Cassazione n. 03129/2024

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7937/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio legale è elettivamente domiciliato in Giarre, Corso Italia n. 147. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore. –resistente – Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. SICILIA – SEZ. [OSCURATO:PERSONA] n. 4759/17/2 0 15 , depositata in data 17 novembre 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 novembre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il contribuente riceveva notifica dall’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] – dell’avviso di accertamento n. TYS01D300125, relativo ad IRPEF ed altro per l’anno di imposta 2008. La pretesa impositiva scaturiva dalla verifica fiscale effettuata dalla G. di F. sulla ditta individuale (piccola impresa) “[OSCURATO:PERSONA]”, esercente l’attività di panificio, in particolare, Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEFdal controllo del conto corrente intestato a lui ed alla moglie nonché sui conti correnti dei figli Michele e Filippo, tutti collaboratori nell’attività di panificazione. Gli operatori della G. di F. ritenevano non giustificate le operazioni intrattenute con la [OSCURATO:PERSONA] di Lodi e con l'Unicredit, in relazione ai quali la contribuente non aveva fornito adeguate giustificazioni. Sicchè, l'Ufficio erariale contestava l'omessa registrazione di operazioni imponibili per complessivi € 111.442,62 è relativa IVA pari ad € 10.886,00, un maggior reddito d'impresa di € 134.344,00 da assoggettare ad IRPFE oltre l'infedele presentazione della dichiarazione, l'omessa a fatturazione in acquisto ed ulteriori violazioni formali. 2. Avverso l’avviso di accertamento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Catania; resisteva l’ufficio con controdeduzioni. 3. La C.t.p. di Catania, con sentenza n. 6831/11/2014, depositata in data 17 settembre 2014, rigettava il ricorso ritenendo insufficienti le prove fornite a superamento della presunzione secondo cui i prelevamenti ed i versamenti risultanti dal c/c ed imputabili all’imprenditore sono riconducibili all’attività economica svolta dallo stesso. 4. Contro la sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Sicilia; resisteva l’ufficio con controdeduzioni. 5. Con sentenza n. 4759/17/2015, depositata in data 17 novembre 2015, la C.t.r. adita rigettavail gravame confermando la pronuncia di prime cure. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Sicilia, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. L’agenzia delle Entrate non ha notificato e depositato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. La causa èstata trattata nella camera di consiglio del 29 novembre 2023. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Error in iudicando in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ. per falsa applicazione di norme giuridiche sostanziali, riguardanti l’applicazione delle presunzioni legali previste dall’art. 32, comma primo e secondo, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 51, comma secondo, n. 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per omessa valutazione delle prove e degli elementi risultanti dalle scritture contabili dell'impresa in contabilità semplificata, tenute ai sensi e per gli effetti dell'articolo 66 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 » il contribuente lamenta l’ error in iudican do nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha o messo di verificare e valutare, attraverso il riscontro documentale prodotto, che, dei versamenti eseguiti giornalmente presso le banche Unicredit e [OSCURATO:PERSONA] di Lodi, il contribuente aveva dato conto nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2008, ed eventualmente indicare quali di essi dovevano essere esclusi dalla base imponibile; quanto ai prelevamenti, invece, essendone stato indicato il beneficiario , dovevano essere esclusi dalla base imponibile. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 37, comma terzo, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» il contribuente lamenta l’error in iudican do nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto ricollegabili all’attività di impresa le movimentazioni sui conti bancari intestati a terzi. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Error in procedendoin relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. per violazione e falsa applicazione dell’art. 163, d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR) e 67 del d.P.R. n. 600 del 1973» il contribuente lamenta l’error in procedendo e l’omessa valutazione di fatti decisivi per il giudizionella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto irrilevante la doppia imposizione dei ricavi ( e , quindi l'applicazione della stessa imposta), malgrado i versamenti bancari, nascenti tutti dagli incassi giornalieri della vendita del pane, erano già stati oggetto di determinazione sulla base imponibile ai sensi dell'articolo 66 d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR). 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Insufficiente motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per falsa applicazione dell'articolo 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546» lamenta l’omessa valutazione di fatti decisivi per il giudizionella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha o messo la valutazione della mancata nomina di un consulente tecnico al fine di accertare la validità delle prove prodotte ai giudici di primo e secondo grado. 2.1. Il primo motivo è fondato , con conseguente assorbimento del terzo. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico e reiterato quello secondo cui In tema di accertamentibancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso unaprova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogniversamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazionibancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delleprove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze(Cass. 30/06/2020, n. 13112). 2.1. [OSCURATO:PERSONA], pronunciandosi sulla questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, primo comma, n. 2), d.P.R. n. 600 del 1973, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, nell’esporre un’interpretazione adeguatrice della norma (a seguito della quale ha dichiarato non fondata la questione) ha osservato che, in caso di accertamento induttivo in senso stretto (o «puro»), l’impossibilità di una ricostruzione complessiva della contabilità (o, comunque, la generalizzata inattendibilità della stessa) ha da tempo indotto la giurisprudenza di legittimità ad affermare il principio secondo il quale deve riconoscersi la deduzione dei costi di produzione, determinata anche in misura percentuale forfettaria, precisando che è lo stesso ufficio finanziario ad essere onerato di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi. Ha aggiunto che, invece, l’accertamento analitico-contabile si caratterizza per la rettifica di singole componenti del reddito dichiarato e può derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili (il bilancio, in particolare) e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità, come le risultanze delle movimentazioni bancarie. Presupposto dell’utilizzo del metodo analitico o «misto» è l’attendibilità complessiva della contabilità, che consente la rettifica di singole componenti reddituali: in sostanza, la determinazione del reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanza o l’inesattezza. Proprio la presenza di una contabilità generalmente attendibile, e una ripresa a tassazione che si realizza mediante rettifiche di singole «poste» della stessa, implica che ai fini della deduzione dei costi, operi in generale la regola ritraibile dall’art. 109 TUIRin forza della quale, se gli stessi non sono presenti nel conto economico, possono essere dedotti solo se risultano da elementi certi e precisi, dei quali l’onere della prova è a carico del contribuente. Il giudice delle leggi ha precisato, tuttavia, che da tale sistema deriverebbero esiti irragionevoli perché si finirebbe per prevedere un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico induttivo) rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità, ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Pertanto, secondo la Consulta, la disposizione censurata, intanto si sottrae alle censure di illegittimità costituzionale, in quanto si interpreti nel senso che, a fronte della presunzione di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, che nel caso scrutinato dalla Corte Costituzionale scaturivano appunto da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati (Corte cost. 31/01/2023, n. 10). 2.2. Taliprincipi sono stati di recente fatto propri da questa Corte che ha ritenuto non conforme a detta interpretazione adeguatrice l’assunto secondo cui non sarebbe possibile riconoscere, in mancanza di idonea documentazione, un’incidenza percentuale di costi presunti a fronte di maggiori ricavi accertati (Cass.09/03/2023, n. 7122; Cass. 23/02/2023, n. 5586). 2.3. Nella fattispecie concreta, il giudice d'appello non ha fatto corretta applicazione di questi canoni giuridici in quantoha ritenuto legittimo l’accertamento dell’Ufficio, ma non ha determinato, neanche forfettariamente i costi, ed, in violazione dell’art. 32, comma primo e secondo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,ha omesso di compiere un'accurata e puntuale verifica della idoneità dimostrativa degli elementi offerti dalla contribuente a giustificazione dell'irrilevanza fiscale di ciascuna movimentazione bancaria; in particolare, sia i giudici di primo grado che quelli di secondo grado hanno omesso di verificare e/o valutare , attraverso il riscontro documentale prodotto ( quale il registro dei corrispettivi e giustificazione analitica dei movimenti bancari) se, dei versamenti eseguiti giornalmente presso le tue banche([OSCURATO:PERSONA] di Loi e Unicredit), se ne era tenuto conto nella dichiarazione dei redditi relativi all'anno 2008 ed, eventualmente , indicare quali di essi dovevano essere esclusi dalla base imponibile, avendo parte contribuente addotto l’esistenza di un collegamento stretto tra gli incassi giornalieri annotati nel registro dei corrispettivi, tenuto ai sensi dell’art. 24 del d.P.R. n. 633 del 1972 ed i versamenti eseguiti. 3.1. I l secondo motivo è infondato, in quanto l’accertamento fiscale nei confronti dell’imprenditore individuale può estendersi ai conti correnti intestati a terzi, con i quali vi sia un rapporto di stretta contiguità familiare, in presenza di elementi sintomatici, quali l’attività svolta nell’impresa dai familiari o l’ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo preso in considerazione (cfr. da ultimo Cass. N.1174/2021). 4.1. Il quarto motivo è inammissibile, poiché costituisce oggetto di una scelta discrezionale del giudice di merito l’ammissione o meno di una consulenza tecnica d’ufficio, scelta sindacabile in Cassazione solo per la violazione dell’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ. Dunque, la doglianza nella specie, non solo incontra il limite della cd. “doppia conforme”, ma appare del tutto generica, in quanto ricollega la mancata ammissione della consulenza tecnica d’ufficio da parte del giudice di appello alla mera necessità di accertare la validità delle prove prodotte ai giudici di primo e secondo grado , senza nessuna ulteriore specificazione. La complessiva censura si risolve nella sollecitazione ad effettuare una nuova valutazione di risultanze di fatto come emerse nel corso dei precedenti gradi del procedimento, cosi mostrando di anelare ad una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito giudizio di merito, nel quale ridiscutere tanto il contenuto di fatti e vicende processuali, quanto ancora gli apprezzamenti espressi dal giudice di appello non condivisi e per ciò solo censurati al fine di ottenerne la sostituzione con altri più consone ai propri desiderata, quasi che nuove istanze di fungibilità nella ricostruzione dei fatti di causa potessero ancora legittimamente porsi dinanzi al giudice di legittimità. 4. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il terzo, e, rigettati i restanti, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato al giudice a quo affinché , in diversa composizione, proceda nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese anche del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il terzo, e, rigettati i restanti, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia il giudizio alla Corte di giustizia tributaria di sec