Cassazione n. 03908/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28400 del ruolo generale dell'anno 2015 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], con sede di [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Sicilia, n. 66, presso lo studio dei medesimi difensori; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate; - intimata - per la cassazione delle sentenze della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 2423/21/2015, depositata in data 24 aprile 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 22 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dalla esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato alla società [OSCURATO:PERSONA], con sede in Canada, due avvisi di accertamento per operazioni imponibili non fatturate, con determinazione dell'iva non corrisposta, comprensiva del rimborso (va già ottenuto, da restituire per gli anni 2007 e 2008; avverso gli atti impositivi la società aveva proposto ricorso; la Commissione tributaria provinciale di Roma aveva ritenuto tardiva l'opposizione avverso l'avviso di accertamento per l'anno 2007, mentre aveva accolto quella per l'anno 2008; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l'appello, in particolare ha ritenuto che: la questione da esaminare riguardava la sussistenza del diritto al rimborso della società dell'iva corrisposta per l'anno 2008 alle imprese italiane che mettevano a disposizione auto a noleggio da utilizzare da cittadini canadesi che soggiornavano in Italia; andava esclusa l'applicazione dell'art. 74ter, d.P.R. n. 633/1972, non essendo la società un'agenzia di viaggi e turismo; non poteva, inoltre, trovare applicazione la previsione di cui all'art. 38ter, d.P.R. n. 633/1972, in quanto la suddetta previsione normativa, relativa al riconoscimento del diritto al rimborso in favore di soggetti non residenti in Italia e stabiliti in [OSCURATO:PERSONA] non appartenenti all'Unione Europea, presuppone, fra l'altro, la sussistenza di una condizione di reciprocità con lo Stato di residenza dell'operatore economico non riscontrabile nel caso di specie; avverso la suddetta pronuncia la società ha quindi proposto ricorso principale per la cassazione affidato a quattro motivi di censura;l'Agenzia delle entrate ha depositato un atto denominato di "costituzione" con il quale ha dichiarato di costituirsi al solo fine dell'eventuale partecipazione all'udienza di discussione della causa; ritenuto che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per non avere pronunciato sulla questione della violazione dell'art. 55, d.l. n. 69/2013, che aveva introdotto una norma interpretativa dell'art. 74ter, comma 3, d.P.R. n. 633/1972 e che aveva fatto salvi i rimborsi già effettuati alla data di entrata in vigore della suddetta previsione; il motivo è infondato; l'art. 55, d.l. n. 69/2013 ha fornito l'interpretazione autentica della previsione contenuta nell'art. 74ter, cit., che, a sua volta, disciplina il regime speciale dell'iva per le agenzie di viaggi e turismo che offrono pacchetti turistici in favore dei propri clienti; il giudice del gravame ha espressamente escluso che nella fattispecie potesse trovare applicazione la previsione di cui all'art. 74ter, cit., posto che la stessa ha riguardo a tour operators e "l'attuale appellata non svolge dette funzioni, ma si limita a procacciare ai cittadini canadesi che soggiornano in Italia, il noleggio di una vettura"; la stessa società, peraltro, nei giudizi di merito aveva evidenziato che la stessa "non vende pacchetti turistici (iva 74ter), ma servizi singoli (...) non assemblati tra loro... (iva da iva)"(vd. pag. 6, ricorso) e che "la [OSCURATO:PERSONA]. è una agenzia di viaggi e turismo non residente; i servizi resi (noleggio auto) ai clienti candesi sono servizi singoli, generici, ai quali si rende applicabile la regola generale dettata dall'art. 7 comma 3 del d.p.r. 633/1972 nella versione vigente al 31/12/2009" (vd. pag. 9 ricorso), in tal modo confermando la non riconducibilità della fattispecie nell'ambito della previsione di cui all'art. 74ter, cit.; dalla non applicabilità nel caso di specie della previsione di cui all'art. 74ter, cit., come accertato dal giudice del gravame, deriva la conseguente non applicabilità della previsione interpretativa sopravvenuta di cui all'art. 55, d.l. n. 69/2013, sicchè non correttamente parte ricorrente postula la mancata pronuncia sulla questione; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 7, comma 3, e 38bis, d.P.R. n. 633/1972; evidenzia parte ricorrente che erroneamente il giudice del gravame ha escluso il diritto al rimborso unicamente in base alla considerazione della mancanza della condizione di reciprocità di cui all'art. 38ter, cit.; secondo parte ricorrente, dalla motivazione della sentenza dovrebbe evincersi che la stessa abbia implicitamente risolto in senso ad essa favorevole la questione della non territorialità delle prestazioni di noleggio da essa eseguite in favore di clienti esteri; la stessa, tuttavia, sarebbe errata nella parte in cui, una volta esclusa la sussistenza della condizioni di reciprocità di cui all'art. 38ter, cit., non ha riconosciuto la sussistenza del diritto al rimborso in base all'applicazione della regola generale di cui all'art. 38bis, d.P.R. n. 633/1972; il motivo è infondato; il giudice del gravame, dopo avere indicato quali sono i presupposti per potere ottenere il rimborso ai sensi dell'art. 38ter, cit., (condizione di reciprocità, inerenza dei beni e servizi acquistati con l'attività di impresa, mancanza di operazioni attive nel territorio nazionale, realizzazione solo di alcune operazioni attive "particolari"), ha ritenuto di dovere prescindere dagli ulteriori requisiti, dando rilievo unicamente alla mancanza della prima condizione (assenza di condizioni di reciprocità): "nella specie non è necessario verificare una per una la ricorrenza di dette condizioni, perché manca sicuramente la prima"; in sostanza, diversamente da quanto sostenuto dalla difesa della ricorrente, nessuna valutazione è stata compiuta dal giudice del gravame in ordine alla sussistenza della condizione del mancato compimento di operazioni attive in Italia, il che postula, invece, l'esame della diversa questione del principio di territorialità per le prestazioni eseguite dalla società in favore dei propri clienti esteri; ciò precisato, la pronuncia censurata ha escluso la possibilità di riconoscere il diritto al rimborso alla società ricorrente sulla base della considerazione che, nella fattispecie, non sussiste la condizione di reciprocità con il Paese di appartenenza della ricorrente; la stessa, con il presente ricorso, non pone in discussione la mancanza della condizione di reciprocità, profilo, dunque non oggetto di contestazione, ma prospetta solo la tesi difensiva secondo cui dovrebbero comunque applicarsi le regole ordinarie di cui all'art. 38bis, cit., dunque la possibilità di richiedere il rimborso mediante il proprio rappresentante fiscale, ai sensi dell'art. 17, cit.; la linea difensiva di parte ricorrente non può essere seguita; l'art. 38ter, cit., nel testo applicabile ratione temporis, prevedeva che: «1. I soggetti domiciliati e residenti negli [OSCURATO:PERSONA] membri della [OSCURATO:PERSONA], senza stabile organizzazione in Italia e senza rappresentante nominato ai sensi del secondo comma dell'art. 17, assoggettati all'imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza, che non hanno effettuato operazioni in Italia, ad eccezione delle prestazioni di trasporto e relative prestazioni accessorie non imponibili ai sensi dell'art. 9, nonché delle prestazioni indicate all'art. 7, quarto comma, lettera d), possono ottenere, in relazione a periodi inferiori all'anno, il rimborso dell'imposta, se detraibile a norma dell'art. 19, relativa ai beni mobili e ai servizi importati o acquistati, sempreché di importo complessivo non inferiore a duecento euro (...).2 La disposizione del primo comma si applica, a condizione di reciprocità, anche agli operatori economici domiciliati e [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] Comunità economica europea, ma limitatamente all'imposta relativa agli acquisti e importazioni di beni e servizi inerenti alla loro attività»;fino a tutto il 2009, tale norma contemplava anche i rimborsi in favore dei soggetti passivi comunitari non stabiliti nello stesso Paese membro dell'Unione europea in cui sono effettuati gli acquisti di beni e servizi di cui viene chiesto il rimborso; dal 2010, a seguito del recepimento della Direttiva 12 febbraio 2008, n. 2008/9/CE, i rimborsi ai soggetti passivi comunitari sono regolati dai "nuovi" artt. 38-bis1 e 38-bis2 del D.P.R. n. 633/1972, di conseguenza, il citato art. 38ter assume ora carattere residuale, riferendosi ai soli rimborsi chiesti dai soggetti passivi extracomunitari, la cui procedura, sul piano comunitario, risulta ancora definita dalla Direttiva 17 novembre 1986, n. 86/560/CEE (cd. XIII Direttiva CEE); la condizione di reciprocità, mantenuta anche nell'attuale testo dell'art. 38ter, cit., costituisce un presupposto necessario per il riconoscimento del diritto al rimborso in favore dell'operatore estero, ed è conforme all'art. 2, par. 2, della XIII Direttiva, secondo cui: «1. Fatti salvi gli articoli 3 e 4, ciascuno Stato membro rimborsa ad ogni soggetto passivo non residente nel territorio della Comunità, alle condizioni stabilite in appresso, l'imposta sul valore aggiunto applicata a servizi che gli sono resi o beni mobili che gli sono ceduti all'interno del Paese da altri soggetti passivi, o applicata t, all'importazione di beni nel Paese, nella misura in cui questi beni e servizi sono impiegati ai fini delle operazioni di cui all'articolo 17, paragrafo 3, lettere a) e b), della direttiva 77/388/CEE o delle prestazioni di servizi di cui all'articolo 1, punto 1, lettera b), della presente direttiva. 2. [OSCURATO:PERSONA] membri possono subordinare il rimborso di cui al paragrafo 1 alla concessione da parte degli [OSCURATO:PERSONA] terzi di vantaggi analoghi nel settore delle imposte sulla cifra d'affari»; la suddetta condizione di reciprocità si applica rispetto ai Paesi che abbiano istituito un'imposta sul valore aggiunto o sulla cifra d'affari, per cui il rimborso compete a condizione che gli operatori extracomunitari siano soggetti passivi dell'imposta sul valore aggiunto o dell'imposta sulla cifra d'affari nel Paese di domicilio o residenza e tale Paese assicuri lo stesso trattamento agli operatori economici italiani, sicchè, "se un soggetto stabilito in uno Stato terzo non è ivi assoggettato all'Iva, non può farvi valere diritti relativi all'imposta pagata a monte, per cui non dovrebbe poter far valere nemmeno diritti al rimborso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] membri della Comunità nei quali abbia eventualmente pagato l'Iva a monte. Una soluzione contraria finirebbe per far beneficiare tale operatore di un trattamento più favorevole di quello applicabile ai soggetti passivi stabiliti nella Comunità" (Corte di giustizia, 7 giugno 2007, causa C- 335/05); diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente, il mancato riscontro della condizione di reciprocità non consente all'operatore estero di potere attivare la procedura di rimborso iva secondo la regola ordinaria di cui all'art. 38bis, cit., avvalendosi del proprio rappresentante fiscale, in quanto l'operatività di tale procedura presuppone, comunque, a monte, il rispetto della condizione di reciprocità prevista espressamente dal citato art. 38ter; non si tratta, invero, di una prevalenza della sostanza sulla forma, ma della necessità di un requisito strutturale ed essenziale ai fini del riconoscimento del diritto al rimborso in favore di una società non avente sede nel territorio unionale; deve, quindi, affermarsi il seguente principio di diritto: «In materia di rimborso iva in favore di soggetti non residenti stabiliti in [OSCURATO:PERSONA] non appartenenti alla Comunità, la sussistenza della condizione di reciprocità, prevista dall'art. 38ter, d.P.R.n. 633/1972, costituisce un presupposto necessario per il riconoscimento del diritto al rimborso, non potendo, quindi, la società estera attivare l'ordinaria procedura di rimborso di cui all'art. 38bis, d.P.R. n. 633/1972» con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti;evidenzia parte ricorrente che, ove non si accedesse alla ricostruzione difensiva di cui al primo motivo, relativo alla implicita accettazione, da parte del giudice del gravame, della applicabilità dell'art. 7, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, nel caso di specie, la pronuncia avrebbe omesso di esaminare e di pronunciare sulla questione della territorialità della prestazione di intermediazione che aveva costituito oggetto di discussione tra le parti; le considerazioni espresse in sede di esame del primo motivo di ricorso comportano l'assorbimento del presente motivo; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 10, comma 1, 2 e 3, legge n. 212/2000, per l'illegittimità del recupero del credito e per l'inapplicabilità delle sanzioni; in particolare, evidenzia parte ricorrente di avere operato in ragione di un affidamento ingenerato dalla non chiarezza della normativa di riferimento e dal comportamento dell'amministrazione finanziaria non conforme ai principi di buona fede, tenuto conto: della prassi preesistente seguita, della stessa incertezza mostrata dall'amministrazione finanziaria nell'individuare i presupposti fondanti gli atti di accertamento, degli interventi interpretativi comunitari e nazionali; il motivo è fondato; risulta dal ricorso che sia con il ricorso introduttivo che nelle controdeduzioni in appello la ricorrente aveva contestato la legittimità delle sanzioni, evidenziano sia la incertezza interpretativa della norma applicata che il comportamento dell'amministrazione finanziaria ritenuto lesivo del principio di tutela dell'affidamento; il giudice del gravame non risulta essersi pronunciato sulla questione, incorrendo, in tal modo, nella violazione dell'art. 112, cod. proc. civ.; in conclusione, va accolto il quarto motivo, infondati i restanti, con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio; P.Q.M. La Corte: accoglie il quarto motivo, infondati i restanti, cassa la sentenza censurata per il motivo acc