatura» e di eseguire «lavori di ripristino presso lo stabile al fine di poter esercitare attività di impresa», - dagli accertamenti del perito nominato dalla procedura fallimentare, - che aveva indicato «i tempi e gli interventi necessari» per la ripresa dell'attività d'impresa, - dallo stesso preesistente utilizzo del fabbricato a Residenze in forza di contratto di affitto del 1996; circostanze, queste, che (tutte) esponevano la sola necessità di un ripristino, - di poi effettivamente avvenuto, - della preesistente funzione produttiva dell'immobile il cui stato obiettivo conseguiva da «un fisiologico decadimento» correlato al suo utilizzo (in affitto) da parte del precedente gestore che, peraltro, «aveva rilasciato l'immobile asportando tutti gli arredi, oltre che disconnettendo gli impianti sanitari ed elettrici»; 2. - il motivo è destituito di fondamento e va senz'altro disatteso; 3. - va premesso che la qualificazione contrattuale, - che va operata «sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi», - presupponeva, nella fattispecie, l'identificazione di eventuali elementi identitari di un'azienda che, - anche in ragione della sua pregressa utilizzazione contrattuale, - consentissero di affermare, o escludere, l'esistenza di un complesso di beni organizzati (anche solo in via potenziale) all'esercizio di un'impresa quale oggetto dell'atto sottoposto a registrazione; laddove, dunque, la preclusione alla valutazione di elementi extratestuali, - quale conseguente alla riformulazione dell'art. 20, cit., ad opera della I. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, c. 87 (v. Corte Cost., sentenze del 21 luglio 2020, n. 158 e del 16 marzo 2021, n. 39), - opera sul piano della qualificazione giuridica dell'atto sottoposto a registrazione, - sulla sua sussunzione in alcuno degli atti tipici prefigurati dalla disciplina sostanziale del tributo, - non anche con riferimento all'accertamento in fatto del contenuto di quello stesso atto registrato e quanto, dunque, al suo oggetto contrattuale; - non viene, pertanto, in rilievo, nella fattispecie, una riqualificazione contrattuale dell'atto sulla base di elementi extratestuali, ovvero in considerazione (unitaria) di negozi (formalmente) distinti ma da considerare collegati; la qualificazione contrattuale, per vero, risulta tutta interna all'atto da tassare (al suo oggetto) e si incentra sugli elementi identificativi dell'oggetto contrattuale, ove, dunque, il riferimento ad elementi extratestuali non è rilevante ai fini della riqualificazione ma sul piano dell'accertamento operato dall'amministrazione alla stregua della disciplina sostanziale del tributo, con generale riferimento ai poteri riconosciuti in tema di imposte dirette (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 53 bis) e di accertamento di valore (d.p.r. cit., art. 51; così Cass., 17 novembre 2021, n. 35009); 4. - in tema di IVA, e con riferimento alla regola della cd. non avvenuta cessione, - di cui all'art. 19 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, sostanzialmente riproduttivo dell'art. 5 paragrafo 8, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, - disposizioni, queste, che qui rilevano ai fini dell'applicazione del principio di alternatività Iva/Registro, la Corte di Giustizia ha statuito che «affinché si configuri un trasferimento di un'azienda o di una parte autonoma di un'impresa, occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecuzione di un'attività economica autonoma e che la questione se tale complesso debba o meno contenere sia beni mobili che beni immobili deve essere valutata alla luce della natura dell'attività economica di cui trattasi» (CGUE 19 dicembre 2018, causa C-17/18, Vi. Ma. e a., punto 15; CGUE 10 novembre 2011, Schriever, C-444/10, punti 25 e 26); nonchè che, a tal fine, «deve essere accordata particolare importanza alla natura dell'attività economica che si intende proseguire nell'ambito della valutazione globale delle circostanze di fatto che dev'essere effettuata per determinare se l'operazione di cui trattasi rientri nella nozione di «trasferimento di un'universalità di beni», ai sensi della direttiva IVA (CGUE 19 dicembre 2018, cit., punto 15; CGUE 10 novembre 2011, cit., punto 32); 5. — secondo la giurisprudenza di questa Corte, deve qualificarsi quale cessione di azienda una cessione di beni strumentali atti, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all'esercizio di impresa, mentre la cessione di singoli beni, inidonei di per sè ad integrare la potenzialità produttiva propria dell'impresa, deve essere sottoposta ad IVA; ai fini dell'assoggettamento all'imposta di registro non si richiede che l'esercizio dell'impresa sia attuale, essendo sufficiente l'attitudine potenziale all'utilizzo per un'attività d'impresa, nè è esclusa la cessione d'azienda per il fatto che non risultino cedute anche le relazioni finanziarie, commerciali e personali (v. Cass., 30 giugno 2021, n. 18402; Cass., 27 dicembre 2018, n. 33486; Cass., 17 novembre 2017, n. 27290; Cass., 22 gennaio 2013, n. 1405; Cass., 19 novembre 2007, n. 23857; Cass., 25 gennaio 2002, n. 897; Cass., 28 aprile 1998, n. 4319); 5.1 — si è, peraltro, rimarcato che, - se può ascriversi alla fattispecie della cessione di azienda anche una sola parte dei beni ceduti che, pur non comprendendo tutti quelli che appartenevano all'azienda oggetto di cessione, abbia tuttavia mantenuto un'organizzazione autonoma idonea a consentire di esercitare un'attività d'impresa, seppur con inevitabili integrazioni che il cessionario abbia dovuto porre in essere, - ciò non di meno è pur sempre necessario che i beni ceduti conservino un residuo di organizzazione che ne dimostri l'attitudine, sia pure con la successiva integrazione del cessionario, all'esercizio dell'impresa, dovendo comunque trattarsi di un insieme organicamente finalizzato ex ante all'esercizio dell'attività d'impresa (Cass., 30 marzo 2021, n.8748; Cass., 8 maggio 2013, n. 10740; Cass., 9 ottobre 2009, n. 21481; Cass., 9 dicembre 2005, n. 27286); - nonché che l'accertamento relativo all'individuazione, riguardo ai beni trasferiti, di un rapporto di complementarietà strumentale tra gli stessi, quali elementi organizzati per lo svolgimento di un'attività di impresa, costituisce un'indagine che rientra nell'apprezzamento delle risultanze processuali devoluta al giudice di merito ed è censurabile solo per vizio di motivazione (Cass., 22 gennaio 2013, n. 1405; Cass., 28 aprile 1998, n. 4319); 6. — se dunque è ben vero che, così come deduce la ricorrente, la fattispecie che legittima l'esercizio del potere impositivo non è nella disponibilità delle parti, e delle loro valutazioni in ordine alla qualificazione del contratto, il giudice del gravame ha però pur sempre svolto uno specifico accertamento in ordine (anche) alla persistente idoneità dei beni ceduti allo svolgimento di un'attività di impresa; idoneità, questa, che è stata, per l'appunto, esclusa in relazione, per un verso, alla necessità di eseguire «gravosissimi lavori di ristrutturazione», - al fine di poter considerare il fabbricato, oggetto di trasferimento, elemento idoneo a concorrere alla svolgimento dell'attività di impresa avente ad oggetto la gestione di un residence, - e, per il restante, al difetto di elementi idonei anch'essi a concorrere ad una siffatta attività economica («necessari impianti elettrici, di riscaldamento, di condizionamento, antincendio e telefonici, ...mobili e ... sanitari), così che l'oggetto del trasferimento si risolveva in «una mera scatola vuota, priva di ogni bene o servizio»; - e detto accertamento, - che è conforme ai principi di diritto espressi dalla Corte, - la ricorrente censura, - per di più impropriamente identificando il «ripristino» degli elementi costitutivi dell'azienda con la (mera) prosecuzione dell'attività di impresa, - dietro deduzione di elementi di giudizio (in tesi) pretermessi ed idonei, in quanto tali, a prospettare una residua potenzialità produttiva dell'azienda ceduta; così che, in buona sostanza, viene sollecitato un inammissibile sindacato della Corte in ordine all'accertamento in fatto svolto dal giudice del gravame secondo il règime della cd. doppia conforme di merito (Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053); 7. — le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza della ricorrente nei cui confronti non sussistono i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo, a titolo di contributo unificato (d.p.r. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1 quater), trattandosi di ricorso proposto da un'amministrazione dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentata dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr., ex plurimis, Cass., 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass., 5 novembre 2014, n. 23514; Cass. Sez. U., 8 maggio 2014, n. 9938; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955). P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso; condanna l'Agenzia ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità liquidate in C 8.000,00 per compensi professionali ed C 200,00 per esborsi, oltre rimborso forfettario delle spese generali nella