Cassazione n. 09395/2026

ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].– ricorrente –ControAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato.– resistente –Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA n.2239/2017 depositata in data 19 maggio 2017.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17febbraio 2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 29380/2017Numero sezionale 1539/2026Numero di raccolta generale 9395/2026Data pubblicazione 14/04/20261. A partire dal 1970, il servizio idrico della zona di Como è statogestito dal Comune tramite apposita “Azienda municipalizzata”,denominata [OSCURATO:PERSONA] (ACSM), la quale noncostituiva, giuridicamente, un ente diverso dal Comune. Successivamente,nel 1996, l’“Azienda municipalizzata” veniva trasformata in “Aziendaspeciale”, ossia in un ente strumentale del Comune avente una propriasoggettività giuridica. Nel 1997, poi, l’ACSM era oggetto di un’ulterioretrasformazione, ad esito della quale acquisiva una propria autonomiagiuridica sotto forma di [OSCURATO:SOCIETA] dava luogo, tecnicamente, esotto un profilo fiscale, ad una “trasformazione/conferimento”, nella qualei beni appartenenti al Comune e rientranti nel fondo di dotazionedell’Azienda speciale venivano, di fatto, conferiti sub specie di “attivitàmateriali” o “immateriali” (a seconda della natura giuridica del bene) allaneo costituita [OSCURATO:SOCIETA] data 10.12.2013, l’Agenzia delle Entrate notificavaalla società contribuente l’avviso di accertamento n. T950EC203392 ai finiIRES, con riferimento all’anno d’imposta 2008, nel quale affermava che,nel bilancio relativo al 1998, la società provvedeva a riclassificare le“immobilizzazioni materiali” (beni in concessione d’uso iscritta in bilanciod’esercizio al 31.12.1997 per un valore di euro 9.772.792,00) in“immobilizzazioni immateriali” (concessioni, licenza marchi e diritti similariper complessivi euro 9.455.824,00, al netto del relativo fondo diammortamento al 31.12.1998 ammontante ad euro 414.573,00). In altreparole, la società contribuente procedeva all’ammortamento annuale delvalore della concessione sulla scorta della relativa durata, applicando, aifini dell’ammortamento, l’aliquota del 3,45% annuo. Riteneva, quindi,l’Amministrazione finanziaria, che ciò comportasse una duplicazione dionere sostenuto per la concessione d’uso dei medesimi beni, addebitatonell’esercizio sia a titolo di “quota di ammortamento”, sia a titolo di“canone per servizi”, determinato, a norma dell’art. 4.2 del contratto diservizio intercorso tra il Comune di Como e la società, nell’importo annuoNumero registro generale 29380/2017Numero sezionale 1539/2026Numero di raccolta generale 9395/2026Data pubblicazione 14/04/2026di lire 1330 milioni, pari ad euro 686.887,68, volto a remunerarel’affidamento in concessione del servizio e dei beni del demanio idrico iviindicati, con obbligo di ripristino, alla scadenza del contratto, nel normalestato d’uso. In particolare, l’[OSCURATO:PERSONA] di Como, modificandol’originaria impostazione di cui al p.v.c. della Guardia di Finanza, che,senza formulare rilievi in ordine all’ammortamento, aveva contestato,sotto il profilo del difetto d’inerenza, la deducibilità del costo annuale atitolo di canone, riprendeva a tassazione la quota di ammortamentoritenuta indebitamente dedotta dalla società e relativa alla voce di bilancio“Immobilizzazioni immateriali” (che rappresentava il valore residuo deibeni costituenti il “demanio idrico” del Comune di Como, ed il cui valoreassumeva essere già incluso nel canone di concessione), con riferimentoall’anno d’imposta 2008 e a complessivi euro 340.529,00.2. Avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente proponevaricorso dinnanzi la C.t.p. di Milano; si costituiva in giudizio l’Ufficio,chiedendo la conferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Milano, con sentenza n. 8089/2015, rigettava il ricorsodella società contribuente.4. Contro tale sentenza proponeva appello la società contribuentedinanzi la C.t.r. della Lombardia; si costituiva in giudizio l’Ufficio,chiedendo il rigetto dell’appello e la conferma della sentenza di primogrado.5. La C.t.r. della Lombardia, con sentenza n. 2239/2017, depositata indata 19 maggio 2017, rigettava l’appello della società contribuente.6. Avverso tale pronuncia, la società contribuente ha proposto ricorsoper cassazione affidato a sette motivi. L’Agenzia delle Entrate hadepositato mera nota di costituzione ai fini della partecipazioneall’eventuale discussione della causa.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 17 febbraio 2026.MOTIVI DELLA DECISIONENumero registro generale 29380/2017Numero sezionale 1539/2026Numero di raccolta generale 9395/2026Data pubblicazione 14/04/20261. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsaapplicazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error iniudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. harigettato l’eccezione di intervenuta decadenza del potere dell’Ufficio, sulpresupposto che la società contribuente avrebbe dovuto rivalutare ognianno, prima di dedurre la singola quota di ammortamento, la legittimitàdell’iscrizione in bilancio del bene o del diritto dal quale originava ladeduzione, indipendentemente dal consolidarsi del valore “fonte” per lasua mancata contestazione in termini.1.1. Il motivo, con il quale la società invoca la decadenza dal potereaccertativo dell’Ufficio, è infondato.1.2. La questione della decorrenza del termine di accertamento inrelazione a componenti di reddito a efficacia pluriennale è statadefinitivamente risolta dalle Sezioni Unite di questa Corte. Con la sentenzan. 8500 del 25 marzo 2021, è stato enunciato il seguente principio didiritto: «nel caso di contestazione di un componente di reddito ad efficaciapluriennale per ragioni diverse dall'errato computo del singolo rateodedotto e concernenti invece il fatto generatore ed il presuppostocostitutivo di esso, la decadenza dell'amministrazione finanziaria dallapotestà di accertamento va riguardata, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43,in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale ilsingolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, nongià in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazioneconcernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturatoo iscritto per la prima volta in bilancio».1.3. In virtù di tale principio, che si fonda sull'autonomia di ciascunperiodo d'imposta e sulla correlata autonomia dell'obbligazione tributaria,la potestà dell'Amministrazione finanziaria di contestare la deducibilità diuna quota di ammortamento si rinnova per ogni esercizio in cui tale quotaNumero registro generale 29380/2017Numero sezionale 1539/2026Numero di raccolta generale 9395/2026Data pubblicazione 14/04/2026viene esposta in dichiarazione. La contestazione non verte sul merocalcolo della quota, ma sul presupposto stesso della deducibilità, ossia lanatura onerosa del diritto da cui l'ammortamento scaturisce. Pertanto,l'azione accertatrice dell'Ufficio, esercitata con riferimento alladichiarazione per l'anno d'imposta 2008, deve considerarsi tempestiva.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/ofalsa applicazione del combinato disposto degli artt. 17, commi 51-56, L.15 maggio 1997, n. 127 (oggi art. 115 D. Lgs. n. 267/2000 – TUEL), 103,commi 2 e 4, TUIR e 102, comma 8, TUIR, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c.», la società contribuente lamenta l’error in iudicandonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha affermato cheil diritto di concessione era stato fiscalmente acquisito “a titolo oneroso”,correttamente iscritto in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali eammortizzato per il periodo di durata della concessione, unitamente alladeduzione del canone annuale versato al Comune di Como.2.1. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione delcombinato disposto degli artt. 103, commi 2 e 4, TUIR, 102, comma 8,TUIR e 17, commi 51-56, L. 15 maggio 1997, n. 127 (oggi art. 115 d. Lgs.n. 267/2000 – TUEL), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.»,la società contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nellasentenza impugnata, la C.t.r. non ha ritenuto l’ammortamento del costodei beni in concessione come pienamente compatibile col pagamento di uncanone, ex contractu, all’Ente concedente.2.2. I motivi, da trattare congiuntamente per l’evidente connessionedelle questioni trattate e stante l’affinità delle critiche sollevate, sonofondati.Con essi la ricorrente lamenta che la C.t.r. ha negato la natura onerosadell'acquisizione del diritto di concessione e, di conseguenza, la legittimitàdel relativo ammortamento e ritenuto incompatibile la deduzione dellaquota di ammortamento con il pagamento del canone annuo al Comune.Numero registro generale 29380/2017Numero sezionale 1539/2026Numero di raccolta generale 9395/2026Data pubblicazione 14/04/2026La sentenza impugnata ha erroneamente applicato i principi generali inmateria di ammortamento, senza considerare la normativa speciale che hadisciplinato la trasformazione delle aziende municipalizzate in società perazioni.2.3. L'art. 17 della L. n. 127/1997 ha configurato un'operazione di"trasformazione/conferimento" che, per espressa previsione e comeconfermato dalla prassi amministrativa, assumeva natura "realizzativa" e,dunque, fiscalmente "onerosa". In tale contesto, il "costo" fiscalmentericonosciuto del diritto di concessione, da cui deriva il dirittoall'ammortamento ai sensi dell'art. 103, comma 2, del TUIR, non è unesborso monetario, ma il valore attribuito al diritto nell'ambito di taleoperazione straordinaria.La C.t.r. ha errato sia nel qualificare l'operazione come un trasferimento atitolo gratuito, assimilabile a un comodato, ignorando la lex specialisapplicabile, sia quando afferma che l’ammortamento sarebbe preclusodalla mancanza di proprietà dei beni. L'art. 103, comma 2, del TUIRammette esplicitamente l'ammortamento del costo dei "diritti diconcessione", che per loro natura non implicano la proprietà dei benisottostanti ma solo un diritto di utilizzazione economica.2.4. Del pari infondata è la tesi della duplicazione di oneri, che ritieneincompatibile l'ammortamento con il pagamento del canone annuo. Le duecomponenti di costo hanno funzioni economiche e fiscali distinte:l’ammortamento rappresenta la ripartizione sistematica del costo storicodel diritto di concessione (immobilizzazione immateriale) lungo la sua vitautile, al fine di recuperare l'investimento iniziale; il canone costituisce uncosto operativo corrente, ovvero il corrispettivo per la disponibilità e l'usodei beni demaniali concessi dal Comune.La compatibilità tra le due deduzioni trova conferma, in via analogica,dall'art. 102, comma 8, del TUIR (richiamato per le immobilizzazioniimmateriali dall'art. 103, comma 4), che disciplina l'ammortamento deiNumero registro generale 29380/2017Numero sezionale 1539/2026Numero di raccolta generale 9395/2026Data pubblicazione 14/04/2026beni materiali detenuti in usufrutto o locazione, prevedendo la deducibilitàdelle quote di ammortamento da parte dell'usufruttuario o dell'affittuario, iquali sono al contempo tenuti al pagamento di un canone (cfr., per laprassi amministrativa, la Risoluzione n. 375/E del 6 ottobre 2008);dovendosi altresì evidenziare come nel contratto intercorso tra le parti,come sopra riportato (v. sub par.1) non vi sia stata deroga convenzionaleall’obbligo di conservazione dell’efficienza dei beni ammortizzabili. Neconsegue che la deduzione della quota di ammortamento del diritto diconcessione è pienamente compatibile con la deduzione del canoneperiodico corrisposto all'ente concedente.3. L'accoglimento del secondo e del terzo motivo, che attengono almerito della pretesa, comporta l'assorbimento dei restanti motivi diricorso, relativi a vizi di motivazione (quarto e sesto motivo),ultrapetizione (quinto motivo) e applicazione delle sanzioni (settimomotivo).4.In conclusione, il primo motivo di ricorso va rigettato, vannoaccolti il secondo ed il terzo motivo e, assorbiti i restanti, la sentenzaimpugnata va cassata; poiché non sono necessari ulteriori accertamenti difatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, comma2, c.p.c., con l'accoglimento del ricorso originario della contribuente e ilconseguente annullamento dell'avviso di accertamento impugnato.5. In considerazione della novità della questione, nonché riguardo alcontrasto giurisprudenziale risolto dalle S.U. in pendenza del giudizio dilegittimità con riferimento alla dedotta decadenza dell’amministrazione dalpotere impositivo, possono essere compensate tra le parti le spesedell’intero giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso in relazione al secondo ed al terzo motivo,rigettato il primo ed assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata inNumero registro generale 29380/2017Numero sezionale 1539/2026Numero di raccolta generale 9395/2026Data pubblicazione 14/04/2026relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorsooriginario della contribuente e annulla l'avviso di accertamento.Compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio.Così deciso in Roma il 17 febbraio 2026.Il PresidenteLucio Napolitano