Cassazione n. 06814/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.22258/2018 R.G. proposto da : Agenzia delle entrate in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato -ricorrente- contro [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] el. dom. presso lo studio del primo in Roma, Viale G. Mazzini n. 134 -controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] d el Lazio - Roma n.273/2018 depositata i l 18/01/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/03/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:SOCIETA]. era attinta da avviso di accertamento per il 2008 mediante il quale l’Agenzia delle entrate, in condivisione di PVC della GdF, riprendeva a tassazione costi indeducibili per operazioni oggettivamente inesistenti e l’IVA corrispondente. “In particolare” – precisa la sentenza impugnata – “tali costi erano afferenti a prestazioni di servizi ricevuti nel campo delle sponsorizzazioni sportive”, riferendosi a quattro fatture emesse da tale [OSCURATO:SOCIETA]., la quale, a seguito delle indagini della GdF, “era risultata fare parte di un’associazione a delinquere, finalizzata al compimento di reati tributari”. 2. La CTP di Roma, con sentenza n. 27622/54/15, accoglieva il ricorso, ritenendo che l’Agenzia non avesse fornito “una pluralità di elementi, pienamente convergenti in senso indiziario, sintomatici dell’inesistenza oggettiva delle operazioni”. 3. L’Agenzia proponeva appello, rigettato dalla CTR del Lazio, con la sentenza in epigrafe, sulla base, essenzialmente, della seguente motivazione: - “ Non può condividersi l’argomentazione dell’Ufficio laddove afferma la natura di cartiera della [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto detta società sarebbe dedita, nel gestire il proprio conto corrente, a cambiare gli assegni ricevuti dai propri clienti e a restituire una parte del compenso incassato. La prova […] dell’accordo fraudolento conclus[o] tra la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:SOCIETA] è rappresentato dal contenuto di una ‘pen drive’ rinvenuta dalla GdF dalla quale risulterebbe che tale [OSCURATO:PERSONA] aveva restituito dei soldi in contanti alla [OSCURATO:SOCIETA]. Si tratta, infatti, di un elemento meramente indiziario […]. Nella specie: Il dato di partenza noto non è, essendo stato soltanto enunciato ma non dimostrato che il ‘file’ contenesse l’indicazione fornita dalla Polizia tributaria; Il fatto che qualcuno abbia scritto in un ‘file’ (di cui non si conosce meglio il contenuto) di avere restituito delle somme non prova di per sé che la retrocessione delle somme sia effettivamente avvenuta; Inoltre, a detta della stessa Polizia tributaria, non tutte le somme sarebbero state retrocesse alla Società ma solo alcune, senza neppure specificare di quale entità, in quale anno ed a chi; Non è dato meglio sapere chi siano i signori [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA]; Non è dato sapere, inoltre, quale rapporto di lavoro legasse l’uno (il Cavaliere) all’altro (il Gatti); La stessa fantomatica ‘pen drive’ è una prova atipica priva di per sé di un valore dimostrativo univoco”. -“[La contribuente ha dimostrato] tutta una serie di prove documentali (il contratto di sponsorizzazione del 31 marzo 2008; il contratto integrativo del 10 ottobre 2008; la visura camerale della [OSCURATO:SOCIETA]; le stesse fatture emesse da quest’ultima; i bonifici bancari effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA]) e fotografiche attestanti, quest’ultima[,] l’apposizione del marchio [OSCURATO:SOCIETA] sulle monoposto partecipanti alle gare sportive organizzate dalla [OSCURATO:SOCIETA] […]”. - “Non potrebbe presumersi l'inesistenza delle operazioni solo perché l'importo è elevato, tenendo conto dell'efficacia pubblicitaria degli eventi. Infatti resta nell'ambito della discrezionalità imprenditoriale valutare l'adeguatezza del ritorno pubblicitario […]”. - “[A]nche ai fini [dell’]IVA , l'imposta addebitata è fiscalmente detraibile […,] tenuto conto del principio secondo cui il diritto alla detrazione ‘costituisce parte integrante del meccanismo dell'IVA […]’ […]”. 4. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con due motivi. La contribuente resiste con controricorso, spiegando altresì ricorso incidentale condizionato con due motivi. La medesima deposita memoria, insistendo nelle prese conclusioni. [OSCURATO:PERSONA] 1. Entrambi i motivi del ricorso principale, per connessione di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 2. Primo motivo: “Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 109 TUIR, 21 DPR 633/72, 2697, 2727, 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.”. 2.1. In particolare, “palese risulta essere l'erroneità della sentenza della CTR del Lazio, nella parte in cui ha omesso di valutare gli indizi prodotti dall'Ufficio nella loro complessità”. 3. Secondo motivo: “Violazione degli artt. 58 D.Lgs. 546/92, 115, 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.”. 3.1. In particolare, la sentenza impugnata è errata, avendo la CTR “omesso di considerare la documentazione depositata [dall’Ufficio] in appello”. 4. I motivi superano il vaglio di ammissibilità atteso che –a differenza di quanto eccepito in controricorso – vanno scevri da alcuna richiesta di “revisio” del giudizio di merito, neppure graficamente accennata, e centrano i profili di illegittimità attribuiti alla sentenza impugnata, che correttamente riconducono ai corrispondenti paradigmi censori, viepiù facendo puntuale richiamo, ed in parte trascrivendo, gli atti e documenti su cui fondano, peraltro prodotti per autosufficienza unitamente al ricorso per cassazione, onde consentirne la consultazione. 4.1. I motivi sono fondati e meritano accoglimento. 4.2. La CTR ha aprioristicamente, pregiudizialmente ed ingiustificatamente squalificato il complessivo quadro indiziario offerto dall’Agenzia a sostengo della tesi dell’inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate: quadro per vero neppure enunciato e men che meno analizzato in riferimento a tutti gli elementi di cui esso si compone, da considerarsi, per consolidata giurisprudenza, dapprima singolarmente, dappoi unitariamente. 4.3. Il punto di partenza è che, “ai fini del disconoscimento della deducibilità dei costi risultanti da una fattura emessa per operazioni oggettivamente inesistenti, incombe sull'Amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare, attraverso prove dirette o [anche] indiziarie, la fittizietà dell'operazione, spettando viceversa al contribuente di fornire la rigorosa prova del contrario, la quale non può consistere nella mera esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché facilmente falsificabili e normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. n. 10336 del 2025; cfr. anche Cass. n. 9723 del 2024: “l'onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia”). 4.4. In tema di prova per presunzioni, mediante la quale, come appena visto, l’Amministrazione può dimostrare l’oggettiva insussistenza delle operazioni, vige il principio secondo cui “il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento” (Cass. n. 9059 del 2018). In specificazione del principio di cui innanzi s’è ulteriormente precisato che “il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, laddove il requisito della ‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della ‘gravità’ al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della ‘concordanza’, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma” (Cass. n. 9054 del 2022). 4.5. La CTR, disattendendo tutti i superiori principi, ha concentrato l’attenzione esclusivamente sulla “pen drive”, asserendo che “la prova […] dell’accordo fraudolento conclus[o] tra la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:SOCIETA] è rappresentato dal contenuto di una ‘pen drive’ rinvenuta dalla GdF dalla quale risulterebbe che tale [OSCURATO:PERSONA] aveva restituito dei soldi in contanti alla [OSCURATO:SOCIETA]”. In tal guisa, essa, oltreché misconoscere che la “pen drive” costituiva solo uno degli elementi di valutazione addotti dall’Agenzia, in guisa di suggello di un affresco, ad avviso dell’Agenzia, di per sé concludente, ha evocato, ai fini della dimostrazione dell’inesistenza delle operazioni, la necessità di un “accordo fraudolento conclus[o] tra la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:SOCIETA]”: elemento, tuttavia, “ex se” nient’affatto essenziale ai fini del disconoscimento della deducibilità di costi e della detraibilità dell’IVA, giacché, a venire in rilievo, è puramente e semplicemente il fatto, il cui onere probatorio ben può essere dall’Agenzia soddisfatto mediante presunzioni, dell’oggettiva inesistenza in sé e per sé delle operazioni documentate nelle fatture, a prescindere da alcun presupposto “consilium fraudis”. Ciò – fermo restando che flussi di ritorno privi di giustificazione ben possono invece assumere rilievo ai suddetti fini, rappresentando retrocessioni contrarie all’apparenza documentata dalle fatture e non sorrette dalla sostanza di operazioni inverse rispetto a quelle in esse rassegnate – risponde al ripetuto avviso di questa S.C. secondo cui “l'Amministrazione finanziaria, che contesti al contribuente l'indebita detrazione relativamente ad operazioni oggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo” (Cass. n. 28628 del 2021). In particolare, la CTR ha totalmente omesso di valutare, viepiù alla stregua di un approccio motivatamente critico, radicato nelle risultanze documentali e logico nello sviluppo ricostruttivo ed argomentativo, natura e ruolo di [OSCURATO:SOCIETA], che l’Agenzia assume inserita in un fenomeno associativo, completamente negletto dalla CTR, perseguente la finalità di compiere proprio reati tributari sotto l’egida di tali Cavaliere, Gatti ed altri soggetti, tra l’altro attinti, oltreché da informative di polizia giudiziaria, altresì da misure cautelari nell’ambito di parallelo procedimento penale, le une e le altre pure ignorate dalla CTR. 4.6. Né tale “modus procedendi” della CTR può trovare (comunque inespresso) fondamento in alcuna norma processuale, poiché anzi, nel processo tributario, l’art. 58 D.Lgs. n. 546 del 1992, “ratione temporis” vigente, contemplava la possibilità di nuove produzioni in appello: donde la legittima produzione in appello, da parte dell’Agenzia, dei suddetti atti e documenti del procedimento penale, per l’effetto non pretermettibili dalla CTR nella ricostruzione della piattaforma probatoria dalla predetta somministrata. 4.7. Ancora, censurabile è l’affermazione della CTR secondo cui “non potrebbe presumersi l'inesistenza delle operazioni solo perché l'importo è elevato, tenendo conto dell'efficacia pubblicitaria degli eventi”: essa, nuovamente, si risolve in un’indebita squalificazione di un elemento indiziario finanche di per sé idoneo, invece, a fondare la prova presuntiva dell’inesistenza quantomeno parziale delle operazioni, atteso che, secondo questa S.C., “in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, la sproporzione fra la prestazione ed il prezzo, che esorbita la normalità di mercato tenuto conto anche della particolarità e della specialità della prestazione offerta, costituisce indice sintomatico di un'operazione parzialmente inesistente, sotto il profilo oggettivo, per la parte di prezzo eccessivo e non giustificato, presupponendo una attività realmente svolta e pagata al fine di simularne l'esistenza” (Cass. n. 13247 del 2024). 4.8. Infine, un ulteriore decisivo errore della CTR consiste nell’aver attribuito rilevanza, in senso contrario alla prospettazione agenziale, alle allegazioni e produzioni della contribuente in punto di corresponsione dei pagamenti e regolarità formale della contabilità: ed invero, come peraltro già visto, costituisce granitico insegnamento di questa S.C. quello a termini del quale, “una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l'emittente è una ‘cartiera’ o una società ‘fantasma’) dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (Cass. n. 17619 del 2018). 5. Ciò consente di procedere alla disamina del ricorso incidentale condizionato. 6. Primo motivo: “Violazione degli artt. 7, comma 1 della legge n. 212/2000, 42, comma [2] e DPR n. 600/1973 e 56, comma 5 DPR n. 633/1972[,] in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.”. 6.1. “Si censura la sentenza impugnata per avere la CTR ritenuto assolto dalla Direzione il proprio obbligo motivazionale benché l'avviso di accertamento contenesse una motivazione ‘per relationem’ di doppio livello essendo motivato in forza di un PVC il quale, a sua volta, rinviava ad altri atti istruttori non allegati né a tale PVC né allo stesso avviso”. 6.2. Il motivo è infondato. È lo stesso motivo a riconoscere che “in narrativa l'avviso di accertamento impugnato è motivato ‘per relationem’ al p.v.c. elevato dalla p.t. di Benevento il 19 luglio 2013. Tale p.v.c., a sua volta, dava atto che la verifica dei periodi d'imposta 2006 e 2008 era stata operata utilizzando esclusivamente ‘i dati e gli elementi comunicati da altro reparto del Corpo’. Di tali dati e di tali elementi la p.t. di Benevento operava una sua, personalissima sintesi consistente nell'asserito ritrovamento (non meglio specificato) di una pen drive nella quale era stato ‘salvato’ un file informatico attestante la retrocessione di somme di denaro da tale signor Gatti alla [OSCURATO:SOCIETA]”. Analogamente, poco oltre, con riguardo alla posizione della contribuente in appello: “È agevole quindi rendersi conto che il p.v.c. consegnato alla parte dalla G. di F. di Benevento contiene una ‘mera descrizione’ delle conclusioni a cui è giunta la G. di F. di Alessandria”. Pertanto, finanche alla stregua del tenore letterale del motivo, l’avviso conteneva una motivazione, sia pure “per relationem”, al PVC, il quale, a sua volta, rendeva semplicemente conto dei dati ed elementi acquisiti dalla P.T. beneventana, compreso, in particolare, il contenuto di un file presente in una pen drive sequestrata, attestante la retrocessione di somme da [OSCURATO:SOCIETA], per il tramite del Gatti, alla contribuente. Conseguentemente, pacifico essendo che “l'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha l'obbligo di allegare all'atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale” (“ex plurimis”, Cass. n. 34906 del 2024), l’avviso di accertamento esibiva una motivazione effettiva, in grado di mettere la contribuente nelle condizioni di avere consapevolezza di natura e portata delle contestazioni. 7. Secondo motivo: “Violazione degli artt. 32 DPR n. 600/1973 e 51 DPR n. 633/1972, nonché dell'art. 111 Cost.[,] in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.”. 7.1. “Si censura la sentenza impugnata per avere la CTR ritenuto ammissibili i ‘nuovi’ documenti prodotti in seconde cure dalla Direzione previo esercizio di poteri istruttori attribuiti dalle norme indicate in epigrafe soltanto per l'attività di controllo e di accertamento”. Più precisamente, “in forza del principio di parità delle armi, deve ritenersi inibito agli uffici tributari svolgere attività istruttoria nel corso del processo acquisendo elementi probatori in forza dei poteri ad essi attribuiti dagli artt. 32 DPR n. 600/1973 e 51 DPR n. 633/1972. Tali poteri sono conferiti agli uffici solo ai fini dello svolgimento delle attività di controllo e di accertamento, ma non anche per raccogliere - a processo già avviato - nuovi elementi di prova”; “il contribuente - la questione è nota - non è titolare di poteri istruttori e non ha in nessun modo il potere di chiedere la collaborazione dei terzi nella ricostruzione del fatto controverso se i terzi stessi non decidano di prestare spontaneamente la propria collaborazione”. 7.2. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. 7.2.1. È inammissibile perché, in modo del tutto astratto, siccome disancorato da concreti riferimenti al caso di specie, muove dal presupposto, non corrispondente allo sviluppo della fase amministrativa, che la “raccolta” di “nuovi elementi prova” sia stata effettuata (non è specificato nel motivo da quale, esso pure non meglio indicato, “Ufficio”) “a processo già avviato”. 7.2.2. È infondato perché la pretesa limitazione dell’esercizio dei poteri di cui agli artt. 32 DPR n. 600 del 1973 e 51 DPR n. 633 del 1972 in funzione esclusivamente delle attività di controllo e di accertamento non trova alcun fondamento nel testo delle norme. 8. In definitiva, in accoglimento di entrambi i motivi del ricorso principale, rigettati entrambi i motivi dell’incidentale, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado. 8.1. L’integrale rigetto dell’incidentale comporta che la contribuente sia tenuta al pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.M Accoglie il ricorso principale; rigetta l’incidentale. In relazione ad entrambi i motivi del ricorso principale accolto, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.