Cassazione n. 25005/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 26396-2020, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV. [OSCURATO:PERSONA], unitamente al quale è elett.te dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 72, presso lo studio dell’AVV. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]) ; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1324/22/2020 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 09/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che l’ AGENZIA DELLE ENTRATE notificò alla [OSCURATO:PERSONA] S . R . L .un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.V.A., I.R.E.S. ed I.R.A.P. relativamente all’anno di imposta 2014; che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Milano che, con sentenza n. 3811/2018, accolse parzialmente il ricorso; che tanto la [OSCURATO:PERSONA] S . R . L .,quanto l’ AGENZIA DELLE ENTRATE proposero appello, rispettivamente in via principale ed incidentale, innanzi alla C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 1324/2020, depositata il 26/06/2020, accolse il primo e rigettò il secondo, da un lato, ritenendo i costi relativi a prestazioni eseguite in proprio favore dalla IMELL S . R . L . (ripresa n. 10) correttamente dedotti dalla contribuente, non essendosi raggiunta la prova della oggettiva inesistenza di tali operazioni e, dall’altro, confermando la decisione di prime cure, di annullamento dell’avviso di accertamento impugnato relativamente alle residue riprese operate nei confronti della CIE ; che avverso tale decisione l’ AGENZIA DELLE ENTRATE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a 5 motivi; si è costituita con controricorso, illustrato da memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. la [OSCURATO:PERSONA] S . R . L .; Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della “violazione del combinato disposto dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992…con riferimento alla motivazione apparente fornita dalla C.T.R. in ordine alla infondatezza della pretesa erariale” (cfr. ricorso, p. 11), per avere la C.T.R. “escluso apoditticamente che l’Ufficio avesse offerto alcun elemento (anche solo) presuntivamente idoneo a dimostrare l’inesistenza delle operazioni oggetto di fatturazione” (cfr. ivi, p. 18); che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.) l’“omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti” (cfr. ricorso, p. 1), in specie, per non avere la C.T.R. considerato “i fatti storici inerenti alla figura del…Sig. [OSCURATO:PERSONA]” (cfr. ivi, p. 19) “per come esposti dal p.v.c. e degli atti successivi, difettando quindi una reale presa d’atto del ruolo svolto dal medesimo” (cfr. p. 14); che i motivi – suscettibili di trattazione congiunta, per identità delle questioni agli stessi sottese e che si risolvono, in ultima analisi, in un denunziato vizio motivazionale - sono inammissibili; che la C.T.R. ha, infatti, chiaramente evidenziato – cfr. motivazione della sentenza impugnata, pp. 3, ultimo rigo e 4 - come gli elementi offerti dall’Ufficio a dimostrazione della inesistenza oggettiva delle operazioni sottese alla ripresa n. 10 non hanno le caratteristiche di precisione, gravità e concordanza, atte a farli assurgere a presunzioni (idonee a fondare l’accertamento nei confronti della società contribuente), oltre ad essere smentiti dalla documentazione prodotta dalla contribuente (cfr. ivi, p. 3, ult. cpv.); che, a tale riguardo, osserva il Collegio come: a) sotto un primo profilo, la valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un'attività riservata in via esclusiva all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione, sicché rimane estranea al vizio previsto dall'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. qualsiasi censura volta a criticare il "convincimento" che il giudice si è formato, a norma dell'art. 116, commi 1 e 2, cod. proc. civ., in esito all'esame del materiale istruttorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, atteso che la deduzione del vizio di cui all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. non consente di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito (Cass., Sez. 2, 19.7.2021, n. 20553, Rv. 661734-01); b) per altro verso, in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola – desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi. Sicché, la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 cod. civ., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi – e non è il caso di specie - che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero –e non si tratta, ancora, del caso di specie - fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica – come invece avvenuto nella specie - si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (Cass., Sez. 2, 21.3.2022, n. 9054, Rv. 664316-01); c) non ultimo, infine (e con specifico riferimento alla posizione del TORTA ), il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell'esame di tutte le allegazioni e prospettazioni delle parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga - in maniera concisa ma logicamente adeguata - gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo svolto (Cass., Sez. 5, 29.12.2020, n. 29730, Rv. 660157-01); che con il terzo motivo la difesa di parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della “violazione del combinato disposto dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992…con riferimento alla motivazione apparente fornita dalla C.T.R. in relazione alla infondatezza della pretesa erariale (rilievi nn. 1, 2, 4, 5 e 6)” (cfr. ricorso, p. 18), per essersi i “Giudici regionali…totalmente astenuti dall’obbligo di motivazione, pur a fronte delle specifiche contestazioni ed argomentazioni operate dall’Ufficio” (ivi, terzultimo cpv.); che il motivo è solo parzialmente fondato; che è noto che, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass., Sez. 1, 3.3.2022, n. 7090, Rv. 664120-01; Cass., Sez. U, 7.4.2014, n. 8053, Rv. 629830-01); che, in particolare, ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza quando essa, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (Cass., Sez. 6-1, 1.3.2022, n. 6758, Rv. 664061- 01; Cass., Sez. 1, 30.6.2020, n. 13248, Rv. 658088-01); che, sotto diverso – ma concorrente, ai fini che in questa sede interessano –profilo la sentenza d'appello può essere motivata per relationem a quella di prime cure, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente (Cass., Sez. 1, 5.8.2019, n. 20883, Rv. 654951-01): ne consegue che è nulla, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., la motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale - per l’appunto - la sentenza di appello motivata per relationem alla sentenza di primo grado, attraverso una generica condivisione della ricostruzione in fatto e delle argomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcun esame critico delle stesse in base ai motivi di gravame (Cass., Sez. L, 25.10.2018, n. 27112, Rv. 651205- 01); che alla luce di quanto precede rileva il Collegio come: a) rispetto al rilievo n. 1 sussista il lamentato vizio, contenendo la decisione impugnata, sì, una relatio perfecta alla sentenza di primo grado, riprodotta, nella sua integrità, alle pp. 1 - 2 della motivazione, sub “svolgimento del processo”, senza, però, che i giudici di appello abbiano chiarito come e perché le “argomentazioni dell’Ufficio” siano risultate “scarne [e] del tutto inidonee a superare” le conclusioni (già) raggiunte dalla C.T.P. (e condivise dalla stessa C.T.R.); b) in relazione al rilievo n. 2, il lamentato vizio non sussista, posto che - contrariamente all’assunto di parte ricorrente - la C.T.R ., onde confermare l’illegittimità della ripresa concernente l’indennità “TFM collaboratori”, ha, da un lato, accertato che “la delibera istitutiva dell’indennità di fine mandato a favore dei componenti del Consiglio di amministrazione di CIE Telematica risale al 30.09.2001” (cfr. p. 4, penultimo cpv.) e, dall’altro, che i destinatari di tale indennità assunsero la carica in un momento successivo e, precisamente, il 31.10.2001, con conseguente individuazione della data “certa” (anteriore all’assunzione della carica) di adozione della delibera di riconoscimento dell’indennità in questione; c) avuto riguardo al rilievo n. 3, il lamentato vizio sussista, non comprendendosi dalla motivazione della sentenza impugnata le ragioni per cui dovrebbe “ragionevolmente reputarsi” (cfr. p. 5) che l’evento realizzato dalla IMELI presso l’autodromo di Monza e fatturato alla CIE “avesse, quanto meno in prevalenza, finalità promozionale e di incremento commerciale, piuttosto che di crescita d’immagine e di prestigio” (cfr. ivi); d) con riferimento al rilievo n. 4, il vizio sussista, richiamandosi la C.T.R. genericamente alla “documentazione in atti”, senza tuttavia chiarire quale né, tampoco, avendo i giudici di appello chiarito il percorso argomentativo in base al quale si tratterebbe, nella specie, di “spese di rappresentanza” (come sostenuto dalla contribuente) anziché di “oneri di utilità sociale” (come invece affermato dall’Ufficio); e) quanto ai rilievi nn. 5 e 6, la censura sia inammissibile. Ed infatti, osserva il Collegio come la C.T.R. abbia ritenuto i relativi motivi di appello, non solo infondati nel merito ma anche (e soprattutto) privi di specificità (e, dunque, inammissibili): tale autonoma (e preliminare) ratio decidendi, idonea da sola a “reggere” la motivazione della decisione impugnata (di conferma, quindi, della statuizione di prime cure) non è stata affrontata dalla difesa erariale, con conseguente carenza di interesse alla delibazione della censura in esame, sì come proposta (Cass., Sez. L, 11.10.2022, n. 29529, Rv. 665839-01. Cfr. anche Cass., Sez. 3, 21.6.2017, n. 15350, Rv. 644814-01); che con il quarto motivo parte ricorrente lamenta(in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 c.c….con riferimento all’erronea ripartizione dell’onere della prova (rilievo n. 9)” (cfr. ricorso, p. 21), per avere la C.T.R. erroneamente posto a carico dell’Ufficio l’onere della prova della “non inerenza” dei costi sostenuti dalla contribuente per la telefonia mobile; che il motivo è fondato; che in tema di imposte sui redditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass., Sez. 5, 18.8.2022, n. 24880, Rv. 665495-01); che tale principio è stato disatteso dalla C.T.R. la quale ha, al contrario, posto a carico dell’amministrazione la prova della circostanza (peraltro negativa) della non inerenza, laddove, condividendo le conclusioni della C.T.P. - ha affermato che “spettava ai verificatori dimostrare [n.d.r. il che non è avvenuto] l’utilizzo non inerente all’attività della società contribuente, ad esempio tramite l’analisi dei tabulati” (cfr. motivazione, p. 5); che con il quinto motivo, infine, parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della “violazione dell’art. 112 c.p.c….con riferimento all’omessa pronuncia in cui è incorsa la C.T.R. in relazione alla conferma dell’annullamento dei rilievi nn. 7 e 8” (cfr. ricorso, p. 22), per avere la C.T.R. omesso di pronunziarsi in merito alla eccepita definitività di entrambi i recuperi, per mancata impugnazione degli stessi da parte della società contribuente; che ilmotivo è inammissibil e ; che, premesso che la difesa erariale neppure ha trascritto in ricorso, ai fini della specificità della censura (cfr. l’art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ.), il motivo di gravame incidentale asseritamente non delibato dalla C.T.R. (sì da precludere in ogni caso al Collegio ogni valutazione circa la novità, o meno, delle censure sì come svolte in questa sede), osserva la Corte che: a) con riferimento al rilievo n. 7, la C.T.R. – contrariamente all’assunto di parte ricorrente - si è pronunziata espressamente, ritenendo - non dissimilmente da quanto già osservato supra in relazione ai rilievi nn. 5 e 6 - il relativo motivo di appello incidentale dell’ AGENZIA , non solo infondato nel merito, ma anche (e soprattutto) privo di specificità (e, dunque, inammissibile) – cfr. motivazione, p. 5 penultimo cpv.: sennonché, anche in tal caso, siffatta autonoma (e preliminare) ratio decidendi, idonea da sola a “reggere” la motivazione della decisione impugnata (di conferma della statuizione di prime cure)non è stata censurata dalla difesa erariale, con conseguente carenza di interesse alla delibazione della censura in esame (Cass., Sez. L, 11.10.2022, n. 29529, Rv. 665839-01. Cfr. anche Cass., Sez. 3, 21.6.2017, n. 15350, Rv. 644814-01); b) con riferimento al rilievo n. 8, infine, premesso che l'esatto contenuto della sentenza va individuato non alla stregua del solo dispositivo, bensì integrando questo con la motivazione, nella parte in cui la medesima riveli l'effettiva volontà del giudice, dovendosi accordare prevalenza alla parte del provvedimento maggiormente attendibile e capace di fornire una giustificazione del dictum giudiziale (Cass., Sez. 6 - 1, 18.10.2017, n. 24600, Rv. 646048-01) e che il contrasto tra formulazione letterale del dispositivo e motivazione che non incida sull'idoneità del provvedimento, considerato complessivamente nella totalità delle sue componenti testuali, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione, non integra un vizio attinente al contenuto concettuale e sostanziale della decisione, bensì un errore materiale emendabile con la procedura prevista dall'art. 287 cod. proc. civ. (Cass., Sez. 1, 14.5.2019, n. 12846, Rv. 654247-01), il motivo presenta un duplice profilo di inammissibilità giacché, non solo è estremamente chiaro, dal tenore della motivazione della sentenza della C.T.P. (trascritta dalla stessa C.T.R.), che la ripresa n. 8 non fu oggetto di impugnazione (con conseguente ricorribilità alla procedura ex art. 287 cod. proc. civ.), ma la censura è altresì carente di specificità ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., non avendo la difesa dell’ AGENZIA trascritto – nel silenzio della gravata decisione sul punto - se e come la questione fu sottoposta alla C.T.R.; Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere accolto limitatamente al terzo (nei termini di cui in motivazione) e quarto motivo, con rigetto dei restanti e la conseguente cassazione della decisione impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, affinché riesamini la controversia e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte ac