Cassazione n. 23049/2026

atti dall’avv.[OSCURATO:PERSONA]- controricorrente -per la cassazione della sentenza dalla Commissione TributariaRegionale per il Piemonte n. 525/2/2022, depositata in data 27/04/2022e non notificataCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 28374/2022Numero sezionale 5375/2026Numero di raccolta generale 23049/2026Data pubblicazione 10/07/2026udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]L’Agenzia delle entrate notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. l’avviso diaccertamento ai fini IRES, IVA e IRAP per il periodo d’imposta 2016,oggetto del presente giudizio, con il quale recuperava a tassazionecomponenti negativi e imposta detratta in relazione alle operazioniintercorse con la società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] riteneva – in sintesi -che il contratto formalmente qualificato come affitto d’azienda, stipulatoil 18 luglio 2016 tra le due società, dovesse essere riqualificato comecessione d’azienda, valorizzando il complesso degli elementi emersi inverifica tra cui la cessazione di fatto dell’attività della concedente, ladisponibilità dei locali, il trasferimento oneroso di merci, beni strumentalie personale, nonché i rapporti societari esistenti tra le parti del contrattode quo.La società contribuente impugnava gli atti impositivi, deducendol’illegittimità della riqualificazione operata dall’Amministrazionefinanziaria. Essa sosteneva che l’operazione posta in essere conservassela natura di affitto d’azienda e che l’Ufficio avesse fatto improprio ricorsoall’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (c.d. testo unico registro o TUR),norma riferita all’imposta di registro e non alle imposte dirette. Lacontribuente contestava inoltre che potessero essere valorizzatielementi extratestuali e allegava che, ove si fosse inteso prospettareun’operazione elusiva, sarebbe stato necessario instaurare ilcontraddittorio preventivo previsto dall’art. 10-bis della legge n. 212 del2000 (Statuto dei diritti del contribuente).[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Torino rigettava il ricorso.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 28374/2022Numero sezionale 5375/2026Numero di raccolta generale 23049/2026Data pubblicazione 10/07/2026Avverso tale decisione la [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva appello,ribadendo l’erroneità della riqualificazione del contratto di affittod’azienda in cessione d’azienda e insistendo anche sulla deducibilità deicosti sostenuti per la definizione conciliativa delle controversie conlavoratori già dipendenti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e della societàcooperativa coinvolta nei rapporti lavorativi. L’Agenzia delle entrate sicostituiva chiedendo il rigetto del gravame e sostenendo che l’oggettodella pretesa fiscale non fosse il singolo contratto, ma il complesso delleoperazioni negoziali poste in essere dalla contribuente.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Piemonte, con la sentenzaqui gravata, accoglieva l’appello della contribuente. Il giudice regionaleriteneva che l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (c.d. testo unico diregistro, o TUR) fosse inapplicabile alla fattispecie, poiché rilevante aifini dell’imposta di registro e non delle imposte dirette; osservava inoltreche la riqualificazione dell’Ufficio stravolgeva la causa del negozioprescelto dalle parti, le quali non miravano al trasferimento definitivodell’azienda ma a un’operazione di ristrutturazione del debito conmantenimento delle licenze commerciali in capo alla concedente eassunzione dei costi operativi e del personale da parte dell’affittuaria. LaCTR riconosceva altresì la deducibilità dei costi relativi alle conciliazionicon i lavoratori, reputandoli inerenti all’attività esercitata. Per l’effettoaccoglieva l’appello e liquidava le spese in favore della societàcontribuente.Ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato adue motivi di censura.Resiste con controricorso la [OSCURATO:SOCIETA]Ragioni della decisioneCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 28374/2022Numero sezionale 5375/2026Numero di raccolta generale 23049/2026Data pubblicazione 10/07/2026Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. la violazione e falsa applicazionedegli artt. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, 20 del d.P.R. n. 131 del 1986e 109 del d.P.R. n. 917 del 1986. La ricorrente censura la sentenzaimpugnata nella parte in cui ritiene illegittimo l’avviso di accertamentosul presupposto che l’Ufficio abbia fondato la riqualificazionedell’operazione sull’art. 20 del TUR, norma riferita all’imposta di registroe non alle imposte dirette o all’IVA. Deduce, invece, che il richiamo atale disposizione assume soltanto valore argomentativo e interpretativo,volto a ricostruire l’effettiva natura economico-giuridica dell’operazioneintercorsa tra [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., formalmente qualificatacome affitto d’azienda, ma sostanzialmente riconducibile a una cessioned’azienda. La ricorrente sostiene che la CTR erra nel ritenere preclusa lavalorizzazione di elementi extratestuali e degli atti collegati, poiché, aifini IVA e delle imposte dirette, occorre considerare l’operazione nel suocomplesso e verificare se la pluralità di atti posti in essere integriun’unica operazione economica indissociabile. A tal fine richiamal’ordinanza di questa Corte n. 10283 del 2022, di rimessionepregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea, nonché i principiunionali in materia di trasferimento di universalità totale o parziale dibeni e di divieto di artificiosa scomposizione di un’operazione economicaunitaria. Secondo l’Agenzia, la CTR non considera che, nella specie,l’affitto d’azienda, il subentro nei rapporti di lavoro, l’acquisto dellemerci, dell’autocarro e dei cespiti costituiscono fasi di un percorsounitario finalizzato al trasferimento dell’azienda da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aGuercio s.p.a.; di conseguenza, il giudice regionale avrebbeerroneamente escluso la correttezza della riqualificazione e, quindi, lanon deducibilità dei canoni e l’indetraibilità dell’IVA.Il motivo è fondato.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 28374/2022Numero sezionale 5375/2026Numero di raccolta generale 23049/2026Data pubblicazione 10/07/2026In tema di IVA, l'art. 2, secondo comma, lett. b, d.P.R. n. 633 del1972, nel testo vigente ratione temporis, invero prevede che «non sonoconsiderate cessioni di beni: ...b) le cessioni... che hanno per oggettoaziende o rami d'azienda»; quanto alla nozione di azienda, l'art. 5,numero 8, della sesta direttiva IVA (riprodotto dall'art. 19 della direttiva2006/112/CE) stabilisce che, in caso di trasferimento a titolo oneroso osotto forma di conferimento ad una società di una universalità totale oparziale di beni, gli Stati membri «possono considerare l'operazionecome non avvenuta e che il beneficiario continua la persona delcedente»; la giurisprudenza comunitaria specifica, inoltre, che, a talfine, il trasferimento di un'azienda o di un suo ramo corrisponde altrasferimento dell'insieme di beni, materiali e immateriali, i quali«complessivamente costituiscono un'impresa o una parte d'impresaidonea a continuare un'attività economica autonoma ...» (Corte diGiustizia, 10 novembre 2011, [OSCURATO:PERSONA], C-444/10). Nellanozione di cessione d'azienda ai fini IVA, dunque, assume rilevanzacentrale l'elemento funzionale, ossia il legame fra il singolo elementoaziendale e l'impresa, sicché solo in assenza di questo legame il benepotrà essere considerato autonomamente, mentre in caso contrario,l'operazione sottostante lo specifico contratto di cessione dovrà essereconsiderata come cessione d'azienda, indipendentemente dal fatto cheil bene sia stato esplicitamente o implicitamente previsto nel negoziogiuridico di cessione e dalla genuinità della stessa operazionecommerciale (non essendo prevista né richiesta una finalità elusiva).L'opera di qualificazione non si esaurisce quindi nell'esame del solodato contrattuale ma investe, più specificamente, il fenomenoeconomico che il rapporto (o i rapporti) mira a realizzare, coinvolgendonella valutazione anche gli altri atti negoziali eventualmente connessi ocollegati. Le regole in tema di IVA trovano corrispondenze nei principicivilistici, tanto in tema di interpretazione quanto di cessione d’azienda.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 28374/2022Numero sezionale 5375/2026Numero di raccolta generale 23049/2026Data pubblicazione 10/07/2026In materia di interpretazione dei contratti e di autonomia negozialerileva infatti non ciò che le parti hanno scritto ma ciò che esse hannoeffettivamente realizzato col complessivo regolamento negozialeadottato, anche indipendentemente dal contenuto delle dichiarazionirese (Cass. n. 3481/2014; Cass. n. 24594/2015; Cass. n. 6758/2017).Secondo il costante orientamento di questa Corte, poi, ricorre lacessione d’azienda regolata dagli artt. 2555 c.c. e ss. c.c. ogni voltavenga ceduto un insieme di elementi costituenti un complesso organicoe funzionalmente adeguato a conseguire lo scopo in vista del quale illoro coordinamento era stato posto in essere, essendo necessario esufficiente che la cessione abbia ad oggetto un'entità economica ancoraesistente, la cui gestione sia stata effettivamente proseguita o ripresadal nuovo titolare.Va poi ricordato che, anche a seguito della modifica dell’art. 20d.P.R. n. 131/1986 operata con la legge n. 205 del 2017, Iva e impostadi registro si fondano su presupposti impositivi diversi: nell’un casoassume rilievo l’operazione economica in concreto realizzata, nell’altrorileva invece solamente la specifica connotazione (e riconduzione ad unoschema legale) dell’atto giuridico da registrare, irrilevante, di per sé, lacomplessiva fattispecie sostanziale. Dalla diversità dei presuppostiimpositivi tra Iva e imposta di registro per la vigente disciplina deriva,necessariamente, la diversità dei relativi accertamenti.Pertanto, l’accertamento dell’imposta di registro – e la suadeterminazione in misura fissa o proporzionale – non refluisce sulladebenza o meno dell’Iva, la cui valutazione resta autonoma ed ancorataal complessivo contesto in cui si inserisce l’operazione (e non riguardal’atto). Ne deriva, in particolare, che i limiti probatori ex art. 20 d.P.R.n. 131 del 1986 (il solo dato testuale dell’atto) riguardano solo l’impostadi registro e non rilevano ai fini dell’accertamento dell’Iva.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 28374/2022Numero sezionale 5375/2026Numero di raccolta generale 23049/2026Data pubblicazione 10/07/2026In tema di Iva, quindi l’accertamento diretto a qualificare unaoperazione economica come una cessione d’azienda è operatoeffettuando una valutazione globale di tutte le circostanze del caso dispecie, testuali ed extratestuali, non applicandosi i limiti probatori di cuiall’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, previsti solo ai fini delladeterminazione dell’imposta di registro e non rilevando il principio dialternatività di cui all’art. 40 d.P.R. sopradetto, che pone un nessofunzionale unilaterale tra Iva e imposta di registro per la sola ipotesi incui sia accertata la debenza dell’Iva, con la conseguente applicazionedell'imposta di registro in misura fissa.Può allora affermarsi, in applicazione dei ridetti principi, che ovela controversia riguardi – come qui avviene - la detrazione dell’Iva oltreche le imposte reddituali, la qualificazione dell’operazione deve esserecompiuta tenendo conto del profilo causale, ovverosia della funzioneeconomica in concreto realizzata dalle parti quale evincibile da tutte lecircostanze rilevanti, senza che potessero operare i limiti probatori di cuial citato art. 20, specificamente riguardante la sola imposta di registro(in termini, Cass. n. 12450/2024) che non consentono l’utilizzo deglielementi extratestuali.La sentenza impugnata, in concreto, ha invece identificato ilpresupposto impositivo da accertare per l’imposta di registro in quellostesso richiesto per l’Iva e le imposte dirette, con ciò urtandofrontalmente contro il più recente indirizzo di questa Corte secondo laquale con riferimento ai profili probatori in tema di Iva, l'accertamentodiretto a qualificare una operazione economica come una cessioned'azienda è operato effettuando una valutazione globale di tutte lecircostanze del caso di specie, non applicandosi i limiti probatori di cuiall'art. 20 del TUR, previsti solo ai fini della determinazione dell'impostadi registro e non rilevando il principio di alternatività di cui all'art. 40TUR, il quale che pone un nesso funzionale unilaterale tra Iva e impostaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 28374/2022Numero sezionale 5375/2026Numero di raccolta generale 23049/2026Data pubblicazione 10/07/2026di registro per la sola ipotesi in cui sia accertata la debenza dell'Iva, conla conseguente applicazione dell'imposta di registro in misura fissa(ancora Cass. n. 12450/2024; conforme Cass. n. 9008/2026).Ciò si evince dalla motivazione, ove si scrive che “In primis, l’art.20 del T.U.R. è inapplicabile alla fattispecie concreta perché rilevante aifini dell’imposta di registro e non già alle imposte dirette comenell’odierna fattispecie”, per poi precisare che “inoltre la riqualificazionegiuridica operata dall’Ufficio stravolge la causa del negozio giuridicoprescelto dalla società contribuente, che a ben vedere non ricercava glieffetti di una cessione d’azienda/trasferimento di proprietà. L’affittod’azienda è un istituto concepito per rispondere a specifiche esigenzedell’impresa, i cui effetti sono ben distinti da quelli prodotti dallacessione d’azienda, che comporta la perdita della titolarità in capo alcedente e trasferimento di tutti i diritti e gli obblighi in capo alcessionario”.Ebbene, la sentenza di appello, così esprimendosi, mostra diprendere in considerazione, nel concreto, solo gli elementi di fattoindicati nel contratto in essere tra le parti e nel contempo di trascurareogni disamina di un elemento extratestuale tutt’altro che irrilevante aifini della qualificazione giuridica del contratto, vale a dire il trasferimentodei restanti cespiti avvenuto in data 05/12/2017 (dopo poco più di unanno dalla stipula del contratto di affitto), con cui si è realizzato iltrasferimento dell’ultimo bene de [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.Tale elemento risulta del tutto pretermesso nella valutazionecomplessiva che è necessario compiere.La cessione di detti restanti beni, a ben vedere, andava invecevalutata nel complesso delle risultanze processuali, anche alla lucedell’affermazione – riconosciuta pure in sentenza di appello, rispetto allaquale risulta per vero del tutto distonica, anche alla luce dellacircostanza (pacifica) secondo la quale entrambe le società parti delCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 28374/2022Numero sezionale 5375/2026Numero di raccolta generale 23049/2026Data pubblicazione 10/07/2026contratto erano riconducibili al [OSCURATO:PERSONA] – secondo la quale “ilcontratto di affitto di azienda in parola fu posto in essere al fine dipermettere la ristrutturazione del debito aziendale, attraverso l’istitutogiuridico dell’affitto d’azienda, essendo come risulta in atti sensibilmentediminuito il debito nei confronti di terzi (cfr. copie dei bilanci offerte incomunicazione alle parti dalla contribuente)”. Era quindi necessarioesaminare e valutare anche come si collocasse in un contesto –qualificato anche da elementi estranei al regolamento contrattuale -diretto al risanamento della società La Generale [OSCURATO:SOCIETA]., obiettivoperseguito dalla concedente in affitto, un fatto che nel concretocomportava la dismissione completa di beni della stessa, conspogliazione dell’intero suo patrimonio. Tale operazione non risulta esserstata affatto compiuta dalla pronuncia impugnata.La sentenza di merito va quindi cassata; il giudice del rinviorivedrà i fatti accertando e valutando tutti gli elementi comunquerilevanti nello specifico contesto, in particolare, verificherà la rilevanza– sempre nel contesto complessivo dei fatti di causa – anche deglielementi extratestuali dedotti dalle parti ai fini della interpretazione delcontratto inter partes e dei suoi concreti effetti giuridici.Con il secondo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, ancora aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 109del d.P.R. n. 917 del 1986 e dell’art. 2697 c.c.La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cuiriconosce la deducibilità dei costi sostenuti da [OSCURATO:SOCIETA]. per leconciliazioni concluse con lavoratori dipendenti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. edella [OSCURATO:SOCIETA]., ritenendoli inerenti all’attivitàd’impresa in ragione dell’obbligo solidale gravante sull’affittuario o sulcommittente.L’Agenzia deduce che la CTR disapplica i principi in materia diinerenza e di onere della prova, poiché i lavoratori interessati non sonoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 28374/2022Numero sezionale 5375/2026Numero di raccolta generale 23049/2026Data pubblicazione 10/07/2026dipendenti della [OSCURATO:SOCIETA]. e le somme sono versate a titolo ditransazione novativa, al solo fine di definire le liti, senza riconoscimentodi responsabilità né collegamento con obblighi retributivi o contributivipropri della contribuente. Osserva inoltre che alcune conciliazioni sonoanteriori al contratto di affitto d’azienda e riguardano periodi precedenti,sicché non può configurarsi un obbligo deducibile ai sensi dell’art. 2112c.c. o dell’art. 29, comma 2, del d. Lgs. n. 276 del 2003. Secondo laricorrente, tali disposizioni tutelano i lavoratori mediante responsabilitàsolidale, ma non comportano automaticamente la deducibilità fiscale deicosti sostenuti da un soggetto diverso dal datore di lavoro, specie inassenza di prova dell’inerenza all’attività d’impresa della contribuente.Alla luce dell’esito della decisione in ordine al primo motivo, ilmotivo in argomento è assorbito, risultando la sorte della censura di cuisi è detto consequenziale alla decisione che sarà assunta in sede di rinvioin ordine al primo motivo, dovendosi dapprima stabilire la sussistenza omeno della cessione d’azienda oggetto del contendere e quindi l’inerenzadei costi di cui alla censura.Pertanto, in accoglimento del primo motivo e assorbito il secondomotivo, la sentenza va cassata con rinvio P.Q.Maccoglie il primo motivo di ricorso; dichiara assorbito il secondo;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Piemonte, in diversa composizione, alla qualedemanda di provvedere anche in ordine alle spese processuali delpresente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, il 7 luglio 2026.La PresidenteTania HmeljakCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10