Cassazione n. 10201/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5136/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata inRoma alla via dei Portoghesi n. 12 presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è difesa; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]-CITTA’ DELLA PIEVE, in persona del Presidente pro tempore, rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è difeso in forza di procura allegata al controricorso , ed elettivamente domiciliato presso il suo studio sito in Roma al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 134; –controricorrente e ricorrente incidentale – IRES avverso la sentenza n. 247/3/2017 della [OSCURATO:PERSONA] dell’UMBRIA, depositata in data 4 luglio 2017 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 febbraio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Perugi a , con avviso di accertamento recuperava a tassazione maggiore Ires per gli annidi imposta 2009 e 2010 nei confronti dell’Istituto diocesano per il sostentamento del clero Diocesi di Perugia - Città della Pieve , per redditi da fabbricato non dichiaratie pe r redditi diversi da plusvalenz e realizzate da cessioni di terreni edificabili nonchè disconoscendo l’agevolazione di cui all’art. 6, primo comma, lett. c) deld.P.R. n. 601 del 1973. 2. L’ente proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Perugiache lo accoglieva in parte , affermando la natura meramente soggettiva dell’agevolazione e ritenendo non dovuta l’imposta sulla plusvalenza. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Umbria,con la sentenza n. 247/3/2017 pubblicata in data 4 lugli o 2017 , rigettava l’appello dell’ufficioe l’appello dell’Istituto. In particolare, i giudici d’appello ritenevano applicabile la tassazione agevolata e insussistenti le plusvalenze in quanto il subentro ope legis dell’Istituto nel patrimonio degli enti ecclesiastici, soppressi per legge, faceva venir meno il presupposto dell’acquisto, al cui momento era necessario far riferimento per determinare il valore iniziale; disponeva, in relazione alle sanzioni , che esse d ovevano applicarsi nella misura del sopravvenuto d.lgs. n. 158 del 2015. 4. L’Agenziaricorrente propone ricorso affidato a quattro motivi .L’Istituto diocesano per il sostentamento del clero di Perugiaresiste con controricorsoe propone ricorso incidentale affidato a due motivi. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 24 febbraio 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l . 25/10/2 016, n. 197 , per la quale l’Istituto ha depositatomemoria. Il Pubblico ministero, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte per l’accoglimento di primo, secondoe quarto motiv o di ricorso principale , con assorbimento del terzo,e per il rigetto del ricorso incidentale . Considerato che: 1. Con il primo motivol’Agenzia deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 132, primocomma, n. 4,cod. proc. civ., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., per omessa pronuncia sul motivo di appello relativo al recupero di canoni non dichiarati. Con il secondo motivo l’Agenzia deduce la nullità della sentenza per carenza assoluta di motivazione,ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4,cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ. Con il terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, dell’art. 7 n. 3 dell’accordo tra Stato italiano e [OSCURATO:PERSONA] del 1984, ratificato dalla l. n. 121 del 1985, degli artt. 15 e 16 della l. n. 122 del 1985, dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ.; evidenzia in particolare che la C.T.R. avrebbe ritenuto applicabile il beneficio in base al solo criterio soggettivo, la qualifica dell’ente, senza prendere in considerazione la natura dell’attività svolta, criterio oggettivo, attività che deve essere infatti coerente con il fine istituzionale perseguito o deve essere ad esso connessa da un rapporto di strumentalità diretta ed immediata, ciò anche in ragione della necessaria stretta interpretazione delle norme agevolatrici in materia fiscale; deduce ancora che del resto è lo stesso art. 7, n. 3 , de l l’accordo tra Stato italiano e [OSCURATO:PERSONA] di cui alla l. n. 121 del 1985 a prevedere che gli enti ecclesiastici possano svolgere attività diversa da quella di religione o culto e che in questo caso tali attività siano assoggettate al regime tributario previsto per le medesime; che lanatura dell’attività non può essere presunta né si può ritenere presuntivamente accertato che i proventi della riscossione dei canoni di locazione siano destinati in ogni caso a integrare il compenso percepito dei sacerdoti sen za che l’ente abbia mai dimostrato l’effettiva destinazione dei provent i; e che comunque, alla luce di tali principi , sarebbe necessario che l’uso dell’immobile concretizzi in se stesso l’esercizio di un’attività non commerciale strumentale al fine di religione o culto. Col quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 67 e 68 t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., censurando la decisione della C.T.R. laddove ha ritenuto che non fosse tassabile la plusvalenza per la mancanza di un atto di acquisto da parte dell’Istituto. 1.1. L’Istituto propone due motivi di ricorso incidentale. Con il primo motivo deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ. , denunciando l’omessa pronuncia sul motivo di appello incidentale relativo alla ripresa di alcuni canoni rendicontati e non dichiarati Col secondo motivo deduce la nullità della sentenza per carenza assoluta di motivazione ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ. e dell’art. 111 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ.1.2. Non può essere accolta la richiesta di trattazione in pubblica udienza formulata dall’Istituto, ben potendo il collegio giudicante escluderela ricorrenza dei relativi presupposti in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez. U., 5/06/2018, n. 14437), ed allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass.13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480), il che è quanto avviene nel caso di specie alla luce delle successive considerazioni. 2. Occorre prendere le mosse dall’esame del ricorso principale dell’Agenzia, il cui primo motivo è fondato. L’Agenzia ha debitamente trascritto la decisione di accoglimento delle ragioni dell’Istituto adottata dalla C.T.P. e il motivo di appello spiegato riguardante il recupero dei canoni di locazione non dichiarati dall’Istituto ed imputati erroneamente sotto la voce proventi e ricavi diversiper la somma di euro 49.425,00, motivo di appello sul quale la C.T.R. non ha in alcun modo deciso, neanche implicitamente, e non dandone atto nell’esposizione del fatto. 3. Il secondo motivo è parimenti fondato. 3.1. La decisione della C.T.R. in relazione alla ripresa del 50 per cento dell’imponibile, connessa al disconoscimento dell’agevolazione di cui all’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, è evidentemente motivata per relationemcon riferimento alla motivazione del giudice di primo grado la cui ricostruzione normativa e la cui negazione della valenza di precedenti giurisprudenziali è richiamata. 3.2. Ebbene, «quando si impugna una motivazione perrelationem enunciata dal giudice d'appello con l'indicazione della condivisione dell'affermazione del primo giudice che si è fatta propria, spetta al ricorrente in cassazione, come logica conseguenza dell'onere di specificazione del motivo e di adempimento dell'onere dicui all'art. 366 n. 6 cod. proc. civ., non solo identificare il tenoredella motivazione del primo giudice che ha giustificato l'affermazione condivisa dal giudice d'appello, ma anche indicare quali critiche erano state rivolte ad essa con l'atto di a ppello. E' palese che la ritualità della motivazione per relationemnon si può apprezzare senza conoscere quel tenore e quelle critiche.Né si può ritenere che esse dovrebbero risultare dalla sentenza impugnata e ciò per la ragione che in tal caso non si sarebbe in presenza di motivazione per relationem, bensì di una motivazione che o si è fatta carico delle critiche e, dunque, nel rigettarle non risulta più relazionata, o non se ne è fatta carico ed allora risulta omissiva della considerazione del motivo di appello, così concretando violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.» (Cass., Sez. U. , 20/03/2017, n. 7074; seguita da questa sezione in Cass. 23/02/2022, n. 6063; Cass.12/03/2021,n. 6998; Cass. 02/10/2020, n. 21099). Nel caso di specie nell’esposizione del fatto l’Agenzia ha debitamente trascritto la motivazione della C.T.P. sul punto, fondata essenzialmente sulla ritenuta natura soggettiva dell’agevolazione in esame, e sulla affermazione, in via di ipotesi, ove si condividesse la diversa tesi della natura oggettiva della stessa, sostenuta dall’Agenzia, della presenza del nesso di strumentalità diretta dell’attività di locazione immobiliare con il fine statutario; e ha altresì evidenziato le censure che essa aveva mosso a tali statuizioni, fondate sulla tesi della natura oggettiva dell’agevolazione, ritenuta dalla giurisprudenza di legittimità, e sulla mancata considerazione degli elementi fattuali posti a base della ritenuta natura commerciale dell’attività dell’Istituto (tra cui la complessità della gestione immobiliare, la partecipazione ad una s.r.l. e le attività finanziarie).3.3. Ritenuta ammissibile la censura, si osserva che la sentenza pronunziata in sede di gravame è legittimamente motivata per relationem (ed in particolare ove la relatio sia alla sentenza di primo grado) quando il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato in modo tale da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata, mentre vacassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (Cass. 05/11/2018, n. 28139; Cass. 30/05/2018, n. 13594; Cass. 30/03/2018, n. 8012; Cass.19/07/2016, n. 14786; Cass. 11/06/2008,n. 15483). Ciò vale anche in tema di processo tributario, ove è nulla, infatti, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. cod.p roc. c iv ., la sentenza della Commissione tributaria regionale completamente carente dell'illustrazione delle critiche mosse dall'appellante alla statuizione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la Commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa (Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass.05/10/2018, n. 24452; Cass. 21/09/2017, n. 22022 ; Cass.26/06/2017, n. 15884;Cass. 16/12/2013, n. 28113). Nel caso di specie, in ordine alla natura oggettiva o meramente soggettiva dell’agevolazione ed in ordine alla presenza del nesso di strumentalità diretta dell’attività svolta col fine statutario, la sentenza appellata non reca alcuna indicazione (al di là dell’apodittica affermazione circa la seconda questione) dei motivi per i quali la Commissione provinciale abbia provveduto all’accoglimento del ricorso né dei motivi dell’appellodell’Agenzia né dei motivi per i quali essi (pur presenti, come sopra evidenziato) siano da disattender e, non consentendo quindi di comprendere se le ragioni della decisione abbiano tenuto conto dei motivi di gravame, dovendosi quindi accogliere il motivo di ricorso. 4. Dall’accoglimento del secondo motivo segue l’assorbimento del terzo. 5. Il quarto motivoè fondato. 5.1. Si controverte sulla tassabilità della plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso di terreni edificatori, prevista dall’art. 67, primo comma, lett. b,t.u.i.r, che dispone che siano tassate   in ogni caso le plusvalenze realizzate aseguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, nel particolare caso in cui il terreno sia stato acquistato ope legis, in forza di successione tra enti. L’art. 28 della l. n. 222 del 1985 prevede infatti che con il decreto di erezione di ciascun Istituto sono contestualmente estinti la mensa vescovile, i benefici capitolari, parrocchiali, vicariali curati o comunque denominati, esistenti nella diocesi, e i loro patrimoni siano trasferiti di diritto all'Istituto stesso (il quarto comma del medesimo articolo precisa che l'Istituto succede ai benefici estinti in tutti i rapporti attivi e passivi). La C.T.R. ha ritenuto che la plusvalenza non sia tassabile non ricorrendo i presupposti degli artt. 67 e 68 t.u.i.r. non potendo l’acquisto ope legis, e in particolare la successione nel patrimonio di enti soppressi, costituire un acquisto idoneo a determinare il valore iniziale dell’immobile.5.2. L’art. 67, primo comma, lett. b, t.u.i.r.prevede la tassabilità: 1) delle plusvalenze realizzate mediant e cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari; 2) nonchè, in ogni caso, delle plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. La ratiodelle due ipotesi è diversa. Per quanto riguarda la cessione infraquinquennaledi fabbricati, è chiaro che il legislatore presume in tale operazione un fine speculativo nella circostanza di un soggetto che realizza o acquista la proprietà di un edificio e nel giro di soli cinque anni lo rivende; per tali ragioni esclude dalla tassaz ione gli acquisti per successione e le abitazioni principali, proprio perché in questi casi il titolo in base al quale si è divenuti proprietari o la destinazione del fabbricato a propria residenza escludono, per loronatura, un intento speculativo e l a presenza di un reddito prodotto. Nella cessione diterreni edificabili, a differenza della precedente fattispecie, è invece irrilevante che la cessione sia infraquinquennale o che il terreno sia pervenuto per successione, come chiarito dall’inciso in ogni caso. La ricchezza prodotta non deriva qui da un intento speculativo in senso proprio, bensì da una caratteristica intrinseca del bene. In dottrina imotivi che hanno spinto il legislatore dell'art. 11, primo comma, letteraf), della l. n. 413 del 1991 , modificativo dell'art. 81 t.u.i.r.(ora art. 67), a trattare in modo differente le plusvalenze immobiliari realizzate a seguito della cessione delle aree edificabili sono legate in sintesi alla considerazione che l'incremento del valore patrimoniale del terreno comporta un incremento di ricchezza in capo al suo proprietario e che la causa dell'arricchimento del cittadino - contribuente proprietario di un terreno divenuto edificabile è una conseguenza della decisione della pubblica amministrazione e prescinde dal suo comportamentoe dalla sua intenzione. Tali principi sono posti a base della giurisprudenza di questa Corte laddove ritiene che non integri tale fattispecieimpositiva l’ipotesi della cessione di un terreno con fabbricato da demolire: la ratioispiratrice del citato art. 81, nella formulazione introdotta dallal. n. 413 del 1991, è tesa inequivocabilmente ad assoggettare a prelievo fiscale la manifestazione di forza economica conseguente "all'avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica" di terreni ovvero, in altri termini, ad assoggettare ad imposizione la plusvalenza che scaturisce non "in virtù di un'attività produttiva del proprietario o possessore, ma per l'avvenuta destinazione edificatoria in sede di pianificazione urbanistica" dei terreni(per tutte Cass. 09/07/2014, n. 15629). 5.3. Fatte tali considerazioni, la presenzaquindi dell’inciso in ogni casonell’individuazione del reddito tassat o da parte dell’art. 67, lett. b, t.u.i.r., non solo esclude le cause di esonero (in particolare l’acquisto per successione) ma svincola la tassabilità della plusvalenza derivante dalla cessione del terreno edificabile anche dalla presenza di un antecedente atto di acquistoavvenuto nel quinquennio. L’art. 67 t.u.i.r. (proprio in forza di una sua interpretazione letterale, cui fa riferimento l’Istituto richiamando Cass., Sez. U., 25/07/2022, n. 23051) non consente quindi di esentare la tassabilità della plusvalenza l’ente che abbia acquisito il bene , poi alienato , per successione da altro ente (la quale, ai sensi degli artt. 174 e 172 t.u.i.r. infatti non genera realizzo).5.4.L’Istituto richiama la risoluzione 9/2226 del 23 febbraio 1983 del Ministero delle finanze che aveva ritenuto no n tassabile la plusvalenza derivante dalla vendita, da parte di alcune organizzazioni sindacali,dei beni immobili già appartenenti a disciolte organizzazioni sindacali fasciste, alle stesse pervenuti in proprietàper effetto del la l. n. 902 del 1977; in quel caso il Ministero ritenne che la vendita non integrassealcuna delle fattispecie previste dall'art. 76 d.P.R. n. 597 del 1973, per carenza degli elementi costitutivi delle fattispecie stesse , evidenziando che la presunzione assoluta contenuta nel terzo comma, punto 2),dell'art. 76 fosse subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni: a) che i beni immobili non destinati all'utilizzazione personale da parte dell'acquirente o dei familiari abbiano formato oggetto di acquisto e vendita; b) che il t empo intercorrente tra i due atti non sia superiore a cinqueanni. Il Ministero precisò che mancava l'atto di acquisto, e cioèuno dei due momenti essenziali perchè po tesse ritenersi realizzata l'intera operazione speculativa, ritenendo che l'acquisizione della proprietàdi uno o più beni immobili, da parte delle organizzazioni sindacali, non potesse assimilarsi a detta figura giuridica, dal momento che essa discendeva dall'attuazione di una legge e non da una convenzione liberamente posta inessere dalle parti, comportante la corresponsione di un corrispettivo. La risoluzione va calata però entro il riferimento normativo cui si riferisce,costituito dall’art. 76 d.P.R. n. 597 del 1973, secondo il quale erano tassabili le plusvalenze conseguite mediante operazioni poste in essere con fini speculativi; si tratta cioè sostanzialmente delle ipotesi previste dall’art. 67 per la cessione dell’immobile nel quinquennio. 5.5. Alla luce di tali principi, la C.T.R. ha quindi errato nel ritenere non tassabile la plusvalenza in esamedando rilievo di fatto in realtà ad elementi che concernono la misura della imposizione ed il valore da assumere a monte del calcolo della plusvalenza.6. Con i due motivi di ricorso i nc identale l’Istituto denuncia , rispettivamente, l’omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla ripresa per la differenza tra canoni rendicontati e canoni dichiarati e,in subordine,la nullità per difetto di motivaz ione . 6.1. I motivisono infondati. In primo luogo,la C.T.R. ha deciso su tale motivo di appello, c ome emerge dalla parte finale della pagina 3 e dalla parte iniziale della pagina 4, in cui ha evidenziatoche l’onere di provare le discordanze tra i ricavi dichiarati e quelli registrati era a carico della parte che aveva commesso l’errore e non era statoassolto. In secondo luogo,la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez. U. , 07/04/2014 , n. 8053, con riferimento al nuovo testo dell’art. 360 cod. proc. civ., seguito all a riforma di cui all’art. 54, comma 1, lett. b) del d.l. 22/06/2012, n. 83, conv. in l. 7/08/2012, n.134, applicabile al caso in esame trattandosi di sentenza emessa dopo il 10 settembre 2012); successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass.25/09/2018, n. 22598). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. Nel caso di specie, la motivazione è graficamente presente e lascia intendere le argomentazioni poste a fondamento della decisione, e cioè il mancato assolvimento dell’onere della prova per difetto di documentazione al riguardo. 7. In accoglimento di primo, secondo e quarto motivo del ricorso dell’Agenzia, assorbito il terzo, e rigettato il ricorso incidentale, va quindi cassata la sentenza impugnatae la causa va rimessa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo, il secondo e il quarto motivo del ricorso principale, assorbito il terzo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, cui demanda anche di regolare le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1,