Cassazione n. 22188/2024

ronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.21902/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 426 C/D , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, V ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’[OSCURATO:PERSONA] ed ope legisdomiciliato presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, [OSCURATO:PERSONA], Roma. –controricorrente – nonché contro AGENZIA DELLE ENTRATE- RISCOSSIONE , in persona del Direttore pro tempore. –intimata – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 3181/14/2020, depositata in data 23 giugno 2020. Cart. Pag. IRPEF 2014 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2024 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 19 luglio 2018 l'Agenzia delle Entrate Riscossione notificava a [OSCURATO:PERSONA] la cartella di pagamento n. 7120180022391277000 con la quale l’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Napoli - a seguito di liquidazione automatizzata ex art. 36 – bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 della dichiarazione Mod. UNICO/2015 prodotta per l'annualità 2014, rettificava in € 124.471,00 l'imposta Irpef a debito, dichiarata in € 8.980,00 ; t ale rettifica avveniva per effetto degli omessi versamenti, da parte del contribuente suddetto , delle imposte dichiarate a debito nonché per effetto delle indebite compensazioni riscontrate dal sistema automatizzato. Venivano altresì richieste le imposte a debito relative all'[OSCURATO:PERSONA] e all'[OSCURATO:PERSONA] indicate dal contribuente stesso in dichiarazione, ma non versate. 2. Avverso la cartella il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. diNapoli; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio , contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato. 3. La C.t.p., con sentenza n.553/09/2019, accoglieva parzialmente ilricorso de l contribuent e, riducendo a un terzo le sanzioni irrogate. 4. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r.della Campania; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate, proponendo altresì appello incidentale (al quale controdeduceva il contribuente) con riferimento al solo capo relativo alla riduzione delle sanzioni. 5. Con sentenza n. 3181/14/ 20 20 , depositata in data 23 giugno 2020, la C.t.r. adita accoglieva l’appello del contribuente e rigettava l’appello incidentale dell’Ufficio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, l’Agenzia delle Entrateha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. Il contribuente ha resistito con controricorso, mentre l’Agenzia delle Entrate –Riscossione è rimasta intimata. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del9 luglio 202 4. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: « Violazione degli artt. 36 – bis d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha stigmatizzato la rilevante differenza tra l’imposta a debito dichiarata e quella rettificata, non avvedendosi che l’iscrizione a ruolo riportata nella cartella di pagamento in oggetto scaturiva dall’indebita compensazione IVA operata dal contribuente tramite nn. tre F24 successivi alla dichiarazione (compensazione intercettata dal controllo automatizzato) e non, invece, dall’omesso versamento delle imposte dichiarate e connesse alla dichiarazione Mod. Unico 2015, anno 2014. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: « Violazione dell’art. 6, comma quinto, Legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.»l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha considerato che l’obbligo di inviare preventivamente la comunicazione di irregolarità sussisteva solo in presenza di obiettive incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: « Nullità della sentenza per ultrapetizione in violazione dell’art. 57 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.»l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha pronunciato sul sopravvenuto atto di recupero n. TF5CRAM00349, notificato al contribuente in data 20 febbraio 2019, la cui impugnazione è avvenuta irritualmente solo in sede di memorie conclusionali, da dichiararsi quindi inammissibili in quanto domand e e/o eccezion i nuove; ad ogni modo, tale atto di recupero non aveva a che fare con la presente controversia, trattandosi di atto autonomamente impugnabile, riferito ad un diverso periodo d'imposta. 2. I tre motivi di ricorso, da trattare congiuntamente per la loro stretta connessione e l’affinità delle questioni sollevate, sono infondati. Dalla cartella di pagamento riprodotta pedissequamente nel controricorso,in ossequio al principio di autosufficienza , risulta che dalla motivazione della cartella di pagamento impugnata non si evince nessuna contestazione per l'anno di imposta 2014 circa l'erronea utilizzazione in compensazione di un credito d'imposta inesistente o in eccedenza per il quale l'amministrazione finanziaria abbia potuto procedere a un ipotetico recupero; piuttosto è evidente che le imposte richiamate nella cartella di pagamento impugnata e nella comunicazione di irregolarità non sono direttamente desumibili dalla dichiarazione modello unico 2015 presentata dal contribuente ed accertabili in sede di liquidazione o controllo formale. Invece risulta che l'Agenzia delle Entrate di Nola abbia operato una rilevante rideterminazione con un vero e proprio nuovo atto accertativo della pretesa fiscale che comportava e imponeva l'obbligo di attivazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 36 bis , terzo comma , del d.P.R. n. 600 del 1973, disciplina prevista qualora av venga la rettifica dei dati contenuti nella dichiarazione in ordine ad aspetti rilevanti della dichiarazione stessa. 2.1. Nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. da ultimo Cass.06/03/2024, n. 5981) è consolidato il principio secondo cui la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non è stata emessa la comunicazione preventiva prevista dal terzo comma dell'art. 36 bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ogni qual volta la pretesa derivi dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate. Infatti, la comunicazione preventiva all'iscrizione a ruolo è necessaria solo quando vengano rilevati degli errori nella dichiarazione, mentre in caso di riscontrata regolarità dichiarativa non vi è alcun obbligo di preventiva informazione se il contribuente ha poi omesso di versare gli importi dichiarati, o, con riferimento all’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, se non «sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione» (cfr. Cass., 17 dicembre 2019, n. 33344; Cass., 9 gennaio 2019, n. 376; Cass., 17 febbraio 2015, n. 3154; Cass., 3 gennaio 2014, n. 42; Cass., 23 luglio 2010, n. 17396). 10.2 Più in particolare, è stato precisato, che nel primo caso, di comunicazione dell'esito della liquidazione (c.d. comunicazione di irregolarità) prevista dal terzo comma dell'art. 36 bis d.P.R. n. 600/73, «quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta», il relativo obbligo imposto all'amministrazione non è sanzionato da alcuna nullità; si tratta infatti, come è stato osservato, di una forma blanda di partecipazione del contribuente nel procedimento, inidonea a generare un vincolo procedimentale in termini di obbligatoria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. Tanto si giustifica in considerazione del maggiore grado di attendibilità delle irregolarità riscontrabili, cui non può che corrispondere una conseguente irrilevanza della violazione di tale disciplina partecipativa ai fini della validità del consequenziale provvedimento di iscrizione a ruolo. Nei procedimenti ordinari di liquidazione dei tributi dovuti in base alle dichiarazioni, in considerazione dell'elevato grado di attendibilità delle irregolarità riscontrabili, lo svolgimento di un effettivo contraddittorio fra ufficio e contribuente, ad avviso del legislatore, non rappresenta una fase indispensabile dei procedimento, essendo sempre possibile per il contribuente far valere eventuali doglianze in punto di illegittimità della pretesa impositiva in sede di impugnazione del consequenziale provvedimento di iscrizione a ruolo (cfr. Cass., 5 ottobre 2016, n. 19893); con riferimento poi al contraddittorio endoprocedimentale imposto dall'art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000 , obbligo bensì sanzionato, a differenza del primo, con la nullità in caso di inadempimento, è utile ribadire che, secondo orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità, esso non è imposto «in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, ma soltanto "qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione", situazione, quest'ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso» (Cass., 17 dicembre 2019, n. 33344, in motivazione; Cass., 10 giugno 2015, n. 12023; Cass., 8 luglio 2014, n. 15584; Cass., 25 maggio 2012, n. 8342). 2.2. Nella fattispecie in esame la C.t.r. ha fatto buon governo dei principi illustrati allorquando , dopo aver rilevato una rilevante e immotivata determinazione in aumento dell'IRPEF nella cartella impugnata rispetto a quanto indicato nella dichiarazione relativa all'anno 2014, ha ritenuto, con una motivazione scevra da violazioni normative, che l' U fficio aveva indebitamente omesso di adottare un motivato e nuovo atto i m positivo – in conformità, peraltro, con quanto previsto dalla R isoluzione n . 38 del 2018 dell'Agenzia delle E ntrate – adottando tale atto solo successivamente ma, in violazione della procedura ex art. 36 bis cit., aveva omesso di adempiere sia all'obbligo di motivare il cospicuo aumento del quantum– non potendo provvedervi nel corso del giudizio - sia all'obbligo di invitare preventivamente il contribuente, ai sensi dell’art. 6, quinto comma, della legge n. 212 del 2000,a fornire chiarimenti o documenti necessari. Conseguentemente l’atto impositivo è illegittimo. 3. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. PQM La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite che