Cassazione n. 10773/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 32524 del ruolo generale dell'anno 2018 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, presso il cui studio in Roma, via Ipponio, n. 8, è elettivamente domiciliato; - ricorrente - 5913 contro , Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - intimata - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 2149/5/2018, depositata in data 5 aprile 2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 novembre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto delle sentenze impugnate si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA] due avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2008 e 2009, per maggior Irpef, e contestato le sanzioni, a seguito di indagini bancarie su conti correnti riferibili al medesimo contribuente; avverso l'avviso di accertamento il contribuente aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale; avverso la pronuncia del giudice di primo grado il contribuente aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale ha rigettato l'appello, in particolare hanno ritenuto che: era da considerarsi nuova la domanda di riduzione delle sanzioni; era infondato il motivo di appello con il quale il contribuente lamentava l'inosservanza del principio del contraddittorio; rispetto alle movimentazioni bancarie, nonostante la richiesta di chiarimenti della Guardia di finanza, il contribuente non aveva prodotto alcun documento idoneo a giustificare che gli stessi fossero riferibili ad operazioni imponibili, non assolvendo, il tal modo, al suo onere di prova contraria; il contribuente ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 3 e 12, d.lgs. n. 472/1997 e degli artt. 1 e 5, d.lgs. n.471/1997, per avere erroneamente ritenuto che fosse nuova la domanda di rideterminazione della sanzione sulla base della disciplina più favorevole e per non avere applicato il cumulo giuridico; il motivo è fondato nei limiti specificati; con riferimento alla questione della applicabilità del cumulo giuridico, va tenuto conto del fatto che il giudice del gravame non ha pronunciato sulla questione, essendosi limitato a rilevare la novità della domanda della diversa questione della riduzione della sanzione per effetto dell'intervento normativo di cui al d.lgs. n. 158/2015; la mancanza pronuncia sulla questione avrebbe dovuto essere censurata per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., ma il ricorrente non ha in alcun modo prospettato tale ragione di censura, sicchè, sotto tale profilo, il motivo è inammissibile; d'altro lato, parte ricorrente non riproduce il contenuto dell'atto di appello, limitandosi a riportare un passaggio del suddetto atto da cui si evince che la questione prospettata aveva avuto riguardo alla rideterminazione delle sanzioni, ove più favorevole, in ragione dell'applicazione del principio del favor rei ed il giudice del gravame, nel riportare, in sede di svolgimento del processo, il contenuto dei motivi di impugnazione, ha rilevato che la questione prospettata riguardava unicamente censura del giudice di primo grado per non avere valutato "la richiesta di riduzione delle sanzioni ai sensi del d.lgs. n. 158/2015 ove più favorevole"; fondato, invece, è il profilo di censura che attiene alla questione della novità della domanda relativa alla richiesta di riduzione delle sanzioni in forza dell'intervenuto disciplina favorevole di cui al d.lgs. n. 158/2015; invero, la sentenza censurata ha dato atto della circostanza che il contribuente, in appello, aveva proposto richiesta di riduzione delle sanzioni, ai sensi del d.lgs. n. 158/2015, ove più favorevole, ed il contribuente ha riprodotto, assolvendo al principio di specificità, il motivo di appello con il quale era stata formulata la suddetta richiesta;il suddetto d.lgs. n. 158/2015, ha introdotto, con l'art.15, delle misure sanzionatorie diverse rispetto al regime precedente e, poiché la previsione normativa è entrata in vigore il 22 ottobre 2015, dunque in data antecedente alla pronuncia del giudice di primo grado (che risulta depositata in data 19 novembre 2015), il giudice di primo grado avrebbe dovuto prendere atto dell'intervento modificativo intervenuto in corso di giudizio e pronunciarsi in merito, applicando, eventualmente, la sanzione più favorevole al contribuente; tale considerazione, dunque, comporta l'erroneità della pronuncia del giudice del gravame che ha ritenuto nuova la domanda di riduzione delle sanzioni: si trattava, invero, di una questione che il giudice di primo grado avrebbe dovuto rilevare d'ufficio e su cui, comunque, in considerazione dell'appello proposto, il giudice del gravame avrebbe dovuto pronunciare; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'ad 32, d.P.R. n. 600/1973, degli artt. 10 e 12, legge n. 212/2000, degli artt. 24 e 97, Cost., dell'art. 6, comma 3, Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali, dell'art 41 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea; in particolare, parte ricorrente lamenta la violazione del principio del contraddittorio poiché, in sede di indagini finanziarie, erano stati concessi tempi molto brevi per potere dare risposta alla richiesta di chiarimenti, da parte della Guardia di finanza, sulle movimentazioni bancarie; il motivo è infondato; va osservato, in primo luogo, che nel ricorso non si fa alcun riferimento alla circostanza che, nella fattispecie, vi siano stati accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente, risultando unicamente che, a seguito di verifica fiscale, la Guardia di finanza aveva richiesto al contribuente di fornire la documentazione idonea a giustificare le movimentazioni bancarie;non sono pertanto estensibili le garanzie di cui allo Statuto del Contribuente, art. 12, trattandosi di accertamento emesso sulla scorta di un controllo interno (cd. a tavolino), secondo i principi di cui alla consolidata giurisprudenza di legittimità (Cass. Civ., 12 aprile 2016, n. 7137; Cas. Civ., 29 novembre 2016, n. 24199; Cass. Civ., 4 aprile 2018, n. 8246); questa Corte è infatti ferma nel ritenere che, "In tema di accertamento delle imposte, la legittimità della ricostruzione della base imponibile mediante l'utilizzo delle movimentazioni bancarie acquisite non è subordinata al contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l'invito a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti bancari costituisce per l'Ufficio una mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo, sicchè dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti (Cass. Civ., 5 dicembre 2014, n. 25770); si è, altresì, precisato che per i tributi "non armonizzati", quali quelli relativi al presente giudizio, trattandosi di ripresa ai fini Irpef, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un generalizzato vincolo, sicchè esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito" (Sez. Un., Sentenza n. 24823 del 09/12/2015) peraltro, l'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, codificato dalla Carta dei diritti fondamentali della U.E., art. 41, anche dalla giurisprudenza della CGUE non è assunto in termini assoluti e formali, potendo soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, sicchè, nell'ambito tributario, non investe l'attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, anche testimoniali, svolta dall'Amministrazione fiscale (Cass. n. 14628 del 2020); con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per avere omesso l'esame di diverse circostanze prospettate dal contribuente sia dinanzi al giudice di primo grado che in appello relative al fatto che: gli atti di accertamento indicavano genericamente le movimentazioni in entrata solo nel loro ammontare complessivo; dalla movimentazione dell'accertamento non si evinceva quale fosse la comparazione tra i dati delle dichiarazioni e quelli ricavati dalla documentazione e dai dati forniti dagli intermediari; non si trattava di conti correnti bancari ma di libretti postali; le movimentazioni erano riferibili alla società e non erano personali; il motivo è infondato; il giudice del gravame ha espressamente presso atto delle circostanze evidenziate dal contribuente in sede di appello e su di esse, diversamente da quanto sostenuto nel ricorso, si è pronunciato, avendo ritenuto che: "le doglianze concernenti il contenuto degli avvisi di accertamento (indicazione della movimentazioni in entrata solo nell'ammontare complessivo; non emersione della comparazione fra i dati delle dichiarazioni e quelli ricavati dalla documentazione e dai dati forniti dagli intermediari; riferimento a conti correnti bancari mentre di trattava di libretti postali) risultano censure essenzialmente formali, che non neutralizzano il mancato assolvimento dell'onere del contribuente, ex art. 32, d.P.R. n. 600/1972, di fornire prova che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili"; il giudice del gravame, inoltre, risulta essersi pronunciato anche sulla ulteriore circostanza relativa alla riconducibilità dei movimenti bancari alla società e non al contribuente, precisando che: "anche la deduzione relativa al fatto che le movimentazioni rilevate riguardavano non la sua persona, ma la società di cui era legale rappresentante, risulta una mera asserzione generica, non circostanziata e non sostenuta da alcuna documentazione di riscontro";non può, quindi, ragionarsi, in termini di omessa pronuncia avendo il giudice del gravame preso in esame le questioni e su di esse pronunciato; in conclusione, è fondato il primo motivo, infondati il secondo ed il terzo, con conseguente cassazione della sentenza censurata con rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: accoglie il primo motivo di ricorso, infondati i restanti, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spes