Cassazione n. 09751/2026

o i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campanian. 2449 del 2018, depositata il 14 marzo 2018, non notificata.Numero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte dell’avv.[OSCURATO:PERSONA] dell’avviso di accertamento n. TF3010402863/2014 relativoall’anno di imposta 2010, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato,ai sensi dell’art. 38 e dell’art. 39 comma 2 d.P.R. n. 600 del 1973, il redditoimponibile di lavoro autonomo tratto dalla sua professione di avvocato,integrandolo con maggiori ricavi per euro 533.530, all’esito di indaginibancarie svolte ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 che avevanoevidenziato versamenti e prelevamenti non giustificati.Nel corso del giudizio di primo grado l’Agenzia delle Entrate avevadepositato un provvedimento di autotutela parziale che avevaridimensionato la pretesa tributaria riducendo l’ammontare dei versamentie prelevamenti ingiustificati, ma che non era mai stato comunicato allacontribuente ed era privo di una motivazione che consentissel’individuazione specifica delle movimentazioni residue che sarebberorimaste prive di giustificazione.2. La CTP di Napoli aveva accolto parzialmente il ricorso della contribuentenei limiti della riduzione della pretesa fiscale operata dall’Agenzia delleEntrate “ in atto di mediazione”, ritenendo inesistente la violazione del suodiritto di difesa dal momento che aveva avuto modo di espletare ilcontraddittorio e conoscere nel dettaglio le difese dell’Ufficio a seguitodell’istanza di accertamento con adesione e che avrebbe dovuto essere lei,dopo il provvedimento di riduzione della pretesa fiscale a specificare le vociancora contestate.3. La CTR, adita in appello dalla contribuente, dopo aver acquisitoall’udienza di discussione, ai sensi dell’art. 7 d. lgs. 212 del 2000, l’allegatoal provvedimento di riduzione in autotutela contenente la specificazioneNumero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/2026delle operazioni ritenute prive di giustificazione prodotto dall’Agenzia delleEntrate, aveva respinto il gravame.4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione lacontribuente, affidandosi a cinque motivi, e l’Agenzia delle Entrate si èdifesa depositando il controricorso.Successivamente, il 3 marzo 2026, la contribuente ha depositato memoriaillustrativa ex art. 380 bis 1 c.p.c. con cui ha eccepito l’inammissibilità delcontroricorso tardivamente notificato dall’Agenzia delle Entrate.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente deve essere disattesa l’eccezione di inammissibilitàdel controricorso notificato il 30 luglio 2019, sollevata dalla ricorrente inragione della sua tardività rispetto al termine stabilito dall’art. 370 c.p.c.per la sua notificazione.1.1. Ai sensi dell’art. 370 c.p.c. il controricorso deve essere notificato alricorrente entro venti giorni dalla scadenza del termine stabilito per ildeposito del ricorso per cassazione in cancelleria che, ai sensi dell’art. 369c.p.c., deve avvenire nel termine di venti giorni dalla sua notificazione.1.2. Tuttavia, ai sensi dell’art. 6 comma 11 d.l. n. 119 del 2018, conv.dalla legge n. 136 del 2018, per le controversie definibili secondo ladisciplina richiamata, i termini di impugnazione, anche incidentale, dellepronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione delcontroricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore deldecreto, il 24 ottobre 2018, e il 31 luglio 2019, sono sospesi per nove mesi.1.3. Nel caso in esame, il ricorso per cassazione è stato notificato il 15ottobre 2018 e, pertanto, secondo la previsione del codice di rito, avrebbedovuto essere depositato in cancelleria entro il 5 novembre 2018, ai sensidell’art. 155 comma 3 c.p.c., dal momento che il 4 novembre cadeva didomenica, con conseguente scadenza del termine per la notificazione delcontroricorso al 26 novembre 2018, posto che anche il 25 novembre cadevadi domenica.Numero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/20261.4. Per effetto della previsione speciale di sospensione dei termini per laproposizione del controricorso, in scadenza tra il 24 ottobre 2018 ed il 31luglio 2019, stabilita dall’art. 6 comma 11 d.l. n. 119 del 2018, conv. dallalegge n. 136 del 2018 per favorire la definizione agevolata delle controversietributarie, il termine per il deposito del controricorso in scadenza al 26novembre 2018 è rimasto sospeso per nove mesi e non era, quindi, ancorascaduto, quando il 30 luglio 2019, l’Agenzia delle Entrate ha notificato il suocontroricorso.2. Procedendo all’esame del ricorso per cassazione, per esigenze di ordinelogico e di chiarezza espositiva devono essere esaminati congiuntamente ilprimo ed il secondo motivo e deve essere trattato in via prioritaria il secondomotivo la cui infondatezza determina l’inammissibilità per difetto diinteresse del primo motivo.2.1. Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 115c.p.c. e degli art. 7 e 32 d. lgs. 546 del 1992 per aver la CTR fondato ladecisione di rigetto dell’appello sul documento contenente la motivazionedel provvedimento di riduzione in autotutela della pretesa fiscale,tardivamente prodotto dall’Agenzia delle Entrate, in violazione dellapreclusione prevista dall’art. 32 d. lgs. 546 del 1992, ed irritualmenteacquisito dal giudice attraverso l’esercizio del potere istruttorio d’ufficio dicui all’art. 7 d. lgs. 546 del 1992, in violazione della preclusione giàmaturata e del suo diritto al contraddittorio.2.2. Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art.360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 32comma 1 n. 2 e dell’art. 42 d.p.r. 600 del 1973 e dell’art. 7 legge 212 del2000 per aver la CTR ritenuto non lesivo del suo diritto di difesa ilprovvedimento di autotutela parziale che aveva ridotto la pretesa conriferimento all’ammontare complessivo delle operazioni bancarie contestatesenza consentirle di comprendere quali fossero le movimentazioni residueNumero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/2026ancora contestate perché rimaste, secondo l’Agenzia delle Entrate, prive digiustificazione.2.3. Il secondo motivo è infondato.2.4. La giurisprudenza della Corte, sulla questione della motivazione delprovvedimento adottato dall’amministrazione finanziaria in autotutela, èconsolidata nell’affermare che « In tema di accertamento delle imposte suiredditi, l'integrazione o la modifica "in diminuzione" di un precedenteavviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una merariduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita diadempimenti formali né di una specifica motivazione, a differenza dellamodifica "in aumento" che, determinando una pretesa "nuova", devenecessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento,integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia delcontribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovielementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescrittoa pena di nullità dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973.» (Cass.n. 27543 del 2018; Cass. n. 12814 del 2000).2.5. La CTR non si è discostata dai principi richiamati quando ha ritenutol’inesistenza della violazione del diritto di difesa in relazione al difetto dimotivazione del provvedimento di autotutela di portata riduttiva dellapretesa fiscale.2.6. Il primo motivo, in tesi fondato, è inammissibile per difetto diinteresse dal momento che il documento in questione riguarda un allegatodel provvedimento di riduzione della pretesa fiscale in autotutela nonessenziale ai fini della sua validità.3. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. edell’art. 32 comma 1 n. 2 d.P.R. n. 600 del 1973 laddove la sentenzaimpugnata, discostandosi dal principio desumibile dalla sentenza della CorteCost. n. 228 del 2014 secondo cui in materia di redditi da lavoro autonomoNumero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/2026non opera la presunzione legale della natura reddituale dei versamenti e deiprelevamenti in conto corrente, aveva posto a carico della contribuentel’onere di provare che tutte le movimentazioni bancarie rilevate noncostituissero ricavi imponibili.3.1. Il motivo è parzialmente fondato.3.2. La giurisprudenza della Corte sull’assetto del riparto dell’onere dellaprova nell’accertamento del reddito del lavoratore autonomo seguito allasentenza della Corte Cost. ha da tempo affermato il principio secondo cui lapresunzione legale relativa prevista dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 conriferimento alla natura reddituale delle poste risultanti dalle movimentazionibancarie per i contribuenti che non esercitano attività di impresa e, quindi,per i lavoratori autonomi e professionisti vale limitatamente alle operazionidi versamento e la sua operatività è esclusa, quindi, solo per i prelevamenti.3.3. Afferma la Corte, al riguardo, dando continuità ad un orientamentoassunto sin dall’ordinanza n. 23041 del 2015 che «In tema d'imposte suiredditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggiorreddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta l'art. 32,comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari direddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità deicontribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardantel'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allostesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all'esito della sentenza della Cortecost. n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valorepresuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelledi versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possonocontrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nelreddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.» (Cass. n. 9403 del 2024).In particolare, con riguardo al regime della presunzione operantenell’accertamento del reddito del lavoratore autonomo o del professionistala Corte ha da tempo chiarito che « In tema di prelevamenti e versamentiNumero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/2026sui conti correnti bancari, gli effetti della dichiarazione di incostituzionalitàdell'art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 adopera della sentenza della Corte Costituzionale n. 228 del 2014 - che haritenuto irragionevole e contraria al principio di capacità contributiva lapresunzione che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuatida un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambitodella propria attività professionale e che questo sia a sua volta produttivodi reddito - retroagiscono e si applicano anche ai rapporti giuridici nonconsolidati e non coperti da decisioni passate in giudicato.» (Cass. n. 2240del 2021). E che «In tema di accertamento, resta invariata la presunzionelegale posta dall'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 con riferimento aiversamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratoreautonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l'estraneitàdi tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all'esito dellasentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l'equiparazione logicatra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti suiconti correnti.» (Cass n. 7951 del 2018).3.4. In sintesi, dunque, per il professionista la presunzione legale dellanatura reddituale dei movimenti bancari prevista dall'art. 32 del d.P.R. n.600 del 1973 è venuta meno solo con riferimento alle operazioni di prelievodal conto corrente mentre permane immutata per i versamenti rispetto aiquali resta gravato dell’onere della prova contraria.3.5. Ne deriva che rispetto alle operazioni di prelievo dal conto correntedella professionista la pretesa fiscale non è assistita dalla presunzione legalee l’Agenzia delle Entrate resta, quindi, gravata secondo la regola generaledell’onere di provare la ricorrenza del presupposto dell’imposizione e, cioè,del fatto che i prelevamenti si siano effettivamente tradotti in investimentirelativi all’attività professionale.3.6. La CTR, nella sentenza impugnata, si è discostata dai principirichiamati laddove ha respinto nel merito le difese della ricorrente perchéNumero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/2026“la contribuente non ha fornito alcuna idonea giustificazione di tutti imovimenti” così addossandole l’onere di giustificare anche le operazioni diprelevamento in relazione alle quali, trattandosi di libera professionista, lapretesa dell’Agenzia delle Entrate non era assistita dalla presunzione legalerelativa prevista dall’art. 32 d. P.R. n. 600 del 1973.4. Con il quarto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per la motivazione soltantoapparente fornita in ordine all’esito della valutazione della copiosadocumentazione probatoria prodotta, concludendo, apoditticamente esenza alcuna spiegazione, per la sua inidoneità a giustificare i movimentibancari come operazioni non assoggettabili a tassazione.4.1. Il motivo è fondato.4.2. La giurisprudenza di legittimità in materia di accertamento dellapretesa fiscale a seguito di indagini bancarie ha ripetutamente affermato ilprincipio secondo cui al rigore dell’onere della prova posto dall’ordinamentoa carico del contribuente per superare la presunzione legale relativa dellanatura reddituale delle movimentazioni bancarie corrisponde il dovere delgiudice di procedere ad un rigoroso esame delle risultanze probatorie eall’analitica esposizione nella motivazione delle ragioni del suo esito positivoo negativo.4.3. Nel delineare il contenuto della prova contraria che il contribuenteha l’onere di fornire per superare la presunzione legale relativa della naturareddituale delle movimentazioni bancarie prevista dall’art. 32 d. P.R. n. 600del 1973 la Corte ha affermato, in particolare, la necessità delladimostrazione, con idonea documentazione riferita in modo analitico allesingole operazioni contestate, l’estraneità di ciascuna a fatti imponibili e, alrigore dell’onere della prova gravante sul contribuente, corrisponde ildovere del giudice di merito di effettuare una verifica analitica e dettagliatadell’efficacia probatoria delle prove offerte rispetto ad ogni singolaNumero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/2026movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (Cass. n.10480 del 2018; Cass. n. 13112 del 2020).4.4. Nel caso di specie la CTR non ha fatto corretta applicazione di talicanoni giuridici perché non ha dato conto di aver verificato, con il dovutorigore analitico, l'effettiva correlazione tra i singoli versamenti bancari e legiustificazioni documentali offerte a supporto dalla contribuente limitandosiapoditticamente ad affermare “Pertanto, la contribuente non ha fornitoalcuna idonea giustificazione di tutti i movimenti in quanto ladocumentazione prodotta è valsa solo ad escludere la tassatività di quelliche nell’atto di autotutela sono stati effettivamente esclusi dalla tassazione.Per gli altri, non è stato acquisito alcun elemento per escluderne latassabilità”.Il passaggio richiamato esaurisce le argomentazioni della sentenzaimpugnata sul punto e si risolve in una motivazione meramente apparenteche non dà conto in alcun modo del percorso di valutazione della provadocumentale offerta dalla contribuente compiuto prima di concludere per lasua inidoneità ad escludere l’assoggettabilità ad imposizione delle posteancora oggetto di contestazione da parte dell’Ufficio dopo la riduzione dellapretesa in autotutela.5. Con il quinto motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112 c.p.c. laddove la sentenzaimpugnata ha omesso di pronunciare con una statuizione esplicita diaccoglimento o di rigetto sul motivo di appello relativo all’illegittimaimputazione a ricavi dei prelevamenti, ripresi a tassazione nelprovvedimento di autotutela per la somma di euro 43.409, nonostante lanorma, come risultante dalla statuizione della Corte cost. n. 228 del 2014,imponesse la loro totale eliminazione dalla base imponibile.5.1 Il motivo è infondato.5.2. Il vizio consistente nell’omessa pronuncia sussiste solo se dalcontenuto della decisione assunta con la sentenza impugnata non emergeNumero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/2026neanche per implicito la decisione assunta dal giudice su una questione dimerito a lui sottoposta dalle parti.5.3. Secondo il consolidato insegnamento della giurisprudenza della Corte,«non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando,pur non essendovi un'espressa statuizione da parte del giudice in ordine adun motivo di impugnazione, tuttavia la decisione adottata comportinecessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che talevizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa unadecisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione delcaso concreto» (Cass. n. 15255 del 2019).In particolare, sottolinea la Corte, «non ricorre il vizio di omesso esame diun punto decisivo della controversia se l'omissione riguarda una tesidifensiva o un'eccezione che, anche se non espressamente esaminata,risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesadell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto della tesi odell'eccezione, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non giàquale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sulprocedimento ( art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge ecome difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimitàsulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto»(Cass. n. 12131 del 2023).5.4. Nel caso di specie, la CTR ha assunto la decisione di rigettodell’appello proposto dalla contribuente in mancanza di “alcuna idoneagiustificazione di tutti i movimenti” che non fossero già stati esclusi dallatassazione con il provvedimento di riduzione in autotutela cosìimplicitamente respingendo anche il motivo di appello relativoall’impossibilità di ripresa a tassazione del reddito desumibile daiprelevamenti.6. Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al quarto motivo e al terzomotivo, nei limiti sopra indicati, rigettati gli altri, con conseguenteNumero registro generale 28628/2018Numero sezionale 2500/2026Numero di raccolta generale 9751/2026Data pubblicazione 16/04/2026cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa per nuovo esamealla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese delpresente giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso in relazione al quarto motivo e al terzo motivo, nei limitidi cui in motivazione, rigetta gli altri motivi, cassa la sentenza impugnata erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, indiversa composizione, a cui demanda anche di provvedere sulle spese delgiudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 18 marzo 2026.Il PresidenteROBERTA CRUCITTI